Senare praxis, i synnerhet dessa domar, talar för att HFD är mer återhållsam i fråga om vad som inbegrips i begreppet ”grovt oaktsam”. HFD gör indirekt gällande att SFLs regelverk inte bör träffa utanför dess ursprungliga syfte och tar således ett avsteg från tidigare praxis som återspeglar en nästintill strikt ansvarsmodell med få möjligheter till befrielse från ansvar. Det som särskiljer dessa mål är att domstolen har försökt klargöra vilka omständigheter som ska tillmätas betydelse vid den subjektiva prövningen på företrädaransvarsområdet, utöver när de rent faktiska objektiva förhållandena råder. HFD konstaterar att en nyanserad bedömning ska göras i fråga om oaktsamhetsfallen vilket bör öka möjligheterna till att ansvarsfrihet kan uppnås.
1 INLEDNING
Den 15 januari 2018 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”) två domar1 angående företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. I målen prövade HFD frågan om företrädarna för ett aktiebolag ska åläggas företrädaransvar för att de uppsåtligt eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala bolagets skatteskulder på förfallodagen när bolaget vidtagit s.k. verksamma avvecklingsåtgärder först dagen efter förfallodatumet för skatteskulderna genom att ansöka om företagsrekonstruktion. HFD fann att det saknades förutsättningar för att ålägga företrädarna betalningsskyldighet med hänsyn till de föreliggande omständigheterna. Avgörande för utgången var bl.a. att bolagets betalningsförmåga berodde på oförutsedda händelser i form av att bolagets checkkredit drogs in och bankkontot spärrades vilket inträffade fyra dagar innan de aktuella skatterna förföll till betalning. Genom domarna har HFD preciserat och fyllt ut begreppet ”grovt oaktsam” jämfört med vad som tidigare uppfattats som rättsläget, vilket torde öka möjligheter att freda sig från ansvar i oaktsamhetsfallen.
Syftet med denna artikel är att analysera och kommentera domarna. I det följande ges i avsnitt 2 en bakgrund och beskrivning av den lagstiftning som prövades i målen. I avsnitt 3 redogörs för omständigheterna i målen och i avsnitt 4 för underinstansernas bedömningar. I avsnitt 5 redogörs för HFDs domar och i avsnitt 6 diskuteras avslutningsvis vilka slutsatser som kan dras av domarna.2
Mål nr 3544-16 och mål nr 3547-16.
Jag vill tacka professor Teresa Simon-Almendal för värdefulla synpunkter på ett utkast till denna artikel.
2 BAKGRUND
2.1 Allmänt
I en tidigare artikel3 har jag behandlat reglerna i 59 kap. 12–15 §§ SFL som kritiserats för att ha brister och träffa långt utanför sitt syfte. Bestämmelserna tillkom 1967 och motiverades främst av att det inte fanns särskilt stora möjligheter att på något annat sätt göra en företrädare för ett aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt, vilket sågs som en allvarlig brist.4 Det ursprungliga syftet med regelverket är att förhindra att juridiska personer utnyttjas genom att bolagsföreträdaren betalar den juridiska personens skatter efter dessas förfallotidpunkt, vilket medför stora krediter vilket istället används som riskkapital i bolaget.5 Praxis har med anledning av detta utvecklat ett nästintill strikt ansvar för företrädaren och möjligheten för denne att freda sig har framstått som nästan omöjligt, i synnerhet vid oaktsamhetsfallen när de objektiva rekvisiten redan är konstaterade.
Moustou, Stephanie, Kommentar till HFD 2015 ref. 58, dom om företrädaransvar i samband med företagsrekonstruktion, Skattenytt, 2016, s. 592.
SOU 1965:23 s. 180 f. och 184, jfr också prop. 1973:163 s. 166.
Moustou, Stephanie, Kommentar till HFD 2015 ref. 58, dom om företrädaransvar i samband med företagsrekonstruktion, Skattenytt, 2012016, s. 593.
2.2 Rättslig reglering och allmänt om förutsättningar för företrädaransvar
Av 59 kap. 13 § SFL, framgår att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. En betalningsunderlåtelse anses inte som uppsåtlig eller grovt oaktsam om det senast på förfallodagen har vidtagits verksamma åtgärder6 som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärer.7 Om det finns särskilda skäl får företrädaren enligt 59 kap. 15 § SFL, helt eller delvis, befrias från betalningsskyldigheten.
