I HFD 2017 ref. 3 klargör Högsta förvaltningsdomstolen att en förskola inte kan anses bedriva sådan skolverksamhet som medför att den med stöd av 7 kap. 16 § IL skall betraktas som ett allmänt undervisningsverk. Stiftelsen Kungsportens Förskola, som bedriver förskoleverksamhet utan vinstsyfte, yrkade i sin inkomstdeklaration att den skulle anses vara ett sådant allmänt undervisningsverk som enligt IL är skattskyldigt endast för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Som grund härför angav stiftelsen att förskoleverksamhet enligt skollagen (2010:800) utgör en egen skolform som omfattas av skolväsendet. Skatteverket ansåg dock att denna bedömning inte är förenlig med innebörden av begreppet allmänt undervisningsverk i IL och att stiftelsen därför är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet. Av samma uppfattning var Förvaltningsrätten i Jönköping och Kammarrätten i Jönköping. Den senare konstaterade att begreppet skolväsende i skollagen numera i och för sig omfattar skolformen förskola men fann att de definitionsmässiga förändringarna i skollagen dock inte har inneburit att förskolans verksamhet eller uppdrag i sig ändrats på ett sådant sätt att förskolan skall anses utgöra ett allmänt undervisningsverk i den mening som avses i IL.
Frågan i målet handlar sålunda om innebörden av begreppet allmänt undervisningsverk och om stiftelsen därmed är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Stiftelsen anför i sitt överklagande bl.a. att den bedriver förskoleverksamhet enligt skollagen, förskolans läroplan och kommunens riktlinjer samt att skollagen ställer samma krav på förskolan vad gäller huvudmannaskap och pedagogisk undervisning som på övriga delar av skolväsendet. Skollagen bekräftar att förskolan, i likhet med övriga skolformer, bedriver undervisning och att verksamheten därför skall anses inkluderad i begreppet allmänt undervisningsverk. Förskolan är enligt stiftelsen inte längre att anses som ett daghem eller en plats för förvaring av barn medan föräldrarna förvärvsarbetar, utan styrande faktorer för dess verksamhet är i stället barns lärande och undervisning. Skatteverket är dock av motsatt mening och anser att förskolan förvisso ingår i skolväsendet men att det trots detta föreligger tydliga skillnader mellan förskolan och övriga delar av skolväsendet. Förskolans verksamhet skall nämligen stimulera barns utveckling och lärande, erbjuda en trygg omsorg samt förbereda för fortsatt utbildning, en verksamhet som inte kan hänföras till undervisning och utbildning i den bemärkelse som avses med begreppet allmänt undervisningsverk.
Efter en genomgång av den skatterättsliga regleringen av och rättspraxis för allmänna undervisningsverk konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att IL inte innehåller någon definition av begreppet allmänt undervisningsverk och att praxis i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte (RÅ 1997 ref. 64). Domstolen anför vidare att den i fallet RÅ 2004 ref. 77 har uttalat att som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom enligt skollagen. I likhet med underinstanserna anser Högsta förvaltningsdomstolen att detta dock inte betyder att tolkningen av begreppet skolväsende i den nya skollagen, i vilket förskolan numera inräknas, skall sammanfalla med den vedertagna tolkningen av begreppet allmänt undervisningsverk i IL. Av förarbetena till den nya skollagen framgår nämligen att den omständigheten att förskolan nu skall bilda en egen skolform inom utbildningsväsendet inte avser förändra förskolans uppdrag som det uttrycks i förskolans läroplan. Förskolan är i allt väsentligt ett stöd för familjerna i deras ansvar för barnens utveckling och lärande samtidigt som det skapas en möjlighet för föräldrarna att förena föräldraskap och förvärvsarbete. Trots att förskola omfattas av begreppet undervisning i den nya skollagen så innebär detta enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte på något sätt att verksamheten och arbetssätten i förskolan skall ändras. I likhet med kammarrätten finner Högsta förvaltningsdomstolen att de ändringar som gjorts i de begrepp som används i den nya skollagen inte har inneburit någon förändring i kraven på innehållet i den verksamhet som bedrivs vid förskolan. Begreppet skolverksamhet i skatterättslig mening kan därför inte ges en annan och vidare innebörd än som framgår av 2004 års rättsfall. Stiftelsen kan således enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses bedriva sådan verksamhet som medför att den är att anse som ett allmänt undervisningsverk enligt inkomstskattelagen.
