Högsta förvaltningsdomstolen och Europakonventionen

Skattetilläggen har sedan de infördes varit föremål för kritik. Ändringar i lagstiftningen har gjorts och i de flesta fall har detta varit i mildrande riktning. Bland annat när det gäller bestämmelserna om befrielse från skattetillägg har ändringarna drivits fram av det rättighetsskydd som Europakonventionen ger och som Europadomstolen övervakar efterlevnaden av. Med anledning av den dom som Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade den 28 november 2017 i skattetilläggsmålet HFD 2017 ref. 68 finns det anledning att fråga sig om tillämpningen efter de lagändringar som gjorts i mildrande riktning nu backas genom HFD:s prejudikatbildning. En fråga man ställer sig är om Europakonventionen har acceptans i högsta instans.

1 INLEDNING

Inledningsvis gör jag en kortfattad genomgång av Europakonventionens påverkan på skattetilläggen för att därefter gå närmare in på den s.k. oskuldspresumtionen i Europakonventionen och de svenska reglerna om befrielse från skattetillägg. Efter att ha refererat HFD:s avgörande ger jag slutligen några egna synpunkter på rättsläget.

2 SKATTETILLÄGGEN OCH EUROPAKONVENTIONEN

Europakonventionen blev svensk lag den 1 januari 1995. I artikel 6 i konventionen garanteras enskilda visst skydd och vissa rättigheter i brottmål och vid tvister om civila rättigheter. Den officiella ståndpunkten vid den tiden var att Sverige uppfyllde konventionens krav. Även så tillsattes omgående Skattekontrollutredningen som fick till uppgift att med förtur behandla artikel 6 i Europakonventionen. Utredningens slutsats blev att de svenska skattetilläggen inte var att jämställa med straff i konventionens mening och att de därmed inte riskerade att stå i strid med artikel 6 (SOU 1996:166). Vid remissbehandlingen ansåg dock en majoritet av remissinstanserna att det förelåg en betydande osäkerhet i fråga om utredningens slutsats. År 1998 tillsatte regeringen en ny skattetilläggsutredning – 1999 års skattetilläggskommitté.

När 1999 års skattetilläggskommitté lämnade sitt betänkande Skattetillägg m.m. i februari 2001 hade HFD i december år 2000 i det s.k. Volvo-målet (RÅ 2000 ref. 66 I) hunnit konstatera att de svenska skattetilläggen omfattas av artikel 6. Med detta utgick även kommittén från att artikel 6 var tillämplig och att reglerna skulle utformas därefter. Som en konsekvens härav föreslog kommittén att systemet med strikt ansvar med möjlighet till eftergift skulle ersättas av subjektiva rekvisit, dvs. krav på uppsåt eller oaktsamhet för påförande av skattetillägg samt därmed även bevisbördan på Skatteverket (SKV). Kommittén föreslog därtill bl.a. möjlighet att jämka skattetilläggen liksom reglering till undvikande av dubbelbestraffning.

Mellan det att 1999 års skattetilläggskommitté lämnade sitt betänkande och propositionen som föranleddes av denna (prop. 2002/03:106) lämnades till riksdagen i mars 2003 hade Europadomstolen i juli 2002 prövat de svenska skattetilläggen i målen Janosevic och Västberga Taxi Aktiebolag och Vulic mot Sverige. (Målen hade anhängiggjorts i Europadomstolen redan i maj 1997.) Europadomstolen fastslog, liksom HFD hade gjort i Volvo-målet, att skattetilläggen är ett straff i konventionens mening. Liksom HFD fann Europadomstolen att någon konflikt med artikel 6 inte skulle uppkomma om domstolarna verkligen i varje enskilt fall gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om skattetillägget bör undanröjas eller efterges.

Regeringen valde att inte gå på kommitténs förslag och införa subjektiva rekvisit med bevisbördan på SKV. Man föreslog i stället att möjligheterna att göra nyanserade bedömningar av frågan om befrielse av skattetillägg i varje enskilt fall skulle utökas och förbättras. Lagändringen trädde i kraft den 1 juli 2003. Beträffande dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen ansåg regeringen att det inte behövdes någon lagändring. Detta eftersom det inte krävdes subjektiva rekvisit för påförande av skattetillägg till skillnad från åtal för skattebrott och att det därmed inte var fråga om samma brott även om det handlade om samma gärning.

