Utomståenderegelns funktion som undantagsregel behöver stärkas

I artikeln argumenteras för att utomståenderegeln i 3:12-reglerna, med hänsyn till sitt syfte som undantagsregel, har getts en alldeles för snäv omfattning i rättspraxis. Argumentation sker och förslag lämnas för hur tillämpningen, antingen genom ny prejudikatbildning eller lagändring, kan anpassas för att närmare knyta an till regelns syfte.

1 INLEDNING

Tillämpningsområdet för bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (IL) har inte bara genom lagändringar, utan också genom Skatterättsnämndens (SRN) och Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) aktivitet, successivt förtydligats och utvidgats sedan reglerna infördes vid skattereformen 1991. När det gäller enligt vilka förutsättningar som ägare anses ha kvalificerade andelar kan dessa normeringar till största del förstås och motiveras utifrån regelsystemets underliggande syfte,1 även om den praxis som gäller samma eller likartad verksamhet enligt min uppfattning utvecklats på ett relativt sett mer utmanande vis.2

Normpreciseringen av rekvisitet kvalificerad andel har uppenbarligen haft till utgångspunkt att vinstmedel, som kan ha uppstått genom verksamhet i betydande omfattning, skapar en ”smitta” som gör att beskattning enligt fördelningsreglerna måste säkerställas under rimlig tid. Annorlunda formulerat kan man uttrycka det som att ängslighet finns för att vad som typiskt sett skulle kunna vara arbetsinkomst slinker ur ”3:12-nätet”. Eftersom regelsystemet är så starkt schabloniserat kanske det får accepteras att dess syfte ges långtgående räckvidd i tillämpningen.

Annorlunda bör det dock förhålla sig med undantaget i 57 kap. 5 § IL, den s.k. utomståenderegeln, vilken skapades för situationer där det inte är rimligt att upprätthålla beskattning enligt 57 kap. IL. Typiskt sett ska det gälla för situationer där en annars kvalificerad andelsägare inte uppnår någon ekonomisk fördel genom att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Min uppfattning är dock att den rättspraxis som utvecklats inte har haft just regelns karaktär som undantag i fokus, utan snarare även här det grundläggande syftet med 57 kap. IL. Om det är så, vilket praxisutvecklingen indikerar, menar jag att det är ett logiskt felslut. Vid tillämpning av denna undantagsregel bör tolkningen ta sin utgångspunkt i att reglerna i 57 kap. IL inte ska tillämpas när någon inkomstomvandling inte är möjlig. Med detta för ögonen kommer jag i denna artikel att kritiskt granska praxisutvecklingen vad gäller utomståenderegeln.

2 BAKGRUND

Enligt 57 kap. 2 § IL ska alltså hos fysiska personer utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i den omfattning som anges i laggkapitlet tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Vad som avses med en kvalificerad andel framgår av 57 kap. 4 § IL. Syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är ju att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning, eller kapitalvinst i samband med försäljning av aktier.3 Ända sedan 3:12-reglerna infördes har det också funnits ett undantag från dess tillämpning. Om den skattskyldige kan visa att ”utomstående” i betydande omfattning äger del i bolaget och har rätt till utdelning ska beskattning kunna ske utan tillämpning av de särskilda 3:12-reglerna, 57 kap. 5 § IL. Även om fördelningsreglerna i 57 kap. IL sedan år 2006 till stor del kan ses som fördelslagstiftning, jämfört med den kringgåendekaraktär som de i grunden var avsedd att ha när de infördes år 1991, finns det situationer då det är fördelaktigare ur beskattningssynpunkt att inte träffas av dem. Det gäller särskilt vid avyttringar av mindre fåmansföretag, med låga sparade utdelningsutrymmen hos delägarna, där ju faktiskt i princip hela kapitalvinsten annars beskattas i tjänst, 57:21 IL.

3 VAD KRÄVS FÖR ATT BETYDANDE OMFATTNING SKA VARA UPPFYLLT?

Enligt de ursprungliga motiven var risken för omvandling av arbetsinkomster mindre då utomstående ägde minst 30 procent av aktierna i företaget, eftersom utdelning och vinst också tillfaller dessa ägare i motsvarande mån.4 Majoritetsägarnas andel av utdelning och vinst blir då typiskt sett mindre än nettobehållningen efter skatt av ett motsvarande löneuttag. Jag har i en tidigare artikel framhållit att det borde vara, även ur tillämpningssynpunkt, viktigt att se procenttalet i förarbetena mot bakgrund av de skatte- och avgiftsbelastningar som gällde vid ingången av skattereformen.5

Procentgränsen är nämligen inte angiven i lagtexten. Omfattningen för inkomståren 2006 och framåt bör pga. utdelningsbeskattningens sänkning från 30 procent till 20 procent, liksom bolagsskattens successiva sänkningar, snarare ligga långt över 30 procent för att utdelning skulle anses mindre förmånligt än löneuttag. Regeln är en bevisregel och bedömningen bör enligt min mening kunna ske från fall till fall, men det är tydligt att HFD använt sig av 30 procent som en absolut gräns se t.ex. RÅ 2009 ref. 53, RÅ 2007 not. 2 och RÅ 2012 not. 52.

