Golf som friskvård

5.1 Inledning

Golfspel är förknippat med olika typer av kostnader: årsavgift, medlemsavgift, spelavgift, spelrätt, kapitalinsats, greenfee med mera. Det finns därför anledning att närmare behandla vilka mer specifika kostnader i samband med golfspel som kan tänkas ingå i det skattefria området. Jag kommer inledningsvis att behandla kostnader avseende utrustning, greenfee och spelrätter/kapitalinsatser. Därefter gör jag en närmare analys av den mer betydelsefulla frågan om årsavgiften till någon del kan betraktas som skattefri personalvårdsförmån.

5.2 Utrustning

Förvärv av utrustning anses inte ingå i de skattefria personalvårdsförmånerna enligt SKV:s mening, såvida det inte rör sig om utlåning av enklare idrottsredskap.18 Inte heller är det sannolikt att HFD skulle betrakta inköp av utrustning såsom en skattefri personalvårdsförmån. Exempelvis har en arbetstagares lån av motionsband till bostaden från sin arbetsgivare inte ansetts som en skattefri personalvårdsförmån i HFD 2015 ref. 1.19

5.3 Greenfee

Enligt SKV omfattas utlägg för greenfee av de skattefria personalvårdsförmånerna förutsatt att kostnaden inte överstiger 1 000 kr för det specifika speltillfället. Om kostnaden överstiger detta belopp rör det sig enligt SKV inte om motion som är av mindre värde och enklare slag, varför greenfeen i sin helhet ska beskattas som en förmån hos den anställde.20 HFD uttalar i sin dom att det förhållandet att den anställdes kostnader kan komma att bli högre än det lämnade friskvårdsbidraget på 4 000 kr, beroende på hur mycket denne väljer att spela, inte påverkar bedömningen av om förmånen är av mindre värde. Det skulle kunna hävdas att det är en annan fråga huruvida kostnaden för enskilda speltillfällen måste hålla sig under en viss beloppsgräns för att vara av mindre värde och enklare slag. Enligt min mening tillgodoses dock syftet att motverka alltför hög bruttolöneväxling lika väl genom att enbart den del som överstiger 1 000 kr beskattas som en löneförmån. En tänkbar konsekvens av SKV:s ställningstagande är att golfklubbar vars greenfee-nivå ligger strax över 1 000 kr kommer att överväga en justering.

5.4 Spelrätt och kapitalinsats

Många golfklubbar uppställer som krav att dess medlemmar måste inbetala en kapitalinsats eller inneha en så kallad spelrätt. Kapitalinsatsen återbetalas från klubben vid utträde och kan jämställas med ett räntefritt lån. En spelrätt kan istället vidareöverlåtas till presumtiva medlemmar. Både kapitalinsatser och spelrätter faller utanför reglerna för skattefria personalvårdsförmåner. Försäljning av en spelrätt kan beskattas som inkomst av kapital om vinsten överstiger 50 000 kr.21

5.5 Spel- och medlemsavgifter

Den kanske mest betydelsefulla frågan är huruvida årsavgiften till en golfklubb skulle kunna ses som en skattefri personalvårdsförmån. Årsavgiften är nämligen den huvudsakliga kostnaden för att spela golf. Som framgår ovan var inte detta något som HFD tog ställning till i målet.

Denna fråga kan i viss utsträckning tänkas påverka hur golfsverige idag ser ut. Som framgår ovan har SKV i sitt ställningstagande öppnat upp för att inkludera greenfee-spel i de skattefria personalvårdsförmånerna. Om inte också årsavgifter till någon del inkluderas i de skattefria personalvårdsförmånerna är det tänkbart att intresset för så kallade brevlådeklubbar skulle tillta. Med brevlådeklubb menas en klubb som mot en väldigt billig medlemsavgift lockar till sig medlemmar som i princip aldrig spelar på klubbens egen bana utan som bara spelar på andra banor mot erläggande av greenfee vid varje speltillfälle. Förekomsten av brevlådeklubbar beror på att många golfklubbar runtom i Sverige uppställer som krav för greenfee-spel att den gästande spelaren är medlem i en svensk golfklubb. För den som bara spelar några enstaka rundor per år är det billigare att vara medlem i en brevlådeklubb än i en ”vanlig” golfklubb. Det skulle sannolikt stärka intresset för brevlådeklubbar ytterligare (möjligen till skada för andra klubbar) om greenfee-spel skulle ingå i de skattefria personalvårdsförmånerna, men inte årliga spelavgifter. Tänkbart är också att fler golfklubbar skulle öppna upp för pay and play-spel.