För att undgå ansvar åligger det företrädare att innan skatten ska betalas vidta sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Detta brukar benämnas ”verksamma åtgärder”. Typiska åtgärder är konkursansökan, ansökan om företagsrekonstruktion eller betalningsinställelse.
Jfr NJA 1985 s. 13.
3 OMSTÄNDIGHETERNA I MÅLEN
P.H och T.B var ordinarie styrelseledamöter i ett aktiebolag och deltog i den dagliga driften av bolaget. Bolaget hade ekonomiska svårigheter under 2012 samt 2013 och upprättade en kontrollbalansräkning i juli 2013 som visade att bolagets egna kapital understeg hälften av det registrerade kapitalet. Den 10 oktober 2013 drogs bolagets checkkredit in och bolagets bankkonto spärrades. Detta medförde att bolaget inte kunde betala de skatter och avgifter som förföll till betalning den 14 oktober 2013. Bolaget ansökte den 15 oktober 2013 om företagsrekonstruktion som tingsrätten beviljade dagen därpå. Rekonstruktionsförfarandet avslutades utan att någon överenskommelse om ackord kunde träffas, varefter bolaget försattes i konkurs i mars 2014. Skatteverket ansökte om att P.H och T.B skulle åläggas företrädaransvar för de skatteskulder som förfallit till betalning den 14 oktober 2013 med anledning av att bolaget inte vidtagit verksamma åtgärder i tid. Enligt Skatteverket, som ansåg att företrädarna hade förfarit uppsåtligt eller i vart fall grovt oaktsamt, fanns inte skäl att medge befrielse från företrädaransvaret.
4 UNDERINSTANSERNA
Förvaltningsrätten fann att förutsättningar för att ålägga P.H samt T.B företrädaransvar förelåg. Detta då båda styrelsemedlemmarna borde ha insett vid tidpunkten då checkkrediten sades upp att det inte skulle finnas medel till betalning av skatten på förfallodagen. Det har vid denna tidpunkt ålegat dem som egenskap av företrädare att i tid vidta verksamma avvecklingsåtgärder av bolagets skulder för att inte anses som grovt oaktsamt i aktuell bemärkelse. Förvaltningsrätten bedömde att företrädarna i vart fall av grov oaktsamhet har underlåtit att i rätt tid fullgöra betalningsskyldigheten för skatterna.8 Kammarrätten9 instämde med förvaltningsrättens bedömning att de underlåtna skattebetalningarna var att hänföra till grov oaktsamhet hos företrädarna, varför dessa ska åläggas företrädaransvar.
Skatteverket har under målens handläggning justerat det yrkade beloppet som ska åläggas företrädarna. Förvaltningsrätten fann inte några särskilda skäl att helt eller delvis befria företrädarna från betalningsskyldigheten.
Kammarrätten beviljade i ett av målen nedsättning av betalningsskyldigheten med en tredjedel för en av företrädarna p.g.a. dåligt hälsotillstånd.
5 HFD
Inledningsvis konstaterade HFD10 att det inte räcker med att de allmänna förutsättningarna för företrädaransvar är uppfyllda för att kunna utkräva detta, utan det måste även i varje enskilt fall göras en bedömning av vilka handlingsalternativ som företrädaren har att tillgå liksom dennes skäl för att vidta eller avstå från vissa åtgärder.11 Vid den bedömningen måste det dels beaktas vad som föranlett att skatteskulderna inte har betalats, och dels varför företrädaren senast på förfallodagen inte har vidtagit verksamma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder. Även omständigheter som har inträffat efter förfallodagen kan därför behövas beaktas. HFD underströk att som allmän förutsättning gäller dessutom att tillämpningen av bestämmelserna om företrädaransvar ska vara nyanserade och att utrymmet för att undkomma sådant ansvar inte får bestämmas alltför restriktivt.12 Utgångspunkten vid bedömning om företrädaransvar är för handen i oaktsamhetsfallen förutsätter att:
En företrädare driver verksamheten vidare trots att denne har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att fullgöra sin betalningsskyldighet.
Om, och i så fall när, företrädaren borde ha haft anledning att misstänka att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sina skyldigheter samt hur detta påverkas bl.a. av graden av företrädarens inflytande och den juridiska personens ekonomiska situation.
En företrädare brister i sitt ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen som är av betydelse för förmågan att betala skatter eller avgifter.13
Vidare bör även följande förutsättningar särskilt beaktas vid oaktsamhetsbedömningen.