Med hänsyn till att förutsebarhet är en viktig rättssäkerhetsaspekt är det kanske materiellt tillfredställande att den skattskyldige alltid ska kunna förlita sig på den i förarbetena angivna gränsen på 30 procent. Tolkningsfrågan skulle annars kunna bli mycket problematisk, eftersom omfattningen av utdelningsbeskattningen och bolagsbeskattningen alltså har förändrats så drastiskt sedan det ursprungliga förarbetsuttalandet. Vad jag känner till har varken Skatteverket eller förvaltningsdomstolarna problematiserat kring att gränsen skulle ligga vid 30 procent. Några initiativ till lagändring har inte heller setts till.

Det innebär ju då faktiskt att en skattefördel kan uppnås om t.ex. en passiv ägare tas in med 30 procent ägande vid bolagsbildning, även om personens ägande i övrigt inte är till nytta och denne får utdelning motsvarande sitt ägande. För att denna fördel ska kunna uppnås i en praktisk situation krävs ju dock faktiskt att utomståenderegeln faktiskt får tillämpas. I annat fall tvingas den verksamme ägaren avstå utdelning till den passive ägare samtidigt som den verksamme ägaren ändå träffas av tjänstebeskattning, vilket innebär att gränsen har en kraftig tröskeleffekt. Denna tröskeleffekt är ytterligare en viktig anledning till att ifrågasätt den stränga praxisutvecklingen.

4 BEVISFRÅGOR

Beskrivningen av regeln i de ursprungliga förarbetena såsom en bevisregel för den skattskyldige, ska förstås mot bakgrund av att det vid regelsystemets tillkomst, och i stort sett fram till år 2005, var i stort sett entydigt negativt att omfattas av reglerna i 57 kap. IL. Om den skattskyldige vill åberopa utomståenderegeln har denne därför bevisbördan för att förutsättningarna för detta är för handen.6 Det faktum att det kapitalbeskattade utrymmet ökade kraftigt med början år 2006 har hittills inte inneburit någon förändring av utomståenderegelns lydelse. Därför kan det inte heller antas att dess funktion och tolkning har (eller borde ha) förändrats. Det har dock kommit ett stort antal rättsfall som har förtydligat innebörden av regeln, och samtidigt synliggjort att det enligt högsta instans krävs relativt mycket för att den ska vara uppfylld.

Har tillräckligt stor andel av aktierna ägts av utomstående under hela bolagets verksamhetstid, och har aktierna medfört lika rätt, är det enkelt att konstatera att förutsättningar för undantag föreligger. Risken för kringgående av 3:12-reglerna ansågs dock motivera att den skattskyldige alltid ska ha bevisbördan för att utomståendes andel i företaget och omständigheterna i övrigt varit sådana att uttag i form av utdelning och vinst inte medfört en större nettobehållning för den verksamme ägaren än ett löneuttag. Den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt kan leda till s.k. obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma.

Om det nu i ett konkret fall vore fördelaktigare för en verksam ägare att inte åberopa utomståenderegeln kan det uppkomma intressanta bevisfrågor med hänsyn till förarbetsuttalandena ovan, t.ex. huruvida den skattskyldige måste redovisa omständigheter som kan göra att utomståenderegeln i själva verket är tillämplig.

Det sätt som bevisbördan uttrycks på i förarbetena menar jag hursomhelst stärker argumentationen i denna artikel att utomståenderegeln faktiskt måste få genomslag om den skattskyldige gör sannolikt att någon fördel vid inkomstomvandling inte kan eller har kunnat uppnås.

5 VEM OCH VILKA KAN VARA UTOMSTÅENDE?

Som utomstående anges sedan inkomståret 1996 annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget, 57 kap. 5 § IL. Även utomståendes ägande i underliggande företag, där den skattskyldige varit verksam, kan beaktas eftersom möjligheten att vidareutdela arbetsinkomster då är begränsad. För att räknas som utomstående får personen inte heller inneha kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag i vilket det förstnämnda fåmansföretaget äger aktie och i vilket den skattskyldige eller någon närstående är verksam i betydande omfattning.

