A4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Marknadsvärde med hjälp av kostnadsbaserad beräkningsmetod

Rättsföljden vid uttagsbeskattning är enligt 22 kap. 7 § IL att den aktuella tillgången eller tjänsten ska anses avyttrad för sitt marknadsvärde. Enligt legaldefinitionen i 61 kap. 2 § IL avses med marknadsvärde ”det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.”

I HFD 2017 ref. 14 var omständigheterna sådana att ett marknadsvärde inte gick att finna på det sätt som stipuleras i 61 kap. SSK Arena AB var helägt dotterbolag till den ideella föreningen Södertälje sportklubb. Bolaget hade förvärvat en arena från Södertälje kommun och hyrde ut lokalerna till föreningen för en ersättning som ansågs understiga marknadsvärdet. Bolaget uttagsbeskattades därför av SKV, men frågan var alltså hur intäkten skulle bestämmas.

HFD konstaterade att reglerna om uttagsbeskattning visserligen förutsätter att ett marknadsvärde kan bestämmas, men slog med hänvisning till motiven också fast att man, när ett marknadspris inte kan fixeras, är hänvisad till att göra en uppskattning av ett rimligt intervall. Om det aktuella priset ligger inom detta intervall accepteras det skatterättsligt. Om emellertid uttagsbeskattning ska ske bör man tillämpa det lägsta pris som kan anses ligga inom intervallet.

Rätten slog vidare fast att det saknades en fungerande hyresmarknad för idrottsanläggningar av aktuellt slag och att det inte heller fanns jämförbara transaktioner som kunde användas för värderingen. Bolagets hänvisning till kommunala taxor avvisades av HFD. Rätten förklarade att man emellertid kunde använda en metod som dels ledde till att det skattskyldiga bolaget fick täckning för sina kostnader, dels innehöll ett skäligt vinstpåslag. Rätten framhöll att ett sådant synsätt redan är etablerat för internationella internprissättningssituationer där jämförbara transaktioner saknas.

HFD menade emellertid att flera oklarheter förelåg beträffande SKV:s uppskattning av vinstpåslaget i det aktuella fallet. Med hänsyn till det underlag som verket presenterat och till försiktighetsprincipen, ansåg inte HFD att SKV förmått uppfylla sin bevisbörda. Uttagsbeskattning underläts därför vid prövningen i HFD.

Den försiktighet och de höga krav på bevisning som sedan tidigare gäller i ärenden om oriktig prissättning upprätthölls alltså även i detta mål. Det bör anmärkas att SKV i sin beräkning inte hade tagit hänsyn till den ersättning som bolaget fått från ett fristående bolag för upplåtelse av namnrättigheter vid arenan. Detta skulle i annat fall ha lett till att vinstpåslaget sattes ned, med lägre uttagsbeskattning som följd. Eftersom SKV förlorade målet på grund av bristande bevisning och inte genom lagtolkning, har verket på sin hemsida förklarat att man vidhåller uppfattningen att upplåtelsen av namnrättigheterna inte bör beaktas (dnr 202 433811-17/111). Hur det blir med detta vet vi alltså inte förrän ett liknande mål avgörs där SKV uppfyllt sin bevisbörda och uttagsbeskattning aktualiseras in casu.

1.2 Dotterbolags avyttring av teckningsoptioner i moderbolaget

Kapitalvinst som uppkommer då ett publikt AB, vars aktier är upptagna på en reglerad marknad, avyttrar egna aktier ska enligt 48 kap. 6 a § IL inte tas upp till beskattning. Bestämmelsen gäller derivatinstrument vars underliggande tillgångar är aktier i bolaget, samt enligt praxis även när helägt dotterbolag utfärdar eller avyttrar derivatinstrument avseende aktier i sitt moderbolag (RÅ 2001 ref. 55 och RÅ 2003 ref. 16).

I HFD 2017 ref. 17 (förhandsbesked) ägde det publika Catella AB indirekt samtliga aktier i Aveca AB. Aktierna i Catella AB var upptagna till handel på First North Premier, en marknad som inte är reglerad. Inom koncernen fanns ett incitamentsprogram. Aveca AB förvärvade teckningsoptioner i Catella AB utan ersättning, i syfte att senare överlåta dem till de personer som skulle få del av incitamentsprogrammet.