Om företrädarens individuella förutsättningar är begränsade, i den mån dessa förhållanden kan antas ha betydelse för insikten hos företrädaren om den juridiska personens betalningsförmåga.14
Om det ekonomiska problemet har förelegat under en längre tid eller om betalningsförmågan beror på plötsliga och oförutsedda händelser. I den sistnämnda situationen kan det, särskilt om det rör sig om händelser som inträffat i nära anslutning till förfallodagen, inte sällan anses vara försvarligt att driva verksamheten vidare även någon tid efter det att skatteskulderna har förfallit till betalning.
Om företrädaren under denna tid har gjort det som kan begäras för att försöka reda upp situationen. Av det nyss sagda följer också att det kan ha betydelse under hur lång tid och vid hur många förfallodagar som företrädaren har underlåtit att betala skatteskulderna.15
HFD fann att det i målen var ostridigt att bolaget senast på förfallodatumet för skatteskulderna inte vidtagit verksamma avvecklingsåtgärder, utan att det gjordes först dagen därpå. Vidare bedömde domstolen att det klart framgår att det inte förelåg sådana omständigheter som talade för att P.H och T.B kunde anses ha agerat uppsåtligt, utan det istället var fråga om deras agerande varit grovt oaktsamt.
Bolaget hade tidigare år haft god ekonomi men detta försämrades p.g.a. en olönsam affär som ledde till att bolagets egna kapital understeg mer än hälften av det registrerade kapitalet. Bolaget gick därefter något bättre även om det för sin finansiering var helt beroende av en checkkredit. Checkkrediten drogs sedermera in utan förvarning och bolagets bankkonto spärrades. Bolagets styrelse hade haft uppfattningen att bolaget fortsättningsvis skulle ha tillgång till krediten i oförändrad omfattning. HFD noterade att det stod klart att bolaget före den 10 oktober 2013 hade tillgång till likvida medel för att betala de skatteskulder som förföll till betalning den 14 oktober samma år. HFD fann att den fortsatta driften i bolaget fram till tidpunkten för indragningen av checkkrediten anses ha varit försvarlig. Bolagets betalningsförmåga påverkades således till följd av oförutsedda händelser innan de aktuella skatteskulderna förföll till betalning. Styrelsen vidtog omedelbara åtgärder för att försöka skaffa extern finansiering, men misslyckades och styrelsen påbörjade istället omgående ett arbete med att ta fram en ansökan om företagsrekonstruktion som också gavs in dagen efter förfallodagen. HFD fann mot denna bakgrund att det beskrivna agerandet inte kunde betecknas som grovt oaktsamt och att det därför saknades förutsättningar för att ålägga företrädarna företrädaransvar.
Det bör noteras att Skatteverket medgav bifall till överklagandet, vilket dock inte torde ha spelat någon roll för HFDs bedömning.
HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60.
RÅ 2009 ref. 72.
Den omständigheten får regelmässigt anses vara grovt oaktsamt.
I sammanhanget kan betonas att det ställs vidare krav på företrädaren att hålla sig informerad om verksamhetens utveckling så att verksamma åtgärder snabbt kan vidtas om den juridiska personen befinner sig i en utsatt ekonomisk situation.
Att avvecklingsåtgärder har vidtagits och skulden avser endast den förfallodag som närmast har föregått dessa åtgärder är något som kan tala emot företrädaransvar.
6 AVSLUTANDE KOMMENTAR
HFD har genom dessa domar preciserat och förtydligat vilka omständigheter som ska tillmätas betydelse vid bedömningen av, när en företrädare anses ha agerat grovt oaktsamt och identifierar olika subjektiva rekvisit som kan tala för eller emot att oaktsamhetskravet är uppfyllt. Enligt min tolkning av HFDs domar, finns det en striktare ansvarsnivå där oaktsamhetskravet i princip nästan alltid anses uppfyllt när företrädaren brister i de subjektiva rekvisiten som är direkt kopplade till företrädarens insikt samt graden av inflytande i bolagets ekonomiska situation, vilket även har illustrerats i tidigare praxis. Exempelvis har en bolagsföreträdare ansetts handlat grovt oaktsamt då denne väntat med att ansöka om konkurs (utan särskilda skäl för dröjsmål) med en vecka efter det att ett rekonstruktionsförfarande upphört.16 Till skillnad från nyssnämnda fall framgår i de aktuella målen att insiktskravet inte är uppfyllt eftersom det stod klart att det skulle finnas medel att reglera bolagets skatteskuld på aktuella förfallodagen några dagar innan förfallodagen inföll. Vikten av att bara en skatteskuld förföll till betalning visar också att företrädarna inte brustit i sitt ansvar att agera skyndsamt med att vidta åtgärder, även om detta var först dagen efter skatteskuldens förfallodatum jämfört med ovan nämnt mål där företrädaren förblev passiva i en vecka när denne haft insikt om att skatteskulderna inte skulle betalas.
