1 Förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FBL

I HFD 2017 not. 5 undanröjde domstolen förhandsbeskedet och avvisade ansökningen på grund av att ansökan rörde frågor av utpräglad utrednings- och beviskaraktär. Målet gällde frågan om ett skogsbruk skulle anses som aktiv eller passiv näringsverksamhet beskattningsåren 2015–2017. Till grund för prövningen låg uppgifter i en ansökan om förhandsbesked som gavs in hösten 2015. Domstolen framhöll att bedömningen av en verksamhets karaktär som aktiv eller passiv ska göras för varje beskattningsår för sig. Sökanden hade inte inkommit med någon utredning som gjorde det möjligt att avgöra i vilken omfattning och med vilka uppgifter han skulle komma att arbeta i verksamheten 2015–2017. Redan av detta skäl ansåg domstolen att vad som framkommit i målet inte utgjorde tillräckligt säkert underlag att grunda en bedömning av verksamhetens karaktär på. Se liknande principiell bedömning i HFD 2015 not. 27.

I HFD 2017 ref. 52 aktualiserades 5 § FBL, dvs. om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtillämpning eller rättstillämpning att en skattefråga prövas genom förhandsbesked. Frågan i målet gällde om ett bolags tobaksprodukt var skattepliktig. Under processen i Högsta förvaltningsdomstolen försattes bolaget i konkurs. Domstolen gav konkursförvaltaren möjlighet att föra bolagets talan i målet och att förhandsbeskedet endast var av relevans med avseende på de eventuella försäljningar av produkten som bolaget kan ha genomfört före konkursbeslutet. Några sådana försäljningar hade inte skett och det kunde därför inte anses vara av vikt för bolaget att få frågan om skatteplikt för den aktuella produkten prövad. Inte heller övriga förutsättningar enligt 5 § FBL ansågs uppfyllda. Om aktiebolags m.fl. processbehörighet se Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, Norstedts Gula Bibliotek s. SFL 67 kap. s. 6 ff., bl.a. RÅ 2000 ref. 41 och RÅ 2003 ref. 54. Talerätten är beroende av om det finns ett berättigat intresse för konkursgäldenären att t.ex. för egen beskattning få konkursbolagets talan prövad. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.

HFD 2017 not. 25 gällde en ansökan om förhandsbesked där sökandebolaget frågade om vilken skattesats som skulle tillämpas vid beräkning av fastighetsskatt för visst beskattningsår. Domstolen hänvisade till HFD 2014 ref. 74 då det slagits fast att förhandsbeskedsinstitutet är avsett för frågor som har betydelse för att fastställa underlaget för att ta ut inkomstskatt men inte för att räkna ut skatten sedan underlaget har fastställts. Fråga om beräkningen av inkomstskatt som skulle betalas för ett visst beskattningsår prövades därför inte genom förhandsbesked. Det fanns ingen anledning enligt Högsta förvaltningsdomstolen att göra en annan bedömning i fråga om fastighetsskatt. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.

I HFD 2017 not. 26 var fråga om bolag med säte i Irland som bedrev försäkringsverksamhet och ville ha klarlagt hur vissa tillhandahållanden och betalningar mellan sätet i Irland och en svensk filial, samt mellan den svenska filialen och ett antal av bolagets övriga filialer, skulle behandlas mervärdesskatterättsligt. Domstolen uttalade att ett förhandsbesked som innefattar en bedömning av vilken betydelse en viss utländsk företeelse eller reglering har vid den svenska beskattningen måste bygga på ett tillförlitligt material som belyser relevanta aspekter och hänvisade som exempel till RÅ 2009 not. 181 och RÅ 2010 not. 4. De uppgifter som lämnats i målet om den irländska mervärdesskattegruppen och den irländska regleringen ger enligt domstolen inte ett så säkert underlag för bedömningen att de ställda frågorna kan besvaras. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades. Skatteverkets yrkande om att Högsta förvaltningsdomstolen skulle inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen förföll därmed.