I början av år 2006 tillsattes Skatteförfarandeutredningen med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på beskattningsområdet. Enligt tilläggsdirektiv fick utredningen i uppdrag att utvärdera och analysera tillämpningen av regelverket för skatte- och tulltillägg efter lagändringen 2003. Detta gjordes för att undersöka om det fanns skäl att ytterligare justera bestämmelserna i syfte att förstärka rättssäkerheten. Utredningen konstaterade i sitt betänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58) att det inte gått tillräckligt lång tid för att det i alla delar ska vara möjligt att dra slutsatser av hur skattetilläggsbestämmelserna efter 2003 års reform kommer att tillämpas, men man konstaterade dock att bestämmelserna blivit mera nyanserade och tillämpningen mera generös och flexibel. Utredningen föreslog även några ytterligare åtgärder för att stärka rättssäkerheten. I slutskedet av utredningens arbete – i februari 2009 – hade domen i målet Zolotukhin mot Ryssland meddelats av Europadomstolen. Domen hade en avgörande betydelse för tolkningen av dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionens artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Den kom att tolkas som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra ”brott” i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Utredningen föreslog att frågan om dubbelbestraffning skulle utredas vidare. I propositionen som följde på Skatteförfarandeutredningens betänkande (prop. 2010/11:165) delade regeringen utredningens bedömning om tillämpningen av befrielsereglerna och föreslog liksom utredningen ett antal åtgärder för att ytterligare stärka rättssäkerheten. Frågan om dubbelbestraffning skulle utredas vidare.

I början av år 2012 påbörjade Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet sitt arbete med att framför allt analysera systemet med skattetillägg och skattebrott ur ett rättssäkerhetsperspektiv, bl.a. med beaktande av Europakonventionens dubbelbestraffningsförbud (SOU 2013:62). Efter domen i Zolotukhin-målet hade både HFD och Högsta domstolen (HD) ansett att det svenska systemet med skattetillägg och en straffrättslig sanktion inte kränkte dubbelbestraffningsförbudet (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II). Under senare delen av utredningens arbete – i februari 2013 – meddelade EU-domstolen dom rörande dubbel lagföring på fråga från Haparanda tingsrätt i mål C-617/10 (Åkerberg Fransson). Svaret ledde till slutsatsen att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga.1 Detta bekräftades av HD i plenum i juni 2013. I propositionen (prop. 2014/15:131) som följde på betänkandet föreslog regeringen ett system för att hindra dubbelbestraffning och dubbel lagföring. Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 2016.

3 OSKULDSPRESUMTIONEN I EUROPAKONVENTIONEN OCH BEFRIELSEREGLERNA FÖR SKATTETILLÄGG

På ett tidigt stadium – målet Österrike mot Italien2 – gjorde Kommissionen följande principiella uttalande om innebörden av den s.k. oskuldspresumtionen.

Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 5:e upplagan 2015, s. 328.

”Artikel 6:2, enligt vilken envar som är anklagad för brott skall betraktas som oskyldig tills hans skuld lagligen fastställts, kräver för det första att domstolen vid fullgörande av sina uppgifter inte är från början övertygad om eller utgår från att den tilltalade har begått den gärning som han anklagas för. Med andra ord faller bevisbördan i skuldfrågan på åklagaren, och varje tvivel skall verka till den tilltalades förmån. Dessutom måste domstolen tillåta den tilltalade att anföra motbevisning. I sin dom får den finna honom skyldig endast på grundval av direkt eller indirekt bevisning som i lagens ögon är tillräckligt stark för att fastställa hans skuld.”3

En principiellt viktig fråga är om en rättslig presumtion, enligt vilken en person under vissa omständigheter har begått brott, kan accepteras enligt artikel 6. Som nämnts i avsnittet ovan har HFD analyserat denna fråga i Volvo-målet. Domstolen ansåg där att möjligheterna till eftergift av skattetillägg var tillräckliga för att någon konflikt med artikel 6 inte skulle uppkomma. Som en allmän förutsättning borde dock enligt HFD:s mening gälla att domstolarna verkligen i varje enskilt fall gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om skattetillägget bör undanröjas eller efterges. I målen Janosevic m.fl. mot Sverige har Europadomstolen intagit i huvudsak samma hållning.