HFDs domar framhåller vikten av en nyanserad tolkning vilket även framgår i RÅ 2009 ref. 72 som markerar att en prövning i det enskilda fallet ska ske på ett nyanserat och inte alltför restriktivt sätt.17 HFD konstaterar även i dessa domar, likt HFD 2016 ref. 60, som understryker att redan ett konstaterande av objektiva förhållanden, såsom att skatten inte har betalats på förfallodagen och att verksamma åtgärder inte har vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. Vid prövningen måste även bl.a. vägas in vilka handlingsalternativ företrädaren haft att tillgå, liksom dennes skäl att vidta eller avstå vidtagande av åtgärder. Jag håller med domstolens slutsats att oaktsamheten endast kan fastställas efter att de subjektiva rekvisiten har stämts av mot de objektiva rekvisiten först. Enligt min mening, framgår i dessa domar en tydligare ansvarsavgränsning gällande oförutsedda situationer. I målen slås fast att en nyanserad helhetsbedömning av samtliga sakomständigheter ska göras och HFD har även listat vad som ska tillmätas betydelse vid en prövning om grov oaktsamhet föreligger. Troligen är listan inte uttömmande men punkterna ger en tydligare vägledning vid bedömningen av huruvida grov oaktsamhet är för handen.
Ansvarsfrågan är sammanfattningsvis beroende av företrädarens insikt om riskerna kopplade till den framtida betalningsförmågan. I praxis har denna grad av insikt uttryckts som att företrädaren har haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle innebära en påtaglig risk, vilket också bekräftas av de aktuella avgörandena. Även om domarna öppnar upp för en mer nyanserad syn på det skatterättsliga företrädaransvaret i oaktsamhetsfall är det enligt min mening, med beaktande av tidigare rättspraxis,18 klart att företrädaren även vid plötsliga inträffade händelser måste agera skyndsamt för att undvika risken för företrädaransvar. Det är oklart exakt hur lång tid företrädaren har på sig, något som torde få bedömas från fall till fall.
Avslutningsvis kan nämnas att riksdagen efter det att Skatteverket presenterade en utvärdering av företrädaransvaret19 har begärt att regeringen snarast ser över reglerna om företrädaransvar och överväger eventuellt behov av förändringar.20 Resultatet av översynen ska presenteras senast den 31 maj 2018.
Stephanie Moustou är verksam som skattejurist vid KPMG i Stockholm.
Se även tidigare artikel, Moustou, Stephanie, Kommentar till HFD 2015 ref. 58, dom om företrädaransvar i samband med företagsrekonstruktion, Skattenytt, 2016, s. 599.
Se Simon-Almendal, Teresa, Företrädaransvar, plötsligt händer det! – Eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad HFD, Skattenytt, 2017, s. 646.
Moustou, Stephanie, Kommentar till HFD 2015 ref. 58, dom om företrädaransvar i samband med företagsrekonstruktion, Skattenytt, 2016, s. 602.
Skatteverket, Promemoria, Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet, dnr 131 626246-15/113, daterad 25 november 2015.
Regeringsbeslut daterad 2017-09-07, Uppdrag avseende skatterättsligt företrädaransvar, Fi2015/02473/S2 (delvis), Fi2015/04393/S3, Fi2017/03428/S3. Notera att det inte ligger i Statskontorets uppdrag att se över bestämmelser om förutsättningar för företrädaransvar (59 kap. 12–14 §§ SFL), förfarandet (59 kap. 16–18 §§ SFL), överenskommelse om företrädaransvar (59 kap. 19 och 20 §§ SFL) eller regressrätt (59 kap. 21 § SFL). Riksdagen har samtidigt avslagit en motion om att företrädaransvar ska slopas eller att en särskild tidsfrist ska gälla innan ansvaret inträder.