Sannolikt anser dock inte SKV att årsavgiften, i vart fall inte hela årsavgiften, ingår i det skattefria området. Enligt SKV är nämligen medlemsavgifter som en arbetsgivare betalar för en anställds räkning skattepliktiga för den anställde. Motivet för detta består enligt SKV i det avdragsförbud för medlemsavgifter som återfinns i 9:2 IL.22 I vissa klubbar görs emellertid en uppdelning mellan medlems- och spelavgifter.23 Att spelavgifter skulle ingå i det skattefria området är en föreställning som ser ut att vara på spridning i golfsverige. I tidskriften ”Svensk Golf”, som kostnadsfritt utgår till samtliga svenska hushåll där minst en person är medlem i en svensk golfklubb, samt på golf.se, uppges nämligen att spelrättsavgifter numera ingår i de skattefria personalvårdsförmånerna.24 Att årliga spelavgifter skulle ingå i det skattefria området framgår emellertid inte explicit av SKV:s ställningstagande. Frågan inställer sig därför om denna uppdelning mellan medlems- och spelavgifter har någon betydelse för avdragsförbudet i 9:2 IL och om det finns en risk att olika klubbar i så fall skulle kunna ”trixa” med dessa begrepp.

Hur gränsen ska dras mellan medlemsavgifter och avgifter för motionsutövande verkar inte ha behandlats i särskilt stor utsträckning i de skatterättsliga rättskällorna. Någon närmare bestämning av uttrycket ”medlemsavgift” återfinns inte i 9:2 IL. Förvisso finns det flera rättsfall som handlar om hur gränsen ska dras mellan vad som utgör en medlemsavgift och en servicekostnad.25 Denna fråga handlar om att identifiera det som utgör personliga levnadskostnader. Detta är emellertid en helt annan fråga än hur gränsen ska dras mellan medlemsavgifter och avgifter för motionsutövande av enklare slag. Båda dessa avgifter utgör nämligen just personliga levnadskostnader, om än den senare typen har undantagits från tjänsteinkomstbeskattning. Frågan om var gränsen går mellan dessa typer av avgifter kan alltså inte lösas genom att bedöma vad som utgör en personlig levnadskostnad. Nämnda rättsfall ger därför inte så stor ledning för frågan om hur årliga spelrättsavgifter till en golfklubb ska hanteras.

Avdragsförbudet för medlemsavgifter har funnits med sedan KL:s tid och återfanns i 1:a anvisningspunkten till 20 § KL. I specialmotiveringen till denna regel står dock inte några skäl för regeln att finna.26 Carl Kuylenstierna resonerade kring ändamålet med denna regel i sin anmälan av Åke Hellners avhandling och anförde att regeln bygger på ett skattetekniskt arrangemang. Genom regleringen har man velat undvika en beskattning av mottagaren för att istället vägra avdrag för utbetalaren.27 Att mottagaren inte beskattas framgick av dåvarande 1:a anvisningspunkten till 19 § KL. Numera stadgas detta i 15:2 IL.

Jan Antonson har tidigare uttryckt att vissa medlemsavgifter som liknar årsavgifter vid ett motionsinstitut bör falla inom det skattefria området.28 Enligt SKV omfattas emellertid aldrig medlemsavgifter, inte ens om avgiften utgör en nödvändig förutsättning för att utöva enklare slag av motion.29

Möjligen skulle viss ledning kunna hämtas från mervärdesskatterätten. En golfklubbs uttag av årliga spelavgifter anses utgöra en omsättning i mervärdesskattehänseende eftersom medlemmarna får en tjänst i utbyte som består av deras tillgång till golfbanan och andra faciliteter.30 I SOU 2002:74 uttalas att en medlemsavgift är en avgift enbart för att vara medlem i en organisation. Om avgiften inte ger rätt till någon motprestation är det inte fråga om någon omsättning. Till den del avgiften utgör en ersättning för ett tillhandahållande av något rör det sig emellertid om en transaktion som faller in under ML:s tillämpningsområde.31 Även om mervärdesskattefrågan principiellt sett bör hållas åtskild från inkomstskattefrågan32 skulle en liknande distinktion kunna användas i inkomstskattehänseende. Till den del en golfklubb kan visa på en tydlig skillnad mellan medlems- och spelavgifter, samt kan visa att medlemsavgiften är öronmärkt för typiska klubbkostnader (såsom klubbarrangemang, tränings- och tävlingsverksamhet med mera), medan spelavgiften inbetalas i utbyte mot tillgång till golfbanan, skulle kunna hävdas att avdragsförbudet i 9:2 IL inte borde hindra att årliga spelavgifter behandlas som skattefria personalvårdsförmåner.