Se Nilsson, Peter och Bartels, Katarina, Utomståenderegeln – ett svårtillämpat undantag, Svensk Skattetidning, 2014, s. 679, som också anför att en diskussion i och för sig skulle kunna föras huruvida det finns särskilda skäl.

Utomståenderekvisitet är alltså kopplat till att personen inte äger kvalificerade andelar, inte till huruvida personen inte är verksam i betydande omfattning. Ofta sammanfaller detta men i RÅ 2009 ref. 53 ansågs en person utomstående trots att personen var verksam i betydande omfattning. Delägarens aktier var nämligen lagertillgångar i bedriven byggnadsrörelse, och reglerna i 57 kap. IL omfattar inte lagertillgångar. I tolkningshänseende är det en strikt och korrekt tolkning av en entydig skrivning i lagtexten. I målet tillämpades inte heller särskilda skäl av HFD. Domstolen konstaterade att lagstiftaren vid utformningen av utomståenderegeln valt att grunda regeln på förekomst av kvalificerade andelar eller inte, och att tillämpningsområdet då inte kan utvidgas. På samma vis bör ägande av en stiftelse, även om det är en personalstiftelse eller familjestiftelse, kunna ses utomstående ägande.7

På samma vis får inte heller personen vara verksam i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Med tanke på stadgandet i 2:2 IL, om likställande av utländska motsvarigheter, ska även utländska fysiska personers ägande kunna beaktas som utomstående ägt. Det ska enligt HFD 2012 not. 25 och HFD 2013 ref. 35 göras ett hypotetiskt test av om de utländska delägarnas innehav hade varit kvalificerade, även om reglerna om utdelning och kapitalvinst inte är tillämpliga på dem.

Ett för tiden ganska överraskande avgörande om regeln var RÅ 1999 ref. 62. Till följd av att HFD i målet uttalade att juridiska personer pga. av lagtextens formulering alltid skulle anses som utomstående, ändrades lagtexten i början av 2001 till att föreskriva att en andel som en fysisk person äger indirekt i ett fåmansföretag inte ska anses ägd av utomstående om andelen hade varit en kvalificerad andel om den istället ägts direkt av den fysiska personen. Efter den ändringen av lydelsen i 57 kap. 5 §, 1 st. IL kan dessutom även t.ex. dödsbo, stiftelse m.fl. rättssubjekt som inte är fysiska personer vara utomstående ägare. En enligt min mening fortsatt oklar fråga är hur proportioneringen ska ske vid beräkning av utomstående ägande via juridisk person. Regeringen förklarade sin uppfattning med följande exempel:8

”X äger kvalificerade andelar i fåmansföretaget AB A motsvarande 35 procent av andelarna. En annan fysisk person, Å, äger 20 % av andelarna och även dessa är att bedöma som kvalificerade. 10 procent av andelarna ägs av ett börsbolag, AB C. A B C har rätt till utdelning i AB A. Resterande 35 procent av andelarna ägs av ett fåmansföretag AB B som inte bedriver samma eller likartad verksamhet som AB A. Även AB B har rätt till utdelning i AB A. Fåmansföretaget AB B ägs till 50 % av Y och resterande 50 procent av Z. Z är inte aktiv i något av företagen AB A eller AB B. Y är däremot aktiv i fåmansföretaget AB A. Genom den nu föreslagna ändringen är Y:s indirekta innehav i AB A att anse som kvalificerat, eftersom innehavet skulle ha varit kvalificerat om han hade ägt andelarna direkt i fåmansföretaget AB A. Z:s innehav är däremot inte kvalificerat. Detta innebär således att (10 + 35/2) 27,5 procent av andelarna i AB A ägs direkt eller indirekt av utomstående och att X liksom Å därför ska beskattas enligt fördelningsreglerna. Y:s andelar i fåmansföretaget AB B ska inte beskattas enligt fördelningsreglerna eftersom hans andelsinnehav inte är kvalificerat. Detta beror på att utomstående (Z) i betydande omfattning(>30 procent) äger del i och har rätt till utdelning i företaget AB B.”

