Aktuellt om mervärdesskatt

Skattskyldiges bevisbörda för rätt till avdrag för ingående skatt

Kammarrätten i Stockholm (mål nr 3608-17) fastställde den 9 februari 2018 en dom från Förvaltningsrätten i Uppsala. I målet hade det skattskyldiga bolaget gjort inköp av moduler som byggts ihop till ett gatukök i syfte att hyra ut dessa. Bolaget hade gjort avdrag för ingående skatt på förvärven av modulerna. Bolagets uthyrning var skattepliktig om modulerna skulle anses utgöra lös egendom. Om de däremot skulle bedömas som fast egendom var uthyrningen skattefri med mindre än att bolaget, enligt gällande regler vid tidpunkten, ansökte om frivillig skattskyldighet. Det hade bolaget inte gjort. Den anpassningen av modulerna som bolaget hade gjort medförde enligt Skatteverket att de inte kunde anses vara lätt flyttbara. Det hade, enligt Skatteverket, inte heller varit bolagets syfte att modulerna skulle vara lätt flyttbara. Modulerna skulle därför anses utgöra fast egendom.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att modulbyggnaden skulle klassificeras som lös egendom samt att avdrag skulle medges för den ingående skatten som var hänförlig till inköp av modulerna.

Den intressanta frågan i detta mål var inte om modulerna faktiskt var (att se som) lös egendom eller ej, utan hur domstolen valde att hantera denna fråga, som var prejudiciell för bedömningen av avdragsrätten som var huvudfråga. Bevisbördan i fråga om avdragsrätt för ingående skatt föreligger, ligger på den skattskyldige, medan utgångspunkten i mervärdesskatterätten är att varje omsättning är skattepliktig om den inte är uttryckligen undantagen från skatteplikt. Det är en grundläggande tolkningsprincip att undantagen alltid ska tolkas restriktivt. Av det följer att det är den som åberopar ett undantag från skatteplikt som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantagets tillämpning är uppfyllda.

I förvaltningsrättens dom, som kammarrätten fastställde, fann domstolen att domstolen mot bakgrund av det ingivna underlaget inte på ett tillförlitligt sätt kunde avgöra om de aktuella modulerna efter bolagets ombyggnad var lätta att nedmontera och flytta, dvs. om uthyrningen var skattepliktig (moduler som var lätta att nedmontera och flytta) eller om uthyrningen var skattefri (moduler som inte var lätta att nedmontera och flytta). Bolaget hade därmed enligt domstolens mening inte förmått göra sannolikt att uthyrningen av modulerna inte skulle omfattas av den mervärdesskatterättsliga definitionen av fastighet. Enligt domstolen utgjorde därför uthyrningen av modulbyggnaderna en skattefri fastighetsuppla°telse. Rätt till avdrag för ingående skatt förelåg därför inte.

Domen är anmärkningsvärd eftersom domstolen tydligt uttalar att det i detta fall är den skattskyldige som ska bevisa att hens tillhandahållande inte är undantaget från skatteplikt. Detta står i motsats till fast praxis från såväl EU-domstolen som Högsta förvaltningsdomstolen. Eller är det så att bevisbördan för skatteplikten flyttas om den prövas tillsammans med frågan om avdragsrätt?

Reducerad skattesats för inträde till museum

Kan inträde till ett museum vara föremål för en reducerad skattesats om de verk som förevisas allmänheten har lånats från andra museer? Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked konstaterat att inträdet i ett sådant fall ska vara föremål för standardskattesatsen.

Vikingaliv Drift AB bedrev en anläggning vars verksamhet bestod i att på ett historiskt korrekt och vetenskapligt sätt förmedla kunskap om vikingatiden. På anläggningen fanns en utställning, en historisk resa och en litteratursamling. Själva utställningen bestod av olika installationer som avsåg att förmedla närmare kunskap om vikingatiden. Den bestod bland annat av ett återskapat vikingaskepp och en återskapad viking i naturlig storlek. Utställningen avsåg även autentiska föremål som inlånats från andra museer. Den historiska resan var en tur i en vagn med en ljudguide som berättade om de olika scenerna som passerades. Scenerna var utformade så att de på ett autentiskt vis återgav hur det faktiskt såg ut på vikingatiden. Litteratursamlingen var avsedd att samla allt som skrivits om vikingatiden i Sverige genom tiderna.

Anläggningen var tillgänglig för allmänheten men understöddes inte till någon del av det allmänna.

Vikingaliv Drift AB ansökte om förhandsbesked för att få besked om den beskrivna utställningen utgjorde museiverksamhet och därmed omfattades av den lägre skattesatsen.

Skatterättsnämnden fann att utställningen utgjorde museiverksamhet och att inträdet därför omfattades av den reducerade skattesatsen 6 procent. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen inledde med att konstatera att begreppet museum varken definierats i mervärdesskattelagen, förarbetena till lagen eller i mervärdesskattedirektivet. Vidare konstaterade domstolen att det såväl av praxis från EU-domstolen som svensk rättspraxis framgår att begreppet ska tolkas i enlighet med normalt språkbruk. Härvid bör även definitionen av museum i museilagen beaktas.