I HFD 2017 not. 27 uttalade domstolen att det inte är möjligt att genom förhandsbesked få svar på om ett viss beskrivet förfarande rent allmänt leder till några skattekonsekvenser för sökanden utan ett förhandsbesked måste avse vissa konkreta och klart avgränsade skattefrågor. I ansökan om förhandsbesked, som avsåg skattekonsekvenser av ett generationsskifte av fastigheter genom gåva, före överlåtelsen avtalad upplåtelse av avverkningsrätt, betalning för avverkningsrätterna enligt betalningsplan under flera år och om överlåtaren ska beskattas för en kvarstående fordring när den överlåtits genom gåva. Tillämpning av 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) aktualiserades där det anges att om ersättning för avverkningsrätt för skog ska betalas under flera år, får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen framgick av ansökan inte klart om sökanden önskade få samtliga frågeställningar i ansökan prövade och, i så fall, vilka rättsliga oklarheter som enligt hans mening förelåg när det gäller respektive frågeställning. Dessutom var de faktiska omständigheterna i ansökan ofullständiga, bl.a. om hur den aktuella betalningsplanen skulle vara utformad eller hur lång tid som skulle förflyta mellan de olika stegen i det planerade förfarandet. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.

Med hänvisning till 5 § FBL undanröjde och avvisade Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2017 not. 32 ansökningen om förhandsbesked då prövningen inte ansågs vara av vikt för sökandebolaget. Domstolen hänvisade till HFD 2015 ref. 78 och uttalade att förhandsbesked ska ge möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende. I det nu aktuella målet ställdes en fråga om den s.k. bulvanregeln i 4 § första, tredje och femte styckena samt 4 a § kupongskattelagen (1970:624) var tillämplig på kommande utdelningar från svenska dotterbolag till ett på Malta registrerat holdingbolag vars verksamhet bl.a. bestod i att äga och förvalta aktierna i de svenska bolagen. Dessa aktier hade överlåtits till holdingbolaget av aktieägaren AA och en del av kommande vinstgenerering skulle vidareutdelas till AA. Av ansökan framgick enligt Högsta förvaltningsdomstolen att sökandebolaget redan hade förvärvat aktierna i de svenska bolagen och holdingbolaget hade inte förklarat varför eller på vilket sätt det trots detta var av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades.

Den ställda frågan ansågs i HFD 2017 not. 30 inte lämplig att besvaras genom förhandsbesked. Frågan gällde undantaget i 3 § första stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200) för mervärdesskatt för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Sökandebolagets fråga omfattade en förlängning av ett avtal mellan bolaget och ett kundföretag och som Skatterättsnämnden besvarat. Avtalsperioden före, där parternas uppfattning om skatteplikt var tvistig, liksom om bedömningen påverkades av om skatteplikt eller skattefrihet förelåg för uthyrningen efter avtalsperioden omfattades inte av ansökan.

I HFD 2017 not. 36 undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet och avvisade ansökningen på den grunden att det enligt 5 § FBL inte var av vikt för sökanden att förhandsbesked lämnades. Ansökningen avsåg en befintlig företagsstruktur och det sätt på vilket verksamheten bedrivits under flera år. Sökanden hade inte förklarat varför det var av vikt för honom att nu få frågan om hans aktier i moderbolaget inför kommande omstrukturering av koncernen och om en intern aktieförsäljning skulle behandlas som kvalificerade andelar i fåmansföretag.

Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjdes och ansökningen avvisades i HFD 2017 not. 35. Domstolen hänvisade till kravet för att förhandsbesked ska lämnas är att beskedet ska grundas på faktiska omständigheter som är tillräckligt klarlagda, jfr 12 § första stycket FBL. Sökandens beskrivning av de omständigheter som ansökan avsåg (om kupongskatt ska utgå vid återbetalning av ovillkorade respektive villkorade aktieägartillskott), och som sökanden har att tillse, var inte så fullständig att den kunde läggas till grund för ett förhandsbesked. Domstolen hänvisade till RÅ 2005 ref. 80. Sökanden ägde preferensaktier i ett svenskt aktiebolag. Ovillkorade tillskott hade lämnats och villkorade skulle lämnas i framtiden. Sökanden hade inte närmare redogjort för hur och i vilken utsträckning aktieägarna i bolaget lämnat tillskott eller vilka villkor som gällde för tillskotten och för återbetalningar av dessa. Underlag, t.ex. bolagsordning och avtal som belyser aktieägarnas inbördes förhållanden hade heller inte getts in. De lämnade förutsättningarna var därför enligt domstolen inte så fullständiga som krävs för att de skulle kunna läggas till grund för ett förhandsbesked. Se också en principiellt likartad bedömning i HFD 2017 not. 15 där de faktiska förhållandena som ska ligga till grund för prövningen inte var klarlagda av sökanden med följd, som nämnts, att förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.