Regeringen bygger sitt resonemang för beräkningen av utomstående andel ägt via juridisk person på att eventuella vinster uppkomna i fåmansföretaget, vari det utomstående ägandet ska bedömas, vidareutdelas till ägarna i ovanliggande företag i proportion till ägandet. Det är en bra utgångspunkt, men bör nog modifieras beroende på i vilken utsträckning det råder olika rätt till utdelning på andelarna i företagen. Jag är dock inte främmande för en alternativ tolkning innebärande att det krävs bestämmanderätt/röstmajoritet i det ägande företaget för att indirekt ägande överhuvudtaget skulle vara för handen. Ett sådant synsätt bygger på att andelsägaren annars inte har möjlighet att påverka beslut om utdelning i det underliggande företaget. Regeringens tolkning förefaller dock nog att ge det ekonomiskt mest rimliga resultatet i företagskonstellationer med många ägare som kanske äger andelar såväl direkt som indirekt. En sådan proportionering innebär också en större förutsebarhet än om bedömning skulle ske på omständigheter från fall till fall. Med tanke på att lagtextens ordalydelse inte ger något bestämt svar på frågan har förarbetsuttalandet med anledning av ändringen dessutom ett relativt starkt tolkningsvärde.

Av RÅ 2010 ref. 4 framgår att när ägare, som tidigare inte haft kvalificerad andel, blir verksam i betydande omfattning så kan denne inte räknas som utomstående för tiden innan. I det aktuella fallet skulle andra personer som inte var verksamma fortsatt äga minst 30 procent. Det hjälper i konsekvens med detta därför inte att det för varje år under tidsperioden betraktad har funnits ett utomstående ägande på minst 30 procent. När en passiv ägare blir verksam släcks denne enligt HFD ut som möjlig utomstående för tiden innan. Undantagsregeln kan då inte tillämpas trots att det under hela tidsperioden har funnit tillräcklig stor andel utomstående ägare, och också finns vid utdelning eller avyttring under det aktuella beskattningsåret. Här har tillräcklig andel utomstående funnits under hela intjänandetiden, liksom vid realisering av avkastningen, och undantagsregeln måste naturligtvis kunna bli tillämplig under sådana omständigheter. Eftersom lagtexten är formulerad som att föregående femårsperiod ska beaktas, men inte är ovillkorlig, vore det som jag utvecklar nedan i avsnitt 7 fullt möjligt att beakta undantagsregelns syfte vid tolkningen. Det är svårt att förstå hur domstolen har resonerat i det aktuella målet.

6 I VILKET FÖRETAG SKA DET UTOMSTÅENDE ÄGANDET FINNAS?

Det utomstående ägandet ska finnas i det företag i vilket verksamhetskravet för annars kvalificerad andel är uppfyllt. Det innebär att utomståenderegeln kan tillämpas även när en kvalificerad andelsägare inte är verksam i det direktägda företaget utan i ett indirekt företag, RÅ 2007 not. 1. Enligt RÅ 2004 ref. 124 är också undantagsregeln tillämplig när den kvalificerade andelsägaren är verksam i ett indirekt ägt företag och den utomstående finns i ett ovanliggande direktägt företag. För att räknas som utomstående i det företaget måste personen enligt lagtextens lydelse har rätt till utdelning från företaget. HFD har tillämpat detta krav strikt i HFD 2015 ref. 52, där den kvalificerade andelsägaren var verksam i ett underliggande handelsbolag i vilket de fanns en presumtiv utomstående. Eftersom handelsbolag och kommanditbolag inte lämnar utdelning i strikt mening kunde enligt domstolen utomståenderegeln inte tillämpas. Jag har i en tidigare artikel argumenterat för att det hade gått att tillämpa utomståenderegeln i det fallet.9

I ett förhandsbesked från 2017 har SRN ansett utomståenderegeln tillämplig trots att det bolag där det utomstående ägandet finns har upphört att vara ett fåmansföretag under den i bestämmelsen angivna tidsperioden.10

A ägde samtliga aktier i X AB. Detta bolag förvärvade år 2011 de av A tidigare direktägda andelarna i Y AB. Under samma år kom också mer än 30 procent av andelarna i Y AB att ägas av personer som inte var verksamma i bolaget eller dess dotterbolag. A var fortfarande verksam i betydande omfattning i Y AB. Vid ett andelsbyte år 2015 överlät X AB en del av andelarna i Y AB till det nybildade NYAB mot andelar i det köpande bolaget. Resterande andelar överläts till NYAB. Genom andelsbytet blev Y AB ett helägt dotterbolag till NYAB och bytet genomfördes som ett led i ett förvärv av andelar i Y AB av utomstående part.