Frågan i ärendet var om Aveca AB skulle ta upp kapitalvinst till följd av avyttringar av teckningsoptionerna. Aveca AB ansåg att så inte skulle ske med hänvisning till att anskaffning av eget kapital av princip inte är skattepliktigt.

HFD konstaterade att aktierna i Catella AB inte var upptagna på en reglerad marknad. Kapitalvinsten vid dotterbolagets avyttring av teckningsoptioner i Catella AB var ”därför inte undantagen från skatteplikt.” Lokutionen understryker att skattefrihetsregler (och andra gynnande regler) i princip uteslutande tolkas motsatsvis. Ett klassiskt exempel är RÅ 1993 not. 513. I detta mål slog HFD fast att ”pollenrika växtdelar” (vilda blommor) inte omfattades av skattefrihetsregeln i 8 kap. 28 § IL, vilken enligt sin lydelse träffar kottar, bär och svamp. Ett ovanligt exempel på analogiliknande tillämpning av ett gynnande stadgande är RÅ 1992 ref. 76.

2.1 Avskrivning på byggnad på mark som innehas med tomträtt

Vid förvärv av bebyggd näringsfastighet anses enligt 19 kap. 11 § första stycket IL så stor del av köpeskillingen avse byggnaden som svarar mot byggnadsvärdets andel av det totala värdet vid fastighetstaxeringen. Det är endast den del som avser byggnaden som får utgöra avskrivningsunderlag.

I rättsfallet HFD 2017 ref. 70 var frågan hur man skulle förfara när den förvärvade fastigheten innehades med tomträtt. Det kan tyckas självklart att hela köpeskillingen i så fall ska hänföras till byggnaden. Marken ägs ju även fortsättningsvis av det offentliga och inte av det subjekt som förvärvar byggnaden. Ett sådant synsätt tillämpas också sedan länge med stöd i RRK R76 1:6. Men detta äldre avgörande saknar egentlig motivering och med det nu aktuella rättsfallet har HFD tydligt förklarat hur man ska se på saken.

HFD gjorde klart att proportioneringsregeln i 19 kap. 11 första stycket IL enligt sin ordalydelse endast avser förvärv av både byggnad och mark. Den är alltså inte tillämplig vid förvärv av en byggnad som är uppförd på tomträtt. Samtidigt gäller fortfarande bestämmelsen i 19 kap. 4 § IL, att det är utgiften för anskaffning av själva byggnaden som ska bli föremål för värdeminskningsavdrag.

HFD menade att en del av köpeskillingen mycket väl kan avse tomträtten, men att en värdering av denna är mycket svår att göra. Vid värderingen måste nämligen hänsyn tas till det kapitaliserade värdet av framtida avgäld som belastar tomträtten. Härtill kommer att en bärande tanke med tomträttsinstitutet är att värdestegring på marken ska tillkomma det allmänna. Mot bakgrund härav kan man enligt HFD normalt inte förvänta sig att något värde på tomträtten uppkommer alls, eller att detta blir lågt. Med hänsyn härtill och till att tomträtt inte åsatts något värde i andra sammanhang, bland annat vid förmögenhetsbeskattning, slog HFD fast att hela köpeskillingen skulle hänföras till byggnaden.

Det bör anmärkas att HFD:s uttalande är formulerat som ett generellt prejudikat. Vid beräkning av avskrivningsunderlaget för en byggnad som förvärvas tillsammans med en tomträtt kan alltså i princip alltid bortses från det eventuella värdet på tomträtten. Hela ersättningen blir då anskaffningsvärde för byggnaden.

2.2 Avdrag på näringsfastighet för privata ändamål

I förhandsbeskedet HFD 2017 not. 34 ägde den skattskyldige en fastighet på vilken fanns ett småhus samt diverse ekonomibyggnader. Småhuset med tillhörande tomtmark utgjorde skatterättsligt privatbostad medan resten av fastigheten var näringsfastighet.

Frågan i ärendet var om avdrag fick göras för reparation och underhåll samt ombyggnad av en av ekonomibyggnaderna, när byggnaden utnyttjades för privata ändamål (hästhållning).

HFD inledde med att hänvisa till bestämmelsen i 13 kap. 1 § tredje stycket IL som stadgar att innehav av näringsfastighet alltid räknas som näringsverksamhet. Rätten förklarade med hänvisning till RÅ 2010 ref. 111, att regeln tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten. Härefter konstaterades att utgifterna för de åtgärder som planerades var föranledda av fastighetsinnehavet och således avdragsgilla, och detta oavsett att åtgärderna syftade till att möjliggöra privat nyttjande.