I HFD 2017 ref. 72 undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen. Ansökan avsåg vissa skatterättsliga frågor i samband med en överlåtelse av en fastighet till ett bolag som en gåva. Förutsättningen enligt ansökan var att överlåtelsen inkomstskatterättsligt skulle behandlas som gåva. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ny lagstiftning på området trätt i kraft sedan överlåtelsen av fastigheten ägde rum och att lagändringen aviserats innan ansökan om förhandsbesked gjordes. Ändringen innebär att utrymmet för att vid inkomstbeskattningen betrakta en överlåtelse av en fastighet till ett bolag som en gåva inskränkts avsevärt. Domstolen hänvisade till 8 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) varför de frågeställningar som bolaget ville få prövade endast i begränsad utsträckning kan komma att aktualiseras i framtiden. Det kunde därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnades och hänvisade till RÅ 1990 not. 487. Se 5 och 12 §§ första styckena FBL.

2 Allmänna ombudets hos Skatteverket rätt att överklaga

HFD 2017 ref. 54. Sedan förvaltningsrätten på ansökan av Skatteverket och kammarrätten efter överklagande av företrädare för ett aktiebolag beslut fattats att ålägga personligt betalningsansvar för företrädaren solidariskt med bolaget. Det allmänna ombudet överklagade kammarrättens avgörande och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva underinstansernas avgöranden och avslå Skatteverkets ansökan om företrädaransvar. Till stöd för sin talan åberopade det allmänna ombudet 67 kap. 30 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, och gjorde gällande att det av ordalydelsen i bestämmelsen i lagrummet följer att det allmänna ombudet har rätt att till den enskildes fördel överklaga ett beslut av en förvaltningsrätt eller en kammarrätt även om ombudet tidigare inte fört det allmännas talan.

Det allmänna ombudets rätt att överklaga rätt att överklaga infördes ursprungligen i bl.a. den numera upphävda taxeringslagen (1990:324). Enligt lagens 6 kap. 17 § framgick att det allmänna ombudet till den skattskyldiges fördel skulle få överklaga förvaltningsrättens eller kammarrättens beslut under förutsättning att ombudet tidigare fört det allmännas talan i målet. Någon sådan begränsning finns inte i den ändrade lydelsen i 67 kap. 30 § SFL. Förarbetena till bestämmelsen ger enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte heller stöd för en utvidgad rätt för det allmänna ombudet att överklaga beslut av en förvaltningsrätt eller kammarrätt. Se prop. 2010/11:165 s. 576 ff. och Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, Norstedts Gul Bibliotek s. SFL 67 kap. s. 72 f.

3 Ändring av beslut om skattetillägg inom ordinarie omprövningsbeslut och på oförändrat underlag till den skattskyldiges nackdel

HFD 2017 ref. 68. Frågorna i målet gällde om Skatteverket har rätt att inom ordinarie omprövningstid och på oförändrat underlag ändra ett beslut om skattetillägg till den skattskyldiges nackdel. Om så är fallet uppkommer enligt Högsta förvaltningsdomstolen frågan om det finns förutsättningar för befrielse från skattetillägget. Av rättspraxis följer till att börja med att Skatteverket under den ordinarie omprövningstiden är oförhindrat att ompröva ett beslut om inkomstskatt till den skattskyldiges nackdel på oförändrat utredningsmaterial, RÅ 1996 ref. 102. Med stöd av RÅ 2008 ref. 37 anses Skatteverket med anledning av ett överklagande av den skattskyldige kunna fatta beslut om inkomstskatt som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige. Det får inte ske inom ramen för den obligatoriska omprövningen i anledning av överklagandet men väl genom ett omprövningsbeslut på Skatteverkets eget initiativ. Omprövning till den skattskyldiges nackdel gäller såväl inkomstskatt som skattetillägg. Högsta förvaltningsdomstolen slog fast att förbudet mot dubbla förfaranden enligt artikel 4.1 i tilläggsprotokollet i Europakonventionen inte aktualiserades i målet såvitt avser skattetillägget, jfr pleniavgörandena NJA 2013 s. 502 och HFD 2013 ref. 71. Domstolen framhöll att Skatteverkets omprövningsbeslut den 3 september 2014 i och för sig avsåg samma oriktiga uppgift som låg till grund för beslutet den 10 mars samma år. Eftersom besluten fattats under den ordinarie omprövningstiden och således inom ramen för samma förfarande var det tillåtet även med beaktande av förbudet mot dubbla förfaranden. Slutsatsen av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är att omprövning på Skatteverkets eget initiativ till den skattskyldiges nackdel i anledning av den skattskyldiges överklagande kan göras inom den ordinarie omprövningsperioden av såväl inkomstskatt som skattetillägg, dock inte inom ramen för det obligatoriska omprövningsbeslutet.