Efter denna ägarförändring innehade de tidigare utomstående ägarna ca 15 procent av andelarna i NYAB och de nya utomstående ägarna mer än 50 procent. Resterande del ägdes av grundarna av Y AB, inklusive A genom bolaget X AB, och av övriga anställda. Efter dessa omstruktureringar var inte längre Y AB ett fåmansföretag enligt definitionerna i 56 kap. och 57 kap. 3 § IL. Inför utdelning år 2017 övervägde A att ta utdelning från X AB under 2017 och ville därför veta om hens andelar i bolaget upphört att vara kvalificerade detta år med hänvisning till utomståenderegeln. Hens uppfattning, som delades av Skatteverket (SKV), var att utomståenderegeln var tillämplig och att det förhållandet att Y AB inte varit ett fåmansföretag under hela den i bestämmelsen angivna perioden saknade betydelse.

För det fall som utomståenderegeln skulle vara tillämplig var A:s aktier i X AB inte kvalificerade andelar efter utgången av 2016. Men den huvudsakliga frågan i ärendet var alltså i vad mån den omständigheten att Y AB upphörde att vara ett fåmansföretag under 2015 skulle inverka på bedömningen. SRN menade att med beaktande av syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL, och i synnerhet anledningen till utomståenderegeln, saknas anledning att förstå bestämmelsen som att tillämpningen kräver att det företag som ska bedömas har utgjort ett fåmansföretag enligt 56 och 57 kap. IL under hela den aktuella perioden. Då några särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln inte fanns konstaterade nämnden A:s aktier i X AB inte var kvalificerade vid ingången av år 2017.

Däremot har HFD varit väldigt sträng med tidsaspekten i några fall där ägarstrukturen har ändrats innan femårsperioden har gått till ända.

I RÅ 2009 not. 154 ägde de verksamma A och B fram till år 2003 hälften var av aktierna i X AB. Vid ingången av år 2004 hade deras respektive ägarandel minskat till 25,5 procent och övriga aktier ägdes då av utomstående. Vid oförändrade ägarförhållanden skulle därför A:s och B:s andelar efter utgången av år 2008 blivit avkvalificerade med stöd av utomståenderegeln. Under år 2007 avyttrade emellertid samtliga ägare i X sina aktier till en extern förvärvare. För A och B skedde detta delvis via en intern aktieöverlåtelse till gemensamt ägda Y AB. Genom införsäljningen av X-aktierna till Y AB blev Y-aktierna kvalificerade. HFD instämde i SRN:s förhandsbesked att det måste föreligga ett utomstående ägande vid beskattningstidpunkten för att undantagsregeln ska bli tillämplig.

HFD har också slagit fast att en tillämpning av utomståenderegeln förutsätter att de personer som är eller varit verksamma i betydande omfattning i ett fåmansföretag och någon utomstående samtidigt, direkt eller indirekt, måste äga del i det fåmansföretag som är föremål för bedömningen.

I HFD 2015 ref. 13 ägde A och B, genom varsitt fåmansföretag, X AB respektive Y AB, aktier i fåmansföretaget Z AB. A och B har varit verksamma i betydande omfattning i Z AB sedan bolagets bildande. Fr.o.m. 2007 kom utomstående att indirekt äga betydande del av aktierna i Z AB via Ä AB. Under 2011 såldes samtliga aktier i Z AB till en extern köpare. HFD anslöt till SRN:s bedömning att Z AB fortsatte att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att andelarna i X AB och Y AB fortsatt var kvalificerade under 2013 om inte utomståenderegeln i 5 § blev tillämplig. HFD menade i den delen att en tillämpning av regeln förutsatte att de verksamma och någon utomstående samtidigt – direkt eller indirekt – ägde del i Z AB. Under beskattningsåret 2013 förelåg inte något sådant samtidigt ägande i Z AB och utomståenderegeln var därmed inte tillämplig.

Utomståenderegeln ansågs i HFD 2011 not. 88 inte tillämplig i ett fall där tre personer överlåtit ett indirekt ägt företag till ett nybildat företag i vilket de tillsammans med utomstående ägt andelar alltsedan företaget bildades. Förutsättningarna i målet var att personerna A, B och C indirekt ägde, via bolagen Å och Ä, aktierna i X AB. A och C var verksamma i X AB. B var närstående till A. De indirekt ägda aktierna hade sålts till det nybildade C AB. C AB hade sedan det bildades ägts av utomstående till 31 procent och till resterande del av de fysiska personerna A, B och C. Eftersom X AB ägdes i betydande omfattning av utomstående, via C AB, var frågan om det fanns särskilda skäl att anse att A, B och C:s aktier i C AB ändå skulle anses som kvalificerade.