Av förarbeten till museilagen framkommer bl.a. att museer på olika vägar förvärvar objekt som bevaras för samtid och eftervärld. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att museilagen visserligen inte avser sådan kommersiell verksamhet som ansökan om förhandsbesked avser, men att det av förarbetena framgår att lagens begrepp ändå får anses påverka hur begreppet ska förstås i samhället i stort. Begreppet har därför utformats i enlighet med den definition som intagits i stadgarna för The International Council of Museums (ICOM).

Med denna språkliga analys som grund konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att bolagets syfte med utställningen var att på ett historiskt korrekt sätt förmedla kunskap om vikingatiden. Däremot framgick såväl av rättspraxis som förarbeten till den nyligen antagna museilagen att det var centralt för en museiverksamhet att den skulle omfatta samlingar av förvärvade objekt som bevarades av museet. Att inlånade objekt placerades i återskapade miljöer utgjorde inte skäl att göra avsteg från det kravet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de autentiska föremålen som ingick i Vikingaliv var inlånade från andra museer och det hade inte uppgetts att bolaget tagit ansvar för dessa objekts bevarande. De rekonstruktioner som ingick i utställningen bedömdes inte utgöra sådana objekt som kännetecknar en museiverksamhet. Bolagets utställningsverksamhet kunde därför inte anses omfattas av den reducerade skattesatsen som gäller för museiverksamhet.

Detta avgörande kommer att få betydelse för många museer. Ordalydelsen i mervärdesskattelagen anger att den reducerade skattesatsen avser tjänster i museiverksamhet medan det i direktivet anges att den reducerade skattesatsen avser tillträde till museum. Det är något oklart men det tycks vara en bedömning av hela verksamheten som görs och inte endast den aktuella utställningen. Om det är en korrekt tolkning så kommer bedömningen av i vilka fall den reducerade skattesatsen kan tillämpas göras beroende av i vad mån den aktuella aktören äger eller förvarar föremål som bevaras för eftervärlden, oavsett om dessa förevisas eller inte. Sannolikt kommer vi då att få en olika behandling mellan gamla traditionella museum och nyare kommersiella museum. Ur en besökares perspektiv måste ett besök på en utställning med inlånad konst framstå som helt jämförbar eller identisk med en utställning med förvärvad konst. Det kan ifrågasättas om en sådan tillämpning står i överensstämmelse med den EU-rättsliga neutralitetsprincipen.

Eftersom EU-domstolen inte uttalat sig om innebörden av begreppet museum och det är ett begrepp som tillämpas i flera andra medlemsstater är det olyckligt att frågan inte hänsköts till EU-domstolen för förhandsavgörande.

Formella villkor för trepartshandel

EU-domstolen har i mål C- 580/16, Firma hans Bühler bedömt om ett bolag som är registrerat till moms i avsändarlandet ändå kan tillämpa undantaget från skatteplikt för trepartshandel i destinationslandet.1

Firma Hans Bühler (Bolaget) var etablerat och momsregistrerat i Tyskland. Bolaget hade även under en tid en momsregistrering i Österrike. Bolaget köpte varor från ett företag i Tyskland och sålde varorna direkt vidare till ett annat företag som var etablerat och momsregistrerat i Tjeckien. Varorna skickades direkt från det tyska bolaget till det tjeckiska bolaget. För dessa transaktioner åberopade Bolaget sitt österrikiska momsregistreringsnummer.

Den tyska leverantören angav på sina fakturor till Bolaget sitt eget tyska momsregistreringsnummer och Bolagets österrikiska momsregistreringsnummer. Bolaget skickade i sin tur fakturor till köparen i Tjeckien, där det angav sitt österrikiska momsregistreringsnummer och köparens tjeckiska momsregistreringsnummer. Av fakturorna framgick också att de rörde ”gemenskapsinterna trepartstransaktioner” och att kunden i Tjeckien såsom slutlig förvärvare därmed var skattskyldig för förvärven.

I de periodiska sammanställningarna angav Bolaget sitt österrikiska momsregistreringsnummer och köparens tjeckiska momsregistreringsnummer, dock inte under rubriken ”trepartstransaktioner”. Bolaget korrigerade senare denna uppgift.

Den österrikiska Skattemyndigheten menade att eftersom Bolaget inte hade fullgjort sin särskilda deklarationsskyldighet och inte hade styrkt att transaktionerna faktiskt varit föremål för mervärdesskatt i samband med det sista förvärvet i Tjeckien, utgjorde de deklarerade transaktionerna ”förfelade trepartstransaktioner”. Skattemyndigheten beslutade därför att påföra Bolaget mervärdesskatt.

Målet hänsköts till EU-domstolen för bedömning av om villkoret i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet inte skulle anses uppfyllt om en mellanman i en trepartstransaktion var etablerad och momsregistrerad i landet varifrån varorna transporterades, om mellanmannen åberopat ett momsregistreringsnummer från en annan medlemsstat för den aktuella transaktionen.