När det gällde frågan om befrielse från skattetillägg hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till RÅ 2009 ref. 73 där speciella omständigheter i målet medförde befrielse. Vid ett koncerninternt förvärv hade det förvärvande bolaget yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt som motsvarades av utgående mervärdesskatt som det avyttrande bolaget hade redovisat. Risken för skattebortfall var enligt domstolen synnerligen begränsad på grund av de rutiner för att återbetald felaktigt debiterad mervärdesskatt som Skatteverket tillämpade vid den aktuella tidpunkten. Dess speciella omständigheter kunde enligt domstolen inte anses vara vägledande i HFD 2017 ref. 68. I det nu aktuella målet gjordes gällande att skäl för befrielse förelåg eftersom resultatfördelningen mellan klaganden och ett aktiebolag totalt sett inte skulle ha lett till någon skattevinst för honom. Skatteverket ansåg resultatfördelningen inte affärsmässigt motiverad vilket därmed utgjorde oriktig uppgift. Det av klaganden ägda bolaget skulle enligt honom ha betalat bolagsskatt på det omfördelade resultatet och om han skulle ta ut utdelning från sitt bolag resultatet skulle komma att beskattas ytterligare hos honom. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att om en skattskyldig lämnat en oriktig uppgift ska tillägget tas ut i förhållande till den försumlighet som personen gjort sig skyldig till. Det finns mot denna bakgrund enligt domstolen inte skäl att vid bedömningen av befrielsefrågan ta hänsyn till skatteeffekter som skulle ha uppkommit i den skattskyldiges bolag om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Två justitieråd var skiljaktiga och ansåg att ett skattetillägg på 217 000 kr inte stod i rimlig proportion till den felaktighet som klaganden hade begått och att det därmed var oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp. I det nu aktuella rättsfallet, till skillnad mot RÅ 2009 ref. 73, fäste Högsta förvaltningsdomstolen avseende vid att en oriktig uppgift lämnats och att de speciella förhållanden som förelåg i 2009 års rättsfall, med de synnerligen begränsade risker som förelåg för skattebortfall, inte kunde vara vägledande i 2017 års rättsfall med det däri uppskattade skattebortfallet.

4 Tillämpligheten av skatteförfarandelagens ersättningsregler

I HFD 2017 ref. 46 var fråga om tillämpningen av lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete och 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Domstolen konstaterade att det i skatteförfarandelagen finns bestämmelser om rätt till ersättning för kostnader i ärenden och mål som omfattas av den lagen. För att dessa bestämmelser ska vara tillämpliga på mål och ärenden som handläggs enligt andra lagar krävs att det i respektive lag föreskrivs att skatteförfarandelagens bestämmelser gäller och hänvisade domstolen till prop. 2010/11:165 s. 417 f. I lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete finns ingen sådan hänvisning till skatteförfarandelagens ersättningsregler. Det finns därför inte möjlighet att bevilja ersättning för kostnader i denna typ av mål. Rättsfallet kommenteras även av Pia Blank Thörnroos i detta nummer.

5 Skattereduktion för hushållsarbete; fråga om prövningstillstånd i kammarrätt

I HFD 2017 not. 6 hade ett bolag vid tre tillfällen i slutet av 2013 fakturerat AA och BB för utfört hushållsarbete. Två av fakturorna innehöll ospecificerade totalbelopp och dessa betalade köparna i sin helhet. I den tredje och sista fakturan specificerades hur den debiterade ersättningen fördelade sig på material respektive arbete och vidare gjordes avdrag för den skattereduktion som köparna bedömdes berättigade till. Hushållsarbetet hade utförts och betalats innan bolaget begärde utbetalning från Skatteverket i början av 2014. En skillnad förelåg mellan betalt belopp 205 000 kr av sammanlagd debiterad ersättning för hushållsarbete som uppgick till drygt 275 000 kr. En skillnad förelåg således mellan debiterad ersättning och köparnas faktiska betalning. Frågan i målet enligt Högsta förvaltningsdomsten var vilken betydelse det har för AA och BB:s rätt till skattereduktion att bolaget delat upp faktureringen på tre tillfällen och köparna betalat två av fakturorna i sin helhet. Skatteverket och förvaltningsrätten har ansett att dessa två fakturor inte kunde ligga till grund för skattereduktion. Det saknas enligt domstolen vägledning beträffande köparnas rätt till skattereduktion i den nu aktuella situationen. Prövningstillstånd meddelades därför.