Rättsfallet är av stor principiell betydelse. Högsta förvaltningsdomstolen slår sålunda fast att begreppet skolverksamhet skall ha en snävare innebörd i skatterätten än vad den har i den nya skollagen. Det som är avgörande för bedömningen av begreppet allmänt undervisningsverk är inte om en skolverksamhet bedrivs i en skolform som utgör del av skolväsendet, utan i stället innehållet i skolverksamheten. Ett skäl till denna begränsning av begreppets räckvidd skulle kunna vara att domstolen – med stöd av 2004 års rättsfall – vill förhindra att varje förändring av begreppet skolverksamhet i skollagen även skall medföra en korresponderande ändring i skatterätten. Detta är dock ett uppdrag för lagstiftaren och inte för den dömande verksamheten. I förstone kan sålunda tyckas att en begränsning framstår i semantiskt avseende som ogrundad, men den har trots allt ett visst stöd i förarbetena till den nya skollagen.
I HFD 2017 ref. 56, som gäller ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked att en stiftelses innehav av marknadsnoterade andelar i en bank inte är näringsbetingade andelar enligt den s.k. utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket p. 3 IL. Bakgrunden till förhandsbeskedet är följande. Under 2014 omstrukturerades sparbanksverksamheten i södra Sverige varvid Sparbanken Skåne AB (bankbolaget) bildades. De tre sparbanksstiftelserna Färs & Frosta, Finn samt 1826 äger vardera 26 procent av aktierna i bankbolaget medan Swedbank AB, som är marknadsnoterat, äger resterande 22 procent. De tre stiftelserna äger var och en även aktier i Swedbank AB. För envar av dem uppgår denna ägarandel i Swedbank AB till mindre än en procent. Stiftelserna är självständiga vad gäller ledning och styrning men av deras stadgar framgår att var och en skall verka för ett gemensamt ändamål. Stiftelserna och Swedbank AB har vidare ingått ett aktieägaravtal avseende ledningen av bankbolaget.
Sparbanksstiftelsen Färs & Frossa ansökte om förhandsbesked och frågade om stiftelsens andelar i Swedbank AB är näringsbetingade. Stiftelsens uppfattning är att andelarna är näringsbetingade eftersom dels de är kapitaltillgångar hos stiftelsen, dels innehavet av dem betingas av den rörelse som bedrivs av bankbolaget som i sin tur är ett företag som står stiftelsen nära. Det föreligger en så stark intressegemenskap mellan de tre ägarstiftelserna och bankbolaget att de skall anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Skatterättsnämnden ansåg att stiftelsens andelar i Swedbank AB inte är näringsbetingade. I sitt överklagande till Högsta förvaltningsdomstolen framhöll sparbanksstiftelsen därutöver att enligt det aktieägaravtal som finns mellan ägarna i bankbolaget nominerar varje stiftelse styrelseledamöter till bankbolagets styrelse. Dessutom är en ledamot av respektive stiftelses styrelse även ledamot i bolagets styrelse. För vissa beslut i styrelsen och på bolagsstämman krävs enighet och samförstånd. Tillsammans har således stiftelserna ett bestämmande inflytande över bankbolaget. Stiftelserna och bankbolaget skall anses stå under i huvudsak gemensam ledning och stiftelsens andelar i Swedbank är därmed näringsbetingade.
Efter en genomgång av den rättsliga regleringen för skattefrihet på näringsbetingad andel pekar Högsta förvaltningsdomstolen på att den s.k. utredningsregeln förutsätter bl.a. att innehavet av andelen skall betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Domstolen uttalar sedan att den i rättsfallet RÅ 2001 ref. 1 har klargjort att kravet på att rörelsen skall bedrivas av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära skall förstås så att det skall vara fråga om antingen moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Med detta rättsfall som utgångspunkt konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen därefter att ägarstiftelsen inte bedriver någon rörelse i den mening som avses i utredningsregeln, men att bankbolaget däremot gör det. För att andelarna i Swedbank AB skall anses vara näringsbetingade krävs därför att bankbolaget är dotterföretag till ägarstiftelsen eller att stiftelsen och bankbolaget står under i huvudsak gemensam ledning. Eftersom ägarstiftelsen endast äger 26 procent av aktierna i bankbolaget, och inte heller på annat sätt är tillförsäkrad ett ensamt, bestämmande inflytande över bankbolaget, så föreligger inget moder- och dotterföretagsförhållande dem emellan. Stiftelsen och bankbolaget står inte heller under i huvudsak gemensam ledning. Att de tre stiftelserna tillsammans har ett bestämmande inflytande över bankbolaget saknar enligt Högsta förvaltningsdomstolen betydelse i detta sammanhang. Stiftelsens innehav av aktier i Swedbank AB är således inte att anses som näringsbetingat i den mening som avses i utredningsregeln. Förhandsbeskedet skall därmed fastställas.