Utgången fastslår på ett tydligt sätt att det är innehavet av fastigheten och inte användningen som är avgörande för avdragsrätten. Men motiveringen kan tyckas onödigt komplicerad och avslöjar möjligen en lite särpräglad syn på kausalitet. I ärendet framstår nämligen syftet med den tänkta användningen som dominerande orsak till ombyggnaden, dvs. det är den planerade hästhållningen som orsakar åtgärdsbehovet (föranleder det), och inte själva innehavet.

Det hade varit enklare om motiveringen innehållit en tolkning av 13 kap. 1 § IL som inte baserades på ett resonemang om orsakssamband. Man kunde helt enkelt ha nöjt sig med att förklara att eftersom innehav av näringsfastighet alltid räknas som näringsverksamhet, så spelar eventuell privat användning ingen roll för avdragsrätten. Systemet med uttagsbeskattning är ju för övrigt utformat för att balansera detta. Men kanske är det så att HFD vill hålla dörren öppen för att i ett särpräglat fall se en utgift som orsakad av något annat än innehavet, och därmed inte avdragsgill. En tänkbar förklaring är också att man helt enkelt inte reflekterat över den närmare betydelsen av verbet föranleda.

3.1 Periodisering av avverkningsrätt

Skogsråvara kan avyttras genom att skogsägaren upplåter avverkningsrätt till skog. Avverkningsrätt utgör nyttjanderätt till fast egendom och förekommer i olika former. Vid rotpostförsäljning säljer skogsägaren en viss uppmätt kvantitet skog stående på rot. Köpeskillingen är då i regel bestämd i avtalet. En annan form av avtal är avverkningsuppdrag. Då bestäms virkesvolymen och därmed ersättningen genom inmätning först efter det att avverkning skett. En avgörande skillnad mellan avtalsformerna är vem som står risken för skogen. Vid rotpostförsäljning är det köparen och vid avverkningsuppdrag säljaren.

I HFD 2017 ref. 58 ägde två personer en skogsfastighet. I juli 2010 slöt de avtal om avverkningsuppdrag med ett skogsbolag och erhöll en dellikvid. Avverkningen och inmätningen ägde rum 2012 varvid den slutliga köpeskillingen fastställdes till belopp motsvarande den dellikvid som redan mottagits.

De skattskyldiga personerna redovisade dellikviden som ett förskott i räkenskaperna och tog inte upp det till beskattning. SKV beslutade dock att hänföra intäkten till inkomståret 2010. Frågan i HFD var således vid vilken tidpunkt intäkter från avverkningsuppdrag av det aktuella slaget enligt bokföringsmässiga grunder skulle tas upp till beskattning.

Bokföringsnämnden (BFN) förklarade i yttrande till HFD att god redovisningssed innebar att upplåtelse av avverkningsuppdrag fick jämställas med varuförsäljning, dvs. att intäktsredovisning ska ske när väsentliga risker och förmåner med ägandet övergår från säljaren till köparen. Eftersom detta sker först när virket mäts in, dvs. när det avverkats och volymen respektive priset slutligen bestäms, är det vid denna tidpunkt som intäkten ska redovisas.

HFD gick på BFN:s linje vilket innebar att inkomståret 2012 kom att bli rätt beskattningsår för intäktsredovisning i det aktuella fallet. Det kan anmärkas att rätten tillade att det inte skulle ha varit förenligt med god redovisningssed att ta upp ersättningen det år avtalet ingicks och ersättningen erhölls. Av detta kan den slutsatsen dras att det inte föreligger någon valmöjlighet för den skattskyldige i ett fall som detta (jämför RÅ 1999 ref. 32).

4.1 Anskaffningsutgift för solcellsanläggning med flera ändamål

I förhandsbeskedsärendet HFD 2017 ref. 36 var omständigheterna följande. K.W. ägde en lantbruksfastighet på vilken det fanns en ekonomibyggnad om 400 kvm. Av denna var 100 kvm inredd som verkstad och resterande del som maskinhall. I anslutning till byggnaden fanns en fristående torkanläggning för spannmål. På fastigheten fanns också två småhus, varav ett skattemässigt utgjorde privatbostad medan det andra var näringsfastighet.