SRN konstaterade att de indirekt ägda aktierna i X AB inte avyttrades av A, B och C till C AB utan av Å och Ä. Vidare ägdes C AB till 69 procent av A, B och C själva. Mot den bakgrunden fann SRN att omständigheterna inte var sådana att utomståenderegeln skulle anses tillämplig på aktierna i C AB. HFD gjorde samma bedömning och fastställde SRN:s förhandsbesked.

7 TIDSASPEKTEN OCH SÄRSKILDA SKÄL

Utomståenderegelns innebörd har, som nämnts, förtydligats via ett antal rättsfall. Av dessa framgår bl.a. att det visserligen inte ska ses som ett oeftergivligt krav, att det betydande utomstående ägandet ska ha förelegat under hela den föregående femårsperioden, men dock som en mycket sträng huvudregel. Det som uttrycks i lagtexten är att tidsperioden ska beaktas. En möjlig tolkning vore därför att det vid den konkreta rättstillämpningen ska undersökas om det föreligger omständigheter som gör att den, vid den första betraktelsen, oförmånliga förutsättningen för inkomstomvandlingen i själva verket är förmånlig. Om det inte föreligger förutsättningar för ekonomisk förmånlig inkomstomvandling, t.ex. för att det finns utomstående ägare till minst 30 procent som har rätt till motsvarande utdelning, så skulle undantaget inträda och beskattning därför ske utan tillämpning av 57 kap. IL. Utomståenderegeln bör enligt min mening normativt sett absolut kunna tillämpas direkt, utan tidsfördröjning, efter de omständigheterna.11

Ytterligare en möjlig tolkning är att tidsregeln enbart gäller vid bedömning av om det finns särskilda skäl, dvs. att den inte syftar på hela meningen i lagrummet.12 En sådan tolkning ligger nära den som HFD uttryckt i RÅ 2001 ref. 37 I nedan.

Jag är mot bakgrund av ovanstående analys starkt kritisk till delar av den rättspraxis som har utvecklats. I situationer där minst 30 procent utomstående ägande föreligger bör enligt min mening beskattning enligt 57 kap. IL, som utgångspunkt endast kunna ske vid avyttring. Precis som Magnusson tidigt framhöll är det är normalt endast i de fallen som den skattskyldige kan uppnå ej avsedda förmåner trots att det föreligger ett betydande utomstående ägande.13 I de fall utomstående ägare innehar 30 procent i företaget och erhåller motsvarande del av utdelningen finns det mot bakgrund av syftet med denna undantagsregel ingen anledning att beskatta verksamma delägare i företaget enligt 57 kap. IL. I de fallen finns ingen risk att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster med ett högre netto efter skatt för den verksamme ägaren.14

Om det föreligger särskilda skäl ska alltså utomståenderegeln hursomhelst inte tillämpas. Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier anges i förarbetena som exempel på sådana omständigheter som kan medföra att reglerna ändå ska tillämpas även om storleken av utomståendes andel av aktieinnehav i och för sig är uppfyllt.15

I RÅ 1999 ref. 28 medförde inte det faktum att två bolag bedrev finansiell rådgivning att verksamheterna ansågs (samma) eller likartade. Formellt sett var utomståenderegeln uppfylld i båda bolagen, men genom att bolagen ägdes av samma ägarkrets tillämpade HFD inte undantagsregeln pga. att det förelåg särskilda skäl.

HFD konstaterade i RÅ 2012 not. 25 att det faktum att två bolag ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet inte ensamt utgjorde ett sådant särskilt skäl som medför att utomståenderegeln inte är tillämplig. I målet förvärvade den utomstående sitt ägande i AB Ä från ett AB där de verksamma personerna i AB Ä ägde andelar via sina AB X och AB Y. Frågan var om utomståenderegeln kunde åberopas för ägandet i dessa bolag. Utomståendet skulle bedömas avseende företaget AB Ä och hade förelegat hela den erforderliga femårsperioden. SKV menade dock att särskilda skäl förelåg mot att åberopa undantagsregeln, vilket varken SRN eller HFD ansåg.

I RÅ 2014 ref. 2 konstaterades dessutom, efter en tolkning av lagtexten, att ett eventuellt utomstående delägande är kopplat till huruvida personen har kvalificerade andelar. Det innebär att det i praktiken kan föreligga en tioårig karenstid för en ägare av kvalificerade andelar som vill åberopa utomståenderegeln. Om en person upphör att vara verksam år 1 kan den personen betraktas som en utomstående person år 7. Ägare i samma bolag som fortsätter vara verksamma kan därför inte påräkna den förste personens ägande som utomstående förrän först år 7, och först år 12 har därför det utomstående ägandet vara tillräcklig lång tid för att utomståenderegeln ska kunna bli tillämplig.

