Aktuellt om mervärdesskatt

Avdragsrätt för ingående moms hänförlig till försäljning av dotterbolag

Det har på senare tid kommit ett antal avgöranden från kammarrätterna som i någon mening behandlar ägarkostnader och avdragsrätt för ingående moms. I en av dessa, Kammarrätten i Stockholm den 2 februari 2018 mål nr 6117–6118-16, var fråga om ingående moms hänförlig till försäljning av dotterbolag. Det är en fråga som vållat en hel del problem i den praktiska tillämpningen. Detta framförallt efter HFD:s dom i det s.k. SKF-målet (HFD 2010 ref. 56). Läget har dock klarnat väsentligt efter HFD:s avgörande i Sveaskogsmålet (HFD 2017 ref. 20).

I det aktuella KR-fallet hade koncernen fattat beslut om att renodla verksamheten. Därmed fanns det inte plats för två befintliga verksamheter. Koncernens styrelse fattade därför beslut om att två dotterbolag skulle avyttras. Syftet med försäljningen var att effektivisera koncernens verksamhet samt att frigöra kapital för satsningar inom kärnverksamheten. Det var ostridigt i målet att moderbolaget tillhandahöll skattepliktiga tjänster. Vidare var det ostridigt att de dotterbolag som avyttrandes, före avyttringen varit en del av moderbolagets ekonomiska verksamhet.

Skatteverket invände att det saknades direkt och omedelbart samband mellan de vid avyttringen uppkomna kostnaderna och bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Detta berodde på att det, enligt Skatteverket, saknade samband mellan ett moderbolags avyttring av aktier i ett visst dotterbolag och moderbolags förvaltning av övriga dotterbolag. Vidare saknade det, enligt Skatteverket, betydelse att ett av syftena med avyttringen var att frigöra kapital för den kvarvarande verksamheten. Skatteverkets invändning är intressant eftersom den, om den godtogs, skulle innebära att avdragsrätt för ingående moms i praktiken inte skulle kunna föreligga vid omstruktureringar genom försäljningar, vilket troligen också var Skatteverkets avsikt.

Bolaget anförde att de förvärvade tjänsterna utgör allmänna omkostnader och därigenom utgör de en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller. I sådant fall föreligger ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. I det aktuella målet fann kammarrätten att de ifrågavarande konsulttjänsterna i allt väsentligt avsett biträde i juridiska och finansiella frågor samt redovisningsfrågor. Dessa hade föranletts av omstruktureringen. Då kostnaderna för tjänsterna inte kunnat övervältras på köparna av dotterbolagen utan anses ha ingått i priset på koncernens produkter för dessa tjänster anses kostnaderna utgöra allmänna omkostnader i verksamheten. Avdragsrätt för ingående moms förelåg därför.

Domen får anses ligga väl i linje med HFD:s avgörande HFD 2017 ref. 20. Målet är intressant eftersom det visar på hur de skattskyldiga kan göra för att styrka rätten till avdrag. Målet är också intressant eftersom domstolen avfärdar Skatteverkets invändning om prissättningen på de koncerninterna tjänsterna. Skatteverket anförde att moderbolaget inte kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet i och med att priset på de interna tjänsterna var så pass lågt att moderbolaget inte rimligen kunde få kompensation för förvärvskostnaderna genom faktureringen av managementtjänster till övriga dotterbolag. Domstolen påpekade i detta avseende EU-domstolens återkommande uttalande att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och i princip inte får inskränkas. Att inskränka avdragsrätten med hänvisning till att priset på interna tjänster var för lågt var således inte möjligt.

Kammarrätten i Stockholm har även den 21 december 2017 meddelat dom i liknande omständigheter samt med samma utgång och motivering. Se dom den 21 december 2017 mål nr 5986–5987-15.

Dessa båda domar visar på den förändring av rättsläget som Sveaskogsdomen medfört. Kammarrätten fäster i just dessa domar avgörande betydelse vid att syftet med aktieförsäljningarna i båda fallen varit att frigöra kapital. Det ska bli intressant att följa utvecklingen i detta avseende för att se vilka övriga syften som kan vara relevanta. En annan iakttagelse är att kammarrätten är tydlig med att prissättning på de fakturerade administrativa tjänsterna till övriga koncernbolag inte är relevant för bedömning av om ett moderbolag är en beskattningsbar person eller ej.