För att utredningsregeln skall vara tillämplig krävs således att innehavet av marknadsnoterad andel dels är en kapitaltillgång hos ägarföretaget, dels betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. För att ett företag skall anses stå ägarföretaget nära med hänsyn till ägarrättsförhållanden (moder- och dotterföretag) eller organisatoriska förhållanden (stå under i huvudsak gemensam ledning) krävs enligt lagtext och praxis att ägarföretaget direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över företaget som bedriver rörelsen. Högsta förvaltningsdomstolen har sålunda än en gång bekräftat att detta krav på ägarinflytande skall vara uppfyllt om ägarföretaget inte självt bedriver rörelse. I förstone kan tyckas att detta krav är rimligt med tanke på att ägarföretaget inte självt bedriver egen rörelse men det framstår dock ändå som tufft med tanke på reglerna för skattefrihet på näringsbetingade andelar syftar till att förhindra en kedjebeskattning inom bolagssektorn. Ur lagtolkningssynvinkel framstår dock utgången som följdriktig. Rättsfallet kommenteras även av Robert Påhlsson i detta nummer.
HFD 2017 ref. 73 gäller ett överklagat förhandsbesked. Det behandlar frågor om beskattningskonsekvenser som inträder när ett fideikommiss upphör. Enligt lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss skall ett fideikommiss upphöra när innehavaren avlider. Fideikommissets egendom utgör då ett s.k. fideikommissbo. För att möjliggöra att fideikommissegendom som är av betydande intresse hålls samman även efter det att fideikommisset har upphört finns regler om aktiebolagsbildning som innebär att fideikommissegendom kan tillskjutas ett s.k. fideikommissaktiebolag i samband med teckning av aktier i bolaget. Av samma skäl finns särskilda regler om beskattning av fideikommissbo i lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. Enligt dessa regler kan en fideikommissfastighet utan beskattningskonsekvenser överföras till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning. Anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas i samband med en sådan överföring skall anses motsvara fastighetens marknadsvärde vid tidpunkten för överföringen.
Innehavaren av Erstaviks fideikommiss Johan af Petersens avled 2015, varför fideikommisset skall avvecklas. Fideikommissboet efter den avlidne avser därför att överföra fideikommissfastigheter till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning. I anledning härav ansöker fideikommissboet förhandsbesked om en skattepliktig kapitalvinst skall anses uppkomma om aktiebolaget utom vederlag i form av aktier även lämnar vederlag i form av övertagande av befintliga skulder och utfärdande av en eller flera reverser. I fråga 1 avses vederlaget överstiga såväl det skattemässiga restvärdet som taxeringsvärdet men understiga fastigheterna marknadsvärde. I fråga 2 skall vederlaget överstiga det skattemässiga restvärdet men understiga taxeringsvärdet. I fråga 3 vill fideikommissboet också veta om anskaffningsvärdet för aktierna påverkas av att vederlag utgår.
Skatterättsnämnden anser vad gäller fråga 1 och 2 att någon skattepliktig kapitalvinst inte uppkommer vid överföringen av fideikommissfastigheterna till aktiebolaget. Nämnden framhåller att det varken av lagtexten eller förarbetena framgår om skattefriheten skall påverkas av att vederlag utgår i samband med överföringen och aktieteckningen men att det å andra sidan framgår av förarbetena att lagstiftaren var medveten om att sådan ersättningskombination kan förekomma vid en överföring utan att detta föranledde några inskränkningar i skattefriheten. Mot denna bakgrund skall ingen kapitalvinstbeskattning utlösas på grund av villkoren för den i förhandsbeskedet berörda överföringen. Vad därefter avser fråga 3 anför Skatterättsnämnden att det anges explicit i lagtexten att anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas i samband med att en fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag skall motsvara den överförda fastighetens marknadsvärde vid överföringstidpunkten. Det finns därför inte utrymme för att beakta eventuella vederlag som utges i samband med överföringen. Enligt nämnden står denna ståndpunkt också i överensstämmelse med lagens syfte, något som i tidigare avgöranden (RÅ 2002 ref. 90) haft stor betydelse vid bedömningen.
Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i samtliga tre frågor. I svaret på fråga 1 och 2 pekar domstolen i likhet med Skatterättsnämnden på att förarbetena till den berörda bestämmelsen om skattefrihet nämner att det förekommer att det utgår även annat vederlag än aktier i samband med ett tillskott utan att det påverkade bestämmelsens utformning. Av detta skäl skall ingen kapitalvinstbeskattning inträda på grund av den berörda överföringen. I svaret på fråga 3 anger Högsta förvaltningsdomstolen implicit att det uppstår en omotiverad skatteförmån när anskaffningsvärdet för aktierna skall motsvara marknadsvärdet för fideikommissfastigheterna trots att det vid sidan av aktierna utgår annat vederlag för fastigheterna när de tillskjutes aktiebolaget, men att detta är en konsekvens av den berörda lagtexten. I likhet med Skatterättsnämnden pekar Högsta förvaltningsdomstolen på att ordalydelsen av bestämmelsen är klar och entydig. Det går därför enligt domstolen inte att beakta vederlag som lämnats utöver de tecknade aktierna när anskaffningsvärdet för dem skall bestämmas.
Vid besvarande av de tre ställda frågorna i förhandsbeskedet tillämpade således både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen strikt den objektiva lagtolkningsmetoden. Vid en semantisk analys av texten i lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. så är ordalydelserna av de berörda bestämmelserna klara och entydiga så några andra svar på de tre frågorna än de lämnade var ur lagtolkningssynvinkel inte aktuella. Med lagtexten som utgångspunkt framstår inte heller svaren på de två första frågorna som orimliga, utan tvärtom. Syftet med att undanta en överföring av en fideikommissfastighet till ett s.k. fideikommissaktiebolag från kapitalvinstbeskattning är ju att underlätta avvecklingen av fideikommiss. Hur ersättningen för den överförda fastigheten har utformats bör därför sakna betydelse. Mot denna bakgrund bör det sålunda sakna betydelse om ersättningen för den överförda fastigheten utgår enbart i form av aktier i fideikommissaktiebolaget eller i en kombination av aktier och annat vederlag än aktier. Att detta saknar betydelse framgår explicit av texten i den berörda bestämmelsen och implicit av förarbetena till bestämmelsen. Något annat slut än vad de två rättsinstanserna fattade beslut om var inte att vänta. Samma förhållande gäller även svaret på fråga 3. Av intresse här att notera att bägge rättsinstanserna tillämpade bestämmelsen om hur anskaffningsvärdet för de emitterade aktierna skall bestämmas helt efter sin ordalydelse trots att detta medförde att en omotiverad skatteförmån uppstod. Denna rättstillämpning skedde onekligen på bekostnad av allmänna principer på området kapitalvinstbeskattning. Högsta förvaltningsdomstolen har sålunda än en gång klargjort att en lagbestämmelse skall enligt allmänna rättsgrundsatser tillämpas efter sin ordalydelse om denna är klar och entydig.
I HFD 2017 not. 29, som gäller ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att en förmånstagare i en liechtensteinsk stiftelse inte skall beskattas för utbetalningar från stiftelsen men däremot för löpande avkastning på tillgångarna i stiftelsen. Förhistorian till förhandsbeskedet är följande. AA var sambo med CC som avled i april 2011. CC hade fört över medel till en stiftelse i Liechtenstein, Fondation Velour. Vid tidpunkten för ansökan förvaltade stiftelsen aktier, fonder, obligationer och andra typer av värdepapper. Av stiftelsens stadgar framgår att dess ändamål är att investera och förvalta tillgångar i syfte att ge ekonomiskt stöd till vissa angivna personer och institutioner. Som förste förmånstagare med rätt att utan begränsningar förfoga över stiftelsens alla inkomster och tillgångar är CC själv. Vid hans död skall styrelsen utse AA som andra förmånstagare med samma rätt att utan begränsningar disponera över stiftelsens tillgångar. Efter AA:s död skall förmögenheten fördelas till Läkare utan gränser och medicinsk forskning. Av ett ingivet rättsintyg framgår det att stiftelsen kan enligt lagstiftningen i Liechtenstein förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstol och andra myndigheter. Det framgår vidare att det inte krävs någon särskild åtgärd från AA:s sida för att hon skall bli förmånstagare vid CC:s död. AA har rätt att instruera styrelsen för stiftelsen att göra sådana utbetalningar som hon begär, inklusive utbetalningar till henne själv, och styrelsen måste lyda eller annars avgå och bli ersatt av en ny styrelse utsedd av henne.