I direktiven till 1999 års skattetilläggskommitté uppmanade regeringen den särskilda utredaren att låta de administrativa sanktionssystem som finns i de nordiska grannländerna få tjäna som förebild och inspirationskälla (SOU 2001:25, s. 397). Det gjorde kommittén också genom att föreslå att Sverige – liksom de övriga nordiska länder som har straffsanktioner motsvarande de svenska skattetilläggen – skulle införa subjektiva rekvisit liksom att lägga bevisbördan på SKV. Kommittén ansåg att Sverige inte bör balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter. Det visade sig dock att Europadomstolen vid prövningen av målen Janosevic m.fl. mot Sverige var beredd att tillåta den rättsliga presumtion som HFD konstruerat i Volvo-målet och därmed nöjde sig regeringen med att i propositionen föreslå förändringar i mildrande riktning inom det befintliga systemet för skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 86 f.).

De förändringar som följde av 2003 års översyn av befrielsebestämmelserna var bland annat följande, enligt den genomgång av rättsläget som gjordes i propositionen till Skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 441 ff.).

• Uppenbarhetsrekvisitet togs bort vid befrielse på grund av oskälighet. Det räcker att det är oskäligt att ta ut avgiften.

• Uppräkningen av omständigheter som särskilt ska beaktas är numera bara exempel på hur de två befrielsegrunderna ska tillämpas.4 Befrielse kan alltså ske även i andra situationer.

• Tre exempel på situationer då det ska vara oskäligt att ta ut avgiften införs, nämligen att skattetillägget är oproportionerligt, att handläggningstiden varit lång och att en dom i skattebrottmål har föregått beslutet om skattetillägg.

Vad gäller bedömningen av oskäligt – oproportionerligt – ska en rimlighetsbedömning göras av skattetilläggets storlek i förhållande till den felaktighet eller underlåtenhet som den skattskyldige har gjort. Uttrycket ”felaktighet eller underlåtenhet” syftar både till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften och till den skattskyldiges faktiska agerande. Avsikten är att befrielse ska kunna ske mer frekvent än hittills vid skattetillägg som rimligen måste bedömas som oskäligt höga i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. Detta utrymme skapas dels genom slopandet av uppenbarhetskriteriet, dels genom möjligheten att delvis befria från skattetillägg. Genom 2003 års reform infördes en möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg till hälften eller en fjärdedel.

Av propositionen till Skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 467 ff.) framgår att regeringen ansåg att det inte gått tillräckligt lång tid för att det i alla delar skulle vara möjligt att få en komplett bild av hur skattetilläggsbestämmelserna efter 2003 års reform tillämpas. Regeringen konstaterade dock att bestämmelserna om skattetillägg blivit mer nyanserade. Tillämpningen av befrielsereglerna hade blivit generösare och flexiblare. För att förstärka rättssäkerheten föreslog regeringen ytterligare åtgärder som trädde i kraft den 1 januari 2012, bl.a. ett slopande av de fasta nivåerna för delvis befrielse av skattetillägg.

Efter de ändringar som genomförts av befrielsebestämmelserna, 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, gäller – i det fall som nu är aktuellt – att hel eller delvis befrielse från skattetillägget medges om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vid denna bedömning ska det särskilt beaktas om tillägget kan anses stå i rimlig proportion till den felaktighet som har begåtts.

4 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE HFD 2017 REF. 68

I HFD 2017 ref. 68 prövade HFD om det fanns skäl att medge hel eller delvis befrielse från ett påfört skattetillägg. Omständigheterna i målet var i korthet följande.

X äger tillsammans med sitt helägda aktiebolag X AB ett kommanditbolag. För år 2012 gjorde kommanditbolaget ett resultat på 1 470 000 kr. Resultatet fördelades med 1 444 700 kr på X AB och med 25 300 kr på X.

SKV godtog inte den gjorda resultatfördelningen utan beslöt att höja X inkomst från kommanditbolaget till 1 460 000 kr och sänka inkomsten för X AB till 10 000 kr samt att ta ut fullt skattetillägg med 217 000 kr. Som skäl för beslutet angavs att den gjorda resultatfördelningen mellan X och X AB inte framstod som affärsmässigt motiverad utan som väsentligen betingad av skatteskäl. SKV ansåg inte att det fanns skäl att sätta ner skattetillägget; en uppfattning som delades av samtliga domstolsinstanser.