Avdrag för ingående moms hänförlig till nyemission medgavs ej

Kammarrätten i Göteborg har i dom den 11 januari 2018 nekat rätt till avdrag för ingående moms hänförlig till en genomförd nyemission, se dom den 11 januari 2018 mål nr 2074–2075-17. Omständigheterna i målet var följande. Ett moderbolag i en koncern hade förvärvat tjänster i samband med en genomförd nyemission. Moderbolagets verksamhet bestod i att ansvara för koncernens ledning och strategi. Koncernens verksamhet i stort var att äga och förvalta fastigheter. Förvaltningen av fastigheterna utfördes av ett förvaltningsbolag som moderbolaget ägde genom ett dotterbolag. Moderbolaget hade fakturerat förvaltningsbolaget för utförda tjänster avseende ledning och strategi. Förvaltningsbolaget vidarefakturerade sedan kostnaderna för detta till de fastighetsägande bolagen i koncernen. Skatteverket ansåg att avdragsrätt för ingående moms inte förelåg då moderbolaget var ett passivt holdingbolag i förhållande till de bolag moderbolaget ägde direkt. Moderbolaget hade endast fakturerat dotterdotterbolag.

Kammarrätten fann att moderbolaget endast gjort sannolikt att det fakturerat ett koncernbolag regelbundet för administrativa tjänster. Vidare fann domstolen att emissionskostnaderna hade en direkt koppling till innehavet av aktier i de fastighetsägande bolagen (som moderbolaget inte hade fakturerat för administrativa tjänster). Emissionskostnaderna utgjorde därför inte allmänna omkostnader och avdragsrätt för ingående moms förelåg därför inte.

Nedsättning av beskattningsunderlag även när det betalas till någon annan än den som gjorde inköpet

Kan ett företag som betalat ut en rabatt till en försäkringsgivare ha rätt att sätta ned beskattningsunderlaget trots att inköpet av den rabatterade varan gjorts av en annan person? Den frågan har prövats av EU-domstolen i mål C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG.1

Boehringer Ingelheim Pharma (Bolaget) tillverkade läkemedel som såldes till apotek via grossister. Inom ramen för en offentlig sjukförsäkring lämnade apoteken på sjukkassornas vägnar ut läkemedel till personer som omfattades av försäkringen. Apoteken gav sjukkassorna rabatt på läkemedlen och Bolaget ersatte apoteken för rabatten. Den tyska skattemyndigheten ansåg att Bolagets betalning till apoteken medförde rätt att sätta ned beskattningsunderlaget.

För personer som istället omfattades av en privat sjukförsäkring betalades rabatten ut till försäkringsgivaren. Apoteken sålde i dessa fall läkemedlen till de personer som omfattades av den privata försäkringen. Dessa personer blev sedan kompenserade för sina utgifter av försäkringsgivaren. Skatteverket ansåg inte att denna rabatt utgjorde en nedsättning av ersättningen. Någon rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget förelåg därför inte.

Den hänskjutande domstolen ställde frågan om ett läkemedelsföretag hade rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget under de omständigheter som gällde för försäljning av läkemedel till personer med privat sjukförsäkring.

EU-domstolen inledde med att redogöra för relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och konstaterade följande. Beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör ersättning som en leverantör har eller ska erhålla från förvärvaren eller tredje part. Medlemsstaterna är skyldiga att sätta ned beskattningsunderlaget varje gång som en leverantör inte erhållit del av eller hela ersättningen efter det att transaktionen har genomförts. Skattemyndigheterna får inte uppbära ett momsbelopp som är större än det som den beskattningsbara personen har uppburit. Härefter konstaterade domstolen att Bolaget på grund av den nationella lagstiftningen endast kunnat förfoga över en ersättning som uppgick till försäljningspriset med avdrag för rabatten. Att beräkna underlaget för moms på ett högre belopp än vad Bolaget slutligen erhållit skulle därför strida mot direktivet.

EU-domstolen påpekade, med hänvisning till dom i mål C-317/94, Elida Gibbs (EU:C:1996:400), att direktivets bestämmelse om nedsättning av beskattningsunderlaget i artikel 90 i mervärdesskattedirektivet2 ger uttryck för neutralitetsprincipen och att en tillämpning av denna bestämmelse inte får äventyra förverkligandet av denna princip. Av samma dom framgick vidare att rätten till nedsättning inte förutsätter att de avtalsrättsliga förhållandena inte behöver ändras. Inte heller den omständigheten att läkemedlen inte levererades till försäkringsgivaren kunde, enligt domstolen, bryta sambandet mellan leveransen av varorna och den erhållna ersättningen. Enligt domstolen skulle, med hänsyn till omständigheterna, den privata försäkringsgivaren anses utgöra slutkonsument och den betalning som personerna gjorde skulle betraktas som en betalning från tredje man. Eftersom Bolaget, på grund av den rabatt som beviljats försäkringsgivarna, inte uppburit hela ersättningen, hade enligt domstolen en nedsättning av priset skett efter det att transaktionen ägt rum. Domstolen påpekade att den rabatt som medgivits var fastställd i lag och obligatorisk. Bolaget hade därför inte fritt kunnat förfoga över hela det belopp som erhållits som betalning vid försäljning till apotek eller grossister.