AA, som avser att avstå från samtliga sina rättigheter som förmånstagare, ansöker om förhandsbesked om hon skall beskattas om stiftelsens tillgångar betalas ut i lika delar till Läkare utan gränser och två organisationer som bedriver medicinsk forskning (fråga 1) och om hon skall beskattas för den löpande avkastningen på tillgångarna innan förmögenheten har betalats ut (fråga 2). Såväl Skatterättsnämnden som Högsta förvaltningsdomstolen fann att AA inte skall beskattas för utbetalningarna till de berörda destinatärerna men däremot för den löpande avkastningen så länge som hon har kvar sina rättigheter som förmånstagare. Bägge instanserna motiverade sitt beslut med att stiftelsen, Fondation Velour, inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse, utan att stiftelsen i stället skall anses ha haft ett förvaltaruppdrag för CC:s räkning, ett uppdrag som har fortsatt efter hans död men då med AA som uppdragsgivare. Därigenom är reglerna i 10 kap. 2 § p. 2 och 6 § IL om beskattning av periodiska utbetalningar i inkomstslaget tjänst inte tillämpliga på AA för utbetalningarna som sker från stiftelsen till de tre destinatärerna när hon avstår från sina rättigheter som förmånstagare, inte heller reglerna i 3 kap. 23 § första stycket IL om beskattning vid överlåtelse av rätt till periodiskt understöd eller liknande periodisk inkomst. Som en konsekvens av denna bedömning skall AA däremot anses som ägare av stiftelsens tillgångar och därför beskattas för den löpande avkastningen på tillgångarna så länge som hon har kvar sina rättigheter som förmånstagare.
Av intresse är den bedömning som Högsta förvaltningsrätten gör om den utländska stiftelsen kan anses motsvara en svensk familjestiftelse. I 2 kap. 2 § första stycket IL anges att de termer och uttryck som används i IL omfattar också utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Med hänvisning till förarbetena till denna bestämmelse framhåller Högsta förvaltningsdomstolen att vad som skall bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, såsom den används i IL. Som exempel anges i förarbetena att med uttrycket stiftelse avses utländska juridiska personer som enligt det aktuella landets lagstiftning motsvaras vad som enligt svensk lagstiftning är stiftelse. Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22). Med stöd av detta förarbetsuttalande jämför Högsta förvaltningsdomstolen därefter – i likhet med Skatterättsnämnden – rekvisiten i 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen för vad som konstituerar en stiftelse med utformningen av stiftelseförordnandet för den liechtensteinska stiftelsen och konstaterar därvid att den senare i rättsligt avseende inte uppfyller kravet på att utgöra en självständig förmögenhetsbildning varför stiftelsen inte kan anses motsvara en svensk stiftelse. I samband med att CC överförde egendom till stiftelsen så förbehöll han sig rätten att under sin återstående livstid fritt förfoga över såväl kapitalet som dess avkastning. Denna rätt att disponera över egendomen har enligt domstolen varit kontinuerlig och oinskränkt och gäller alltjämt efter det att AA blev förmånstagare vid CC:s död. Mot denna bakgrund och med stöd av att det anges i förarbetena till stiftelselagen att ett ”stiftelseförordnande” som innebär att ”stiftaren” skall gynnas ekonomiskt blir rättsligt att betrakta som ett uppdragsförhållande mellan ”stiftaren” och den som förvaltar egendomen, prop. 1993/94:9 s. 44 f. och 106, konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att CC anses ha lämnat ett uppdrag till den liechtensteinska stiftelsen att för hans räkning förvalta tillgångarna och att detta uppdrag även fortsatt efter hans död. Den liechtensteinska stiftelsen motsvarar därmed varken stiftelse- eller skatterättsligt sett en svensk stiftelse.
Rättsfallet är av stor principiell betydelse. Högsta förvaltningsdomstolen har än en gång klargjort att en utländsk stiftelse som inte är en självständig förmögenhetsbildning på grund av att stiftaren under sin livstid är förmånstagare eller har rätt att förfoga över stiftelsens förmögenhet utan inskränkningar inte kan i skatterättsligt avseende anses motsvara en svensk stiftelse. Detta är en konsekvens av att alla rekvisit i 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen inte är uppfyllda för att en stiftelse skall föreligga. Vid inkomstbeskattningen skall en sådan förmögenhetsbildning i stället betraktas som ett uppdragsförhållande mellan stiftaren och den som förvaltar egendomen.
Richard Arvidsson