Den felaktighet som X hade begått var att han hade fördelat resultatet i kommanditbolaget mellan sig själv och det av honom helägda aktiebolaget på ett sätt som underkänts vid beskattningen. Om fördelningen hade godtagits skulle den ha resulterat i en sänkt fiktiv skattekostnad för hans del på drygt 544 000 kr och det var detta belopp som SKV la till grund för skattetillägget. Å andra sidan skulle aktiebolaget i så fall ha blivit beskattat för sin del av resultatet och den för honom och bolaget sammanlagda faktiska skattekostnaden skulle inte ha sjunkit med mer än 170 000 kr.

Den fråga som HFD, enligt 51 kap. 1 § SFL, hade att ta ställning till var om ett skattetillägg på 217 000 kr stod i rimlig proportion till den felaktighet som X hade begått. HFD fann att så var fallet på basis av ett resonemang om att det inte fanns skäl att ta hänsyn till skatteeffekter som skulle ha uppkommit i X helägda aktiebolag om den oriktiga uppgiften hade godtagits och inte heller till det faktum att X inte kunde ta ut medel ur bolaget utan skattekonsekvenser. HFD konstaterade vidare att det saknas uttalanden i förarbetena och praxis från HFD rörande den situation som var aktuell i detta fall. Några andra omständigheter prövades inte, i vart fall inte uttryckligen. HFD avslutar domskälen med ”(v)ad han i övrigt anfört utgör inte heller skäl för befrielse från skattetillägget.” Vad X ”i övrigt anfört” var, enligt vad som framgår av domen, att handläggningstiden hos SKV varit oacceptabelt lång.

Minoriteten i målet (Knutsson och Bull) framhöll betydelsen av att skattetillägg är ett straff i Europakonventionens mening och innebörden av de konsekvenser som detta medför. Till detta kom att 2003 års lagstiftning avsetts leda till en mer rättvis, generös och nyanserad tillämpning av befrielsereglerna. Majoritetens synsätt innebar, att det inte skulle göra någon skillnad för påförande av skattetillägg om man helt undanhållit en inkomst och den situationen då man som i detta fall fördelat inkomsten på ett sätt som reducerar skattekostnaden.

Minoriteten framhöll vidare att den materiella skattefrågan måste beaktas och erinrade om att omvandling av arbets- eller rörelseinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster inte längre kan genomföras såsom tidigare. X handlande borde bedömas utifrån detta. Vidare ansåg minoriteten att det av tidigare rättsfall och förarbetsuttalanden framgår att hänsyn kan tas till skatteeffekten hos annan skattskyldig än den som lämnat uppgiften. Minoriteten invände avslutningsvis att frånvaron av exempel på befrielsesituationer i förarbeten och i praxis inte nödvändigtvis betyder något för tolkningen av den aktuella bestämmelsen liksom att avsaknaden av praxis från HFD inte kan tillmätas någon betydelse i målet.

5 SYNPUNKTER PÅ RÄTTSLÄGET EFTER HFD:S AVGÖRANDE

När Europakonventionen blev svensk lag år 1995 var den officiella uppfattningen att Sverige lever upp till de rättighetsskydd som konventionen ger. Så småningom blev det ändå klarlagt att skattetilläggen är ett straff i konventionens mening och att med det följer de rättigheter som bl.a. oskuldspresumtionen ger liksom även rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Efter en del turer är som bekant det senare reglerat i svensk rätt sedan 2016 genom förbudet mot dubbla förfaranden när det gäller påförande av skattetillägg och åtal för skattebrott.

När det gäller oskuldspresumtionen kom HFD:s avgörande i Volvo-målet år 2000 att leda till ändrad praxis genom att domstolen slog fast att skattetillägg är ett straff enligt Europakonventionen. HFD konstaterade då, att under förutsättning att domstolarna verkligen gör en nyanserad och inte alltför restriktiv prövning i det enskilda fallet står inte den svenska regleringen i strid med oskuldspresumtionen. Vid den tiden fanns målen Janosevic m.fl. mot Sverige sedan maj 1997 anhängiggjorda vid Europadomstolen. 1999 års skattetilläggskommitté hade arbetade fram lagförslag med subjektiva rekvisit och bevisbördan på Skatteverket.