6 Återställande av försutten tid och prövningstillstånd

I HFD 2017 not. 16 hade ett ombud för klaganden hos kammarrätten på grund av egen sjukdom vid två tillfällen begärt anstånd med att få komplettera överklagandet. Kompletteringen kom aldrig in till kammarrätten som den 22 september 2016 beslutade avslå överklagandet. I ansökan om återställande av försutten tid erinrade sökanden om ombudets sjukdom och att han själv befunnit sig utomlands fram till årsskiftet 2016/2017 och fick först den 17 januari 2017 reda på att kammarrätten hade meddelat dom. Till stöd för sin ansökan åberopade sökanden skrivelse från ombudet vari hans hälsotillstånd beskrevs samt att han vid tiden för överklagande befann sig i en sämre period och att han i januari 2017 opererades för hjärtproblem.

Någon giltig ursäkt för den försuttna tiden enligt 37 c § förvaltningsprocesslagen (1971:291) ansåg inte Högsta förvaltningsdomstolen föreligga och avslog ansökan om återställande av försutten tid. Beslutet ger uttryck för de stränga krav som föreligger för vad som ska anses vara giltig ursäkt för att en missad besvärstid ska kunna återställas, dvs. att ett lagakraftvunnet beslut ska kunna prövas på nytt. Möjligen har det funnits utrymme i målet för såväl klaganden som ombudet att mer noggrant själva eller genom annan bevaka att de aktuella fristerna skulle iakttagas.

7 Företrädaransvar

I HFD 2017 ref. 12 var fråga om J.O. i egenskap av styrelseledamot i ett bolag uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att göra skatteavdrag och betala bolagets skatter och avgifter för redovisningsperioder under januari 2011–juni 2012 och om han därmed ska åläggas betalningsskyldighet som företrädare för bolaget (tillkommande skatter och avgifter på grund av osanna fakturor). Domstolen hänvisade till 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som trädde i kraft den 1 januari 2012 och för skatter och avgifter som avser redovisningsperioder före ikraftträdandet motsvarande bestämmelser i 12 kap. i den upphävda skattebetalningslagen (1997:483). Vidare hänvisades till 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551) om styrelsens ansvar samt den 1 juni 2012 upphävda 2 kap. 3 § yrkestrafiklagen om ansvar för VD alternativt styrelseledamot. J.O. var styrelseledamot och trafikansvarig för transportverksamheten. Bestämmelser om trafikansvar finns numera i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1071/2009. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att J.O. i egenskap av styrelseledamot utsetts till att såsom trafikansvarig leda bolagets trafikverksamhet. Han var därmed enligt domstolen skyldig att se till att transportverksamheten utövades i enlighet med gällande regler och hänvisade till prop. 1997/98:99 s. 205 f. samt prop. 2004/05:85 s. 310 f. och 617 f. J.O. hade inte deltagit i bolagets löpande verksamhet men fått rapporter från bolagets redovisningskonsult och hade deltagit i bokslutsarbetet samt tagit del av årsredovisningar och inkomstdeklarationer. J.O. har, utöver mer övergripande kontrollåtgärder han vidtagit, också haft en skyldighet att ta del av de avtal och fakturor som varit av betydelse för transportverksamheten samt en skyldighet att utöva tillsyn över såväl anställd som inhyrd personal. Redan en rutinmässig granskning av avtalen och fakturorna borde enligt domstolen föranlett en närmare undersökning av förhållandena i transportverksamheten. J.O. ansågs ha varit grovt oaktsam och ålades personlig betalningsskyldighet. Skäl att bestämma betalningsskyldigheten till ett lägre belopp än vad underinstanserna funnit domstolen inte fann föreligga.

Högsta förvaltningsdomstolens dom ger enligt min menig värdefull ledning genom att domstolen konkretiserar vari ansvaret för grov oaktsamhet för en styrelseledamot innebär i den transportverksamhet som var ifråga i målet. Även i andra verksamheter torde domen vara vägledande i den meningen att det inte är tillräckligt med styrelseledamöters mer övergripande kontroll gällande bokslutsarbete, årsredovisningar och inkomstdeklarationer. Lagstiftningen förutsätter således enligt domstolen en mer aktiv undersökande roll i det underlag som ligger till grund för de mer övergripande dokument som nyss nämnts. Det pågår på regeringens uppdrag ett utredningsarbete avseende tillämpningen av särskilda skäl för hel eller delvis befrielse av betalningsskyldighet enligt 59 kap. 15 § SFL.

Börje Leidhammar