Även om en tydlig uppdelning görs mellan spel- och medlemsavgifter på fakturan till klubbens medlemmar finns det dock en risk att hela årsavgiften ändå bedöms som en skattepliktig medlemsavgift. I RÅ 2000 ref. 3 framförde HFD att kostnaden för inköp av tidskriften ”Aktiespararen”, som ingick i medlemsavgiften till Sveriges Aktiesparares Riksförbund, inte var avdragsgill ens om kostnaden för tidskriften särdebiterades på fakturan.33 Avdrag medgavs däremot för prenumerationskostnaden på ”Läkartidningen” i RÅ 1976 ref. 53. Motiveringen för detta bestod i att prenumerationsutgiften inte var inkluderad i medlemsavgiften, att medlemmarna inte var skyldiga att prenumerera på tidningen, samt att även icke-medlemmar kunde teckna en prenumeration.34 Mot denna bakgrund finns det anledning för golfklubbar att erbjuda passiva medlemskap (det vill säga medlemskap utan rätt att få spela på banan), samt fakturera medlems- och spelavgiften separat.35 I så fall blir det tydligt att spelavgiften inte ingår i medlemsavgiften och att en medlem inte heller är skyldig att betala spelavgiften.

Om avdragsförbudet i 9:2 IL är tänkt att parera för skattefriheten i 15:2 IL, såsom Kuylenstierna uttryckte, kan vidare frågas om det har någon betydelse i vilken associationsform golfklubben bedrivs. Flera klubbar driver idag sin verksamhet helt eller delvis genom ett aktiebolag. Ett aktiebolag anses i regel vara skattskyldigt för samtliga sina inkomster.36 Skattefriheten för medlemsavgifter i 15:2 IL gäller dessutom bara för föreningar.37 På grundval av detta skulle kunna frågas om 9:2 IL verkligen är tillämplig på årsavgifter som inbetalas till ett aktiebolag. Regeln i 9:2 IL har emellertid en vidare utformning än 15:2 IL och omfattar avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar. Det är därför möjligt att karaktären på avgiften ändå anses som viktigare än mottagarens skattskyldighet. Enligt min bedömning är det emellertid till golfklubbens fördel om verksamheten drivs i förenings- och aktiebolagsform parallellt och om medlemsavgiften destineras till föreningen för att täcka klubbkostnader, medan spelavgiften destineras till aktiebolaget för att täcka kostnader som är förenade med banan.

Sammanfattningsvis har SKV tidigare uttryckt att medlemsavgifter inte ska anses som en skattefri personalvårdsförmån, inte ens om medlemsavgiften är nödvändig för att kunna utöva idrotten. Enligt SKV:s mening beror detta på avdragsförbudet för medlemsavgifter i 9:2 IL. Frågan om var gränsen ska dras mellan medlemsavgifter och avgifter för motionsutövande är dock inte helt klar. Om golfklubben gör en tydlig uppdelning mellan medlems- och spelavgift, varav den förra öronmärks för klubbkostnader och den senare för kostnader med anslutning till banan, är förutsättningarna större för att årliga spelavgifter ska inkluderas i de skattefria personalvårdsförmånerna. Detta gäller särskilt om medlems- och spelavgifterna faktureras separat, samt om verksamheten är uppdelad på så sätt att medlemsavgiften tillfaller en ideell förening, medan spelavgiften tillfaller ett aktiebolag som är skattskyldigt för den. HFD har dock, som ovan nämnts, inte tagit ställning till huruvida golfspel i sin helhet är att se som en skattefri personalvårdsförmån. Denna fråga är primär i förhållande till frågan om någon skillnad ska göras på spel- och medlemsavgifter. Det finns därför anledning att som arbetsgivare och anställd vara försiktig med att räkna in års- och spelavgifter i det skattefria området.