Efter att 1999 års skattetilläggskommitté avslutat sitt uppdrag i februari 2001 kom Europadomstolens dom i juli 2002 i målen Janosevic m.fl. mot Sverige där Europadomstolen ansluter sig till HFD:s bedömning och tillåter den rättsliga presumtion som HFD drygt ett år tidigare konstruerat i Volvo-målet. I och med detta undgick svenska staten den riskabla situation som kunnat inträffa om det svenska skattetilläggssystemet underkänts vad gäller oskuldspresumtionen. Förmodligen fanns en förväntan att även Sverige skulle ansluta sig till det synsätt som finns i andra europeiska länder på oskuldspresumtionen när det gäller skattetillägg. I andra länders system, som jämförts med det svenska, krävs för påförande av skattetillägg – i vart fall förhöjda skattetillägg – att skattemyndigheten kan visa att den skattskyldige förfarit med grov oaktsamhet eller haft uppsåt.

Efter Europadomstolens dom valde dock regeringen att inte införa oskuldspresumtionen i skattetilläggsbestämmelserna, utan istället infördes förändringar i mildrande riktning inom det befintliga systemet för befrielse av skattetillägg. Såvitt kan förstås syftade de ändringar som gjordes 2003 till att så långt det var möjligt söka kompensera bristen på subjektiva rekvisit. Därvid framstår så som särskilt viktiga ändringar framhävandet av proportionalitetsprincipens betydelse, slopandet av uppenbarhetsrekvisitet liksom påpekandet att uppräkningen av omständigheter som särskilt ska beaktas numera endast utgör exempel på hur befrielsereglerna ska tillämpas. Till det kommer att såväl arten av den oriktiga uppgiften som den skattskyldiges agerande ska ligga till grund för bedömningen samt möjligheten att medge delvis befrielse av skattetillägget. – Avsikten är att befrielse ska kunna ske mer frekvent vid skattetillägg som är orimligt höga i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. Som framgår ovan har regeringen i propositionen till Skatteförfarandelagen konstateratatt tillämpningen av befrielsereglerna blivit generösare och flexiblare.

I det nu aktuella skattetilläggsmålet uttalar HFD att man har att göra en bedömning av om skattetillägget kan anses stå i rimlig proportion till den felaktighet som begåtts. Vad HFD därefter gör är att konstatera att det saknas uttalanden i förarbetena och praxis från HFD rörande den situation som är aktuell i detta fall, dvs. den samlade skatteeffekten för X och hans helägda bolag. HFD konstaterar vidare att det finns förarbetsuttalande rörande mervärdesskatt i prop. 1977/78:136 där frågan om befrielse bör kunna tolkas välvilligt. HFD refererar därefter till RÅ 2009 ref. 73, ett mervärdesskattemål i vilket HFD hade beaktat skatteeffekten hos en annan skattskyldig än den som lämnat den oriktiga uppgiften. HFD anser dock att detta rättsfall inte kan vara vägledande i det nu aktuella fallet. Detta trots att lagbestämmelserna är identiska. Någon närmare prövning av proportionaliteten görs inte.

Lever då HFD upp till Europakonventionens krav utifrån den uttolkning som den svenska lagstiftaren gjort beträffande oskuldspresumtionen? Enligt min uppfattning är svaret nej. Den prövning HFD gör av befrielsebestämmelserna kan inte anses ske utifrån en verkligt nyanserad prövning i det enskilda fallet. Den egentliga prövning som HFD gör består i stället av ett konstaterande att den aktuella situationen inte finns exemplifierad i förarbetena eller tidigare har prövats av HFD, bedömning av ett förarbetsuttalande – som saknar relevans – från tiden långt innan Europakonventionen blev en del av svensk rätt samt tolkningen av ett rättsfall som inte ansågs vara vägledande. Det finns – som minoritetens skrivningar anger – flera omständigheter i detta fall som hade varit lämpliga att närmare analysera utifrån den utformning som befrielsebestämmelserna fått efter påverkan av Europakonventionen.

För att en rättslig presumtion för påförande av skattetillägg i form av ett strikt ansvar med möjlighet till befrielse ska kunna accepteras enligt artikel 6 i Europakonventionen krävs att tillämpningen lever upp till de krav som Europadomstolen ställer. Det innebär att HFD vid sin prövning så långt det är möjligt bör kompensera frånvaron av subjektiva rekvisit genom att verkligen i varje enskilt fall göra en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om befrielse från skattetillägg ska göras. Så kan inte anses ha skett i det här fallet och med HFD som ansvarig för praxisbildningen på området kan med fog ifrågasättas om Europakonventionen har acceptans i högsta instans.

Kerstin Nyquist är skattejurist och tidigare verksam vid Svenskt Näringsliv.