K.W. avsåg nu att installera en solcellsanläggning. Denna skulle monteras på ekonomibyggnadens tak. Elproduktionen skulle användas med 19 procent till uppvärmning m.m. av mangårdsbyggnaden (privatbostad), 10,5 procent för uppvärmning av det småhus som utgjorde näringsfastighet, 11,5 procent för uppvärmning av verkstaden och 17 procent för driften av torkanläggningen. Ett överskott beräknat till 42 procent skulle säljas på marknaden.

K.W. frågade om anskaffningsutgiften skulle fördelas mellan privatbostaden och näringsfastigheten, eller om allt skulle hänföras till näringsfastigheten med uttagsbeskattning som följd (fråga 1). Hon önskade också besked om något av den del som var hänförlig till näringsverksamheten skulle delas upp mellan byggnad och byggnadsinventarier (fråga 2).

HFD förklarade med hänvisning till 2 kap. 2 § jordabalken att solcellsanläggningen skulle komma att utgöra byggnadstillbehör till ekonomibyggnaden. Eftersom denna i sin helhet utgjorde näringsfastighet så var hela solcellsanläggningen hänförlig till näringsfastigheten.

Rätten gjorde härefter en motsatsvis tolkning av 19 kap. 20 § IL, enligt vilken utgift för ledning kan fördelas mellan byggnad och byggnadsinventarier. Eftersom någon motsvarande reglering inte fanns för andra byggnadstillbehör skulle solcellsanläggningen i sin helhet hänföras till någon av kategorierna (se härtill prop. 1969:100 s. 119 f.).

HFD slog därefter fast att anläggningen inte var avsedd att tillgodose ett särskilt behov av el i lantbruksverksamheten och därför inte var ett byggnadsinventarium. Som skäl härtill angavs att elen skulle användas i flera byggnader med flera ändamål samt att överskottet skulle säljas. Den omständigheten att elen sammantaget (42 + 19 + 17 procent) skulle användas för näringsverksamheten saknade alltså betydelse.

4.2 Utredningsregeln omfattade inte stiftelses innehav av bankaktier

Enligt den s.k. utredningsregeln i 24 kap. 14 § tredje stycket IL är en andel näringsbetingad om innehavet av den betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett ägarföretag som på visst sätt står ägarföretaget nära.

I förhandsbeskedsärendet HFD 2017 ref. 56 ägdes Sparbanken Skåne AB av tre stiftelser med 26 procent vardera, samt med 22 procent av Swedbank AB (rättsfallet kommenteras även av Richard Arvidsson). Stiftelserna ägde dessutom aktier i det marknadsnoterade Swedbank AB (mindre än en procent vardera).

Stiftelserna frågade i varsitt ärende om deras innehav i Swedbank AB var näringsbetingat. Sökandena ansåg att innehaven betingades av den rörelse som bedrevs av Sparbanken Skåne AB samt att stiftelserna var i intressegemenskap med varandra.

HFD erinrade inledningsvis om kravet i utredningsregeln på att rörelsen ska bedrivas av företaget självt, eller av ett företag som med hänsyn till ägarförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära. Denna bestämmelse har i praxis tolkats så, att det ska vara fråga om antingen moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning, dvs. i intressegemenskap (RÅ 2001 ref. 6).

I det aktuella fallet bedrevs alltså rörelsen inte av ägarstiftelserna själva utan av Sparbanken Skåne AB. Eftersom ingen av stiftelserna var moder till bolaget var alltså frågan om respektive stiftelse tillsammans med Sparbanken Skåne AB kunde anses stå under gemensam ledning. Det var emellertid inget som talade för att så var fallet. De tre stiftelserna var fristående från varandra. Bankbolaget stod alltså under ledning av tre av varandra fristående stiftelser samt Swedbank AB.

Rätten underströk att den omständigheten att de tre fristående stiftelserna tillsammans kunde anses ha det bestämmande inflytandet i Sparbanken Skåne AB saknade betydelse för bedömningen.

Utredningsregeln är en skattefrihetsregel som efter införandet av skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade aktier för femton år sedan har fått ökad praktisk betydelse. I detta ärende tolkades bestämmelsen strikt enligt ordalydelsen vilket är normalt för gynnande skatteregler. Men det kan inte uteslutas att tolkningen av utredningsregeln skärpts sedan 2003. Det finns dock inte i denna korta kommentar utrymme för att undersöka denna frågeställning närmare.

Robert Påhlsson