I den rättspraxis som finns har HFD sett på utomståenderegeln som en företeelse som är oberoende av i vilka beskattningssituationer, dvs. utdelning eller försäljning av delägarrätt, som reglerna i 57 kap. IL aktualiseras.

I RÅ 2001 ref. 37 II (avyttring) var A verksam i X AB under en följd av år. Hen hade på 1980-talet ett stort aktieinnehav i bolaget men sålde samtliga sina aktier i juni 1986. Under inkomståren 1987 och 1988 var bolaget ett helägt dotterbolag till Y AB och A hade under denna period inte några ägarintressen i X AB. A blev emellertid på nytt delägare i bolaget år 1989 då hen förvärvade en mindre aktiepost. HFD menade att A:s avyttring av samtliga sina aktier i det aktuella bolaget i juni 1986 innebar att den vinstgenerering som hens arbetsinsats i bolaget kunde ha medfört fram till denna tidpunkt fick anses realiserad genom avyttringen. Mot bakgrund av syftet med reglerna fanns det enligt HFD inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt hade avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarsituationen i bolaget under tiden fram till juni 1986 hindrade inte en tillämpning av utomståenderegeln. Efter att A igen förvärvat aktier i bolaget var det utomstående ägandet betydande.

Även i RÅ 2001 ref. 37 I (avyttring) ansåg HFD att något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet ska ha förelegat under hela den angivna perioden inte kunde utläsas av lagtexten. HFD uttalade att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kunde vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I detta senare fall ansågs emellertid sådana omständigheter inte föreligga.

HFD fastställde i RÅ 2007 not. 2 (utdelning), ett förhandsbesked från SRN innebärande att utomståenderegeln inte kunde bli tillämplig eftersom tillräckligt utomstående ägande inte hade förelegat under hela femårsperioden. Ett bolag bildades 1999 och ägdes till 50,1 procent av personer som var verksamma i betydande omfattning, medan resten ägdes av det utomstående företaget Y Ltd. I början av 2001 ändrades ägarbilden så att sökandena tillsammans kom att äga 72,7 procent i bolaget och det utomstående företaget Y Ltd 27,3 procent. Ett annat utomstående företag, Z A B, kom senare under 2001 att erhålla en option att förvärva Y Ltd:s aktieinnehav. Optionen utnyttjades 2002. Samtidigt förvärvade Z AB 12,7 procent av aktierna frän de sökande. Z AB kom därefter att äga 40 procent av aktierna i bolaget. De sökande hade gjort gällande att samtliga vinstmedel som genererats i bolaget uppkommit efter det att Z AB blivit ägare i bolaget. HFD fastställde SRN:s beslut vilket hänvisade till förarbetena med uppfattningen att det utomstående ägandet ska vara minst 30 procent av aktierna för att anses vara av betydande omfattning. Det innebar att utomstående i sig förelåg i betydande om fattning. Nämnden undersökte sedan om det ändå fanns särskilda skäl att anse de sökandes aktier som kvalificerade andelar. Nämnden hänvisade till de principiellt viktiga avgörandena RÅ 2001 ref. 37 I och II och ansåg att förhållandena liknade de som prövades i de tidigare målen, men menade att de omständigheter som sökandena fört fram inte kunde anses vara av sådant slag att undantag skulle kunna göras.

I RÅ 2008 ref. 58 (avyttring) ansågs verksamhet som konstituerade kvalificerad andel ha bedrivits, om än kort tid, innan det utomstående ägande kom in i bilden. Utomståenderegeln kunde inte tillämpas eftersom det ägandet inte vara en hel femårsperiod, och inte heller sedan verksamhet började bedrivas i bolaget.

HFD bekräftade igen sin restriktiva inställning genom HFD 2012 not. 52 (utdelning). Det utomstående ägandet hade inte varat hela karensperioden t.o.m. 2010, dock ända sedan bildandet 1998 med undantag för åren 2005 och 2006. Den skattskyldiges inställning var att hen inte hade haft någon möjlighet att omvandla arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst samt att hens lön från bolaget hade varit marknadsmässig och utdelning från detsamma endast hade lämnats under de år då det utomstående ägandet varit betydande. Dessa argument tillmättes ingen betydelse av HFD.