Den andra frågan i målet var om inlämnande av en periodisk sammanställning i tid är en förutsättning för att artikel 41 första stycket (den s.k. reservregeln) inte ska tillämpas.

EU-domstolen inledde med att påpeka att det inte bara var ordalydelsen som skulle betraktas utan även det resultat som bestämmelsen avsåg att uppnå och att målet avsåg en förenklingsregel. Med detta som grund konstaterade EU-domstolen att om en beskattningsbar person är registrerad till mervärdesskatt i mer än en medlemsstat är det endast det registreringsnummer som åberopas för en transaktion som ska beaktas vid bedömningen av om villkoren för aktuell bestämmelse är uppfyllda. Genom en sådan tolkning uppnås det syftet att en förvärvare slipper registrera sig för och deklarera mervärdesskatt i destinationslandet enbart på grund av en momsregistrering i avsändarlandet. Beträffande den andra frågan konstaterade EU-domstolen att inlämnande av en periodisk sammanställning i tid är en formell regel. Så länge de materiella villkoren för att inte tillämpa reservregeln är uppfyllda ska en formell brist inte få den effekten. Det finns dock två fall när detta inte gäller och det är vid skatteundandraganden och när den formella bristen påverkar möjligheterna att bevisa att de materiella villkoren är uppfyllda. Under dessa omständigheter kan en försenad periodisk sammanställning innebära att reservregeln ska tillämpas.

EU-domstolens slutsats är välkommen. Den strikta tillämpningen av villkoren för att tillämpa förenklingsregeln för trepartshandel i medlemsstaterna har lett till slutsatsen att förenklingen i princip aldrig kan tillämpas. Denna dom öppnar upp för en mer omfattande tillämpning, och det är nog en hel del företag som kan avregistrera sig från mervärdesskatt i ett antal länder.

Preklusionsfrist för avdragsrätt underkänns i vissa fall

EU-domstolen har nyligen kommit med ett avgörande avseende preklusionsfrister för avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. En nationell preklusionsfrist som börjar löpa från fakturadatumet hindrar inte avdragsrätt efter att fristen löpt ut i vissa fall.2

Den nationella skattemyndigheten fann efter en skatterevision 2011 avseende perioden februari 2008 till maj 2010 att de i målet aktuella omsättningarna istället för att belastas med den reducerade skattesatsen 5 % skulle ha belastats med normalskattesatsen 21 %. Därmed påfördes säljaren ytterligare mervärdesskatt i efterhand för de i målet aktuella omsättningarna.

Till följd av detta betalade säljaren in den ytterligare skatten till staten och begärde genom debetnotor betalning av densamma från köparen. Köparen vägrade att betala mervärdesskatten till säljaren med anledning av att nationella bestämmelser innebar att köparen inte kunde göra avdrag för den ytterligare ingående skatten, eftersom en nationell tidsfrist för avdragsrätten löpt ut. Tidsfristen var i fallet fyra år lång och började löpa från tidpunkten då de ursprungliga fakturorna utfärdades.

Frågan i målet var om nationella bestämmelser som nekar avdragsrätt i ett sådant fall är förenliga med EU-rätten. EU-domstolen tryckte hårt på avdragsrättens betydelse för mervärdesskattesystemet och anförde att nekad avdragsrätt utgör ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt. Vidare uttalade EU-domstolen att avdragsrätten i princip kan utövas först när den beskattningsbara personen innehar en faktura och att avdrag i princip ska göras under den tidsperiod då avdragsrätten inträder.

I förevarande fall ansåg EU-domstolen att köparen inte haft någon objektiv möjlighet att utöva avdragsrätten förrän mervärdesskatten korrigerats 2011, eftersom de inte förrän dess vetat om att ytterligare mervärdesskatt skulle betalas och inte heller haft tillgång till handlingarna som rättade de ursprungliga fakturorna. EU-domstolen uttalade att det var först efter att denna korrigering skett som villkoren för avdragsrätt uppfyllts. Eftersom köparen inte hade visat bristande omsorgsfullhet före mottagandet av debetnotorna och det inte förelåg något missbruk eller medverkan till bedrägeri med säljaren, kunde en preklusionsfrist som började löpa när de första fakturorna utfärdades och som löpte ut före denna korrigering därför inte utgöra hinder för utövandet av avdragsrätten.

Det kan tänkas att avdragsrätt i liknande situationer tidigare nekats av en skattemyndighet. I och med avgörandet från EU-domstolen är det klarlagt att en sådan hantering inte är förenlig med EU-rätten. Avgörandet kan därför innebära en utökad möjlighet till avdrag för ingående moms i framtida liknande situationer i och med att tidsfrister ska anses börja löpa först vid en senare tidpunkt. Ett exempel där detta säkerligen kommer att få betydelse är när Skatteverket i efterhand påför svensk skatt på en omsättning av vara eller tjänst till en utländsk näringsidkare. I dessa fall ska tidsfristen för begäran om återbetalning börja löpa vid tidpunkten för en korrigerad faktura, inte från tidpunkten för tillhandahållandet.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.