EU-domstolens dom är intressant eftersom en nedsättning av beskattningsunderlaget medges trots att apoteken sålde läkemedlen till de försäkrade och inte till försäkringsgivarna. Frågan är dock om inte domstolens slutsats att det var försäkringsgivarna som skulle anses utgöra slutkonsument och inte de försäkrade var avgörande för den slutsatsen, vilket möjligen skulle begränsa domens effekt på andra rabatter. Domstolen betonar dock vikten av att beskattningsunderlaget fastställs med beaktande av vilket belopp som en säljare i slutändan faktiskt kan förfoga över. Det skulle därför kunna hävdas att även andra rabatter, som visserligen inte är reglerade i lag men, som av andra skäl är mer eller mindre tvingande även ska medföra en rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget. Detta kan motiveras med principen om att beskattningsunderlaget inte ska överstiga det belopp som en leverantör i slutändan kan förfoga över.

Ett huvudsakligt tillhandahållande kan inte bli föremål för mer än en skattesats

Om ett sammansatt tillhandahållande av flera tjänster anses utgöra en huvudsaklig tjänst kan den moms som betalas ändå fastställas till de olika skattesatser som gäller för de separat tjänsterna?

Stadion Amsterdam (Bolaget), EU-domstolens dom i mål C-463/16, bedrev en verksamhet som bestod i att hyra ut en arena till tredje man för olika sportevenemang och konserter. På arenan fanns även ett museum tillägnat fotbollsklubben AFC Ajax. När arenan inte var uthyrd erbjöd Bolaget tillträde till avgiftsbelagda rundturer av arenan. I rundturen ingick en guidad tur genom arenan och ett besök utan guide på museet. Den holländska skattemyndigheten ansåg att rundturen och besöket på museet skulle anses utgöra en sammansatt tjänst för vilken standardskattesatsen skulle tillämpas.

Den hänskjutande domstolen kunde inte utesluta att tidigare domar från EU-domstolen kunde tolkas som att om det gick att urskilja en separat del som om den tillhandahålls separat skulle omfattas av reducerad skattesats så ska den lägre skattesatsen tillämpas på denna separata del. Hänskjutande domstolen ställde därför frågan om ett tillhandahållande, som består av en huvudsaklig del och en underordnad del vilka omfattas av olika skattesatser om de tillhandahålls separat, ska beskattas med olika skattesatser om det är möjligt att fastställa priset för varje del.

EU-domstolen inledde med att redogöra för tidigare rättspraxis. Av denna praxis framgår att när en transaktion utgörs av flera delar ska en samlad bedömning göras av alla de omständigheter som är typiska för transaktionen. Vidare framgår att utgångspunkten är att varje transaktion ska beskattas som ett separat och självständigt tillhandahållande. Däremot får en sådan uppdelning inte leda till att det sker en fiktiv uppdelning av ett tillhandahållande som en ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande.

Domstolen hänvisade till ett tidigare avgörande i mål C-18/12, Zamberk3 och påpekade att domstolen i det målet kommit fram till att den omständigheten att det bara fanns en sorts inträdesavgift till en badanläggning med flera inrättningar utgjorde ett viktigt indicium på att det var fråga om en enda tjänst. Domstolen påpekade att den hänskjutande domstolen ansett att besöket på museet utgjorde en underordnad del till den guidade rundturen på arenan. Därefter konstaterade domstolen att det skulle strida mot tidigare praxis att tolka direktivet på så sätt att det skulle ge utrymme för att olika skattesatser skulle vara tillämpliga på två olika delar av en sammansatt tjänst. Den naturliga innebörden av att flera delar anses utgöra en sammansatt tjänst är även att en skattesats ska tillämpas. Det gäller även om det skulle vara möjligt att urskilja ersättningen för en viss del. En annan tillämpning skulle innebära att ett och samma tillhandahållande delas upp på ett konstlat sätt.

EU-domstolens slutsats förvånar knappast. Däremot hade den motsatta utgånget förvånat. Om den omständigheten att det är möjligt att fastställa priset för vissa delar i ett sammansatt tillhandahållande skulle innebära att delarna ska beskattas var för sig så skulle det inte längre vara frågan om ett sammansatt tillhandahållande utan flera separata tillhandahållanden. Det skulle i så fall ha inneburit att om priset för en separat del kan fastställas skulle något huvudsakligt tillhandahållande aldrig kunna uppkomma. Av tidigare praxis från EU-domstolen har tydligt framgått att priset, även om det i vissa fall utgjort ett viktigt indicium, det inte varit avgörande för bedömningen av om ett eller flera tillhandahållande varit för handen. Därför förvånar knappast domstolens slutsats. Däremot väcker domen på nytt frågan om bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML är EU-konform.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg är skattejurister vid Svalner Skatt och Transaktion.