Samtliga dessa domar förstärker intrycket av att HFD endast i särskilda undantagsfall accepterar en tillämpning av utomståenderegeln när tidsperioden inte löpt till ända. HFD har inte gjort skillnad på utdelning och avyttringar. Vidare har inte tidsgränsen kunnat frångås ens under den förutsättningen att alla bolagets vinstmedel intjänats efter det att den utomstående blivit ägare i bolaget, se RÅ 2007 not 2. Samma sak i ett fall där ägaren, vid den aktieavyttring som uppfyllde kravet på 30 procent, beskattade av hela utrymmet inom taket 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst, HFD 2013 ref. 84. Att en verksam ägare, vid avyttring av en del av sitt andelsinnehav i företaget till en utomstående, hade tagit upp 100 inkomstbasbelopp av kapitalvinsten som inkomst av tjänst, ansågs alltså inte vara skäl till att frångå kravet på utomstående ägande under hela femårsperioden.

8 AVSLUTANDE KOMMENTARER OM RÄTTSLÄGET

För att utomståenderegeln bättre ska kunna uppfylla sitt syfte som undantagsregel, föreslår jag att SRN och HFD ändrar sin restriktiva tolkning av framförallt tidsfaktorns påverkan. Någon lagändring behövs inte för detta eftersom lagtexten endast anger att tidsperioden ska ”beaktas”. Om den lagstiftande församlingen vill bidra till och påskynda en förändring, skulle följande eller liknande formulering kunna tilläggas:

”Även om utomstående i betydande omfattning inte funnits hela tidsperioden ska en andel inte anses som kvalificerad vid beskattning av utdelning om den skattskyldige kan visa att någon skattemässig fördel inte kan uppnås genom inkomstomvandling från lön till utdelning”.

Jag är nödd att acceptera vad som anses vara gällande rätt enligt HFD:s tydliga prejudikatbildning, men ifrågasätter den starkt ur såväl ett deskriptivt som ett normativt perspektiv. Regeln är en bevisregel vilket innebär att den skattskyldige ska visa att sådana omständigheter är förhanden som gör att undantagsregeln kan tillämpas. I andra situationer än med ett minst 30-procentigt ägande under hela tidsperioden skulle den skattskyldige, med t.ex. jämförande kalkyler mellan alternativen utdelning och lön, kunna göra sannolikt att hen inte vunnit några skattefördelar genom att lyfta utdelning istället för lön. Även om arbetsinkomster har intjänats i bolaget i stor skala den föregående perioden har den verksamme ägaren inget att vinna på att ta in en utomstående som har rätt till utdelning, eftersom den utomstående ju omedelbart får rätt till avkastning motsvarande sitt ägande. Det faktum att arbetsinkomster då i och för sig kommer att kunna omvandlas till kapitalbeskattad utdelning är inget hållbart argument, eftersom det står i strid med undantagsregelns syfte. Med ett sådant resonemang hade utgången i vart fall blivit en annan i målen RÅ 2010 ref. 4, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 och HFD 2013 ref. 84.

En tänkbar anledning att ändå behandla utdelningar och avyttringar olika vid bedömningen, är att en längre tidsperiod än bara det aktuella beskattningsåret bör beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar används för att uppnå ej avsedda skatteförmåner.16 Den skattskyldige skulle annars ha möjlighet att först sälja ut 30 procent till utomstående, och året efter sälja resten med åberopande av undantagsregeln. Beskattningen skulle då bli mycket förmånligare än om samtliga aktier avyttrats direkt. En tidsmässig eftersläpning vid bedömningen måste då finnas. Om istället en utdelning sker året efter får emellertid även de utomstående sin del av utdelningen, vilket innebär att någon, i vart fall inte tydlig, skatteförmån enligt min mening inte uppnås i detta fall.

Vad kan då vara anledningen till att SRN och HFD varit så restriktiva med att tillåta tillämpning av utomståenderegeln? Min spekulation är att det kan ses i en kontext av den prejudikatbildning, rörande 3:12-reglerna, som generellt sett utvidgat reglernas tillämpningsområde. Jag tänker här på den praxis som sammantaget gett regeln om samma eller likartad verksamhet en närmast gränslös tillämpning, liksom avgöranden där skatteflyktslagen utvidgat regelområdet. Här konspirerar jag, men hoppas innerligt inte, att det kan finnas kopplingar till den politiska agenda som menar att s.k. inkomstomvandling är av stor vikt att förhindra. Hänförande av utdelning från inkomstslaget kapital till beskattning i inkomstslaget tjänst, ska dock ske efter noggrann prövning av rekvisiten i 57 kap. IL. I ljuset av det krävs en förnyad förståelse av anledningen till att undantagsregeln vid utomstående ägande är införd i 57:5 IL.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, vid Lunds universitet.