Har Skatteverket stöd för sin strikta tolkning av det utvidgade reparationsbegreppet?

Skatteverket lämnade den 9 november 2017 ett ställningstagande om tillämpningen av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet (URB) för bostäder. Skatteverket har tidigare, den 2 juni 2016, lämnat ett ställningstagande om tillämpningen av URB vid en s.k. förstagångsanpassning. Tillämpningsområdet för URB ändrades senast år 2000 med syfte att göra bestämmelsen generösare och tydliggöra att den även omfattar ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i fastighetsförvaltning. Skatteverkets ställningstaganden signalerar emellertid ett restriktivare förhållningssätt till URB och det kan ifrågasättas om det finns stöd för en sådan rättstillämpning.

1 INLEDNING

Enligt bestämmelsen om det s.k. utvidgade reparationsbegreppet (URB) finns möjligheten att omedelbart dra av kostnader för vissa ändringsarbeten. Bestämmelsen finns sedan 1 juli 2000 i 19 kap. 2 § 2 st. inkomstskattelagen (IL) och har följande ordalydelse:

”Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden.”

Om villkoren för URB är uppfyllda innebär det att en fastighetsägare eller hyresgäst har rätt att dra av kostnader för mindre ändringsarbeten omedelbart. Om villkoren däremot inte är uppfyllda får kostnaderna normalt dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Det skatteekonomiska problemet består således i en periodiseringsfråga om när i tiden ett avdrag får göras. För många fastighetsbolag innebär en alltför restriktiv tillämpning av URB att stora värden går förlorade, i synnerhet med beaktandet av nuvärdet av ett omedelbart avdrag jämfört med årliga värdeminskningsavdrag.

Den 9 november 2017 lämnade Skatteverket ett ställningstagande om URB för bostäder och innan dess, den 2 juni 2016, lämnade Skatteverket ett ställningstagande om hur URB ska tillämpas vid en s.k. ”förstagångsanpassning”.1 Ställningstagandena väcker ett antal frågor och signalerar tydligt ett restriktivt förhållningssätt till URB. Den här artikeln syftar till att, utifrån ett fastighetsägande bolags synvinkel, besvara frågan om Skatteverket verkligen har stöd för en sådan restriktiv syn som kommer till uttryck i ställningstagandena.

2 DISKREPANS MELLAN LAGSTIFTARENS VILJA OCH DEN PRAKTISKA TILLÄMPNINGEN

Bestämmelsen infördes i sin ursprungliga form redan 1969. Den omfattade då endast fastigheter som användes i rörelse. Vissa fastigheter inom inkomstslaget annan fastighet som inte användes för bostadsändamål.2 Bestämmelsen har sedan dess ändrats vid ett flertal tillfällen och en anledning till ändringarna har varit att bestämmelsen ansetts fått en alltför restriktiv tillämpning i praxis.3 Det har således, sedan bestämmelsen infördes, funnits en diskrepans mellan vad lagstiftaren velat åstadkomma med bestämmelsen och hur den faktiskt har tillämpats i praktiken.

Den första utvidgningen av URB skedde 1973. Redan då ansågs bestämmelsen fått en restriktiv tillämpning i praxis, framförallt gällande kostnader för modernisering av ekonomibyggnader på jordbruksfastigheter som varit nödvändiga för att möjliggöra en rationell jordbruksdrift. Bestämmelsen ansågs även otidsenlig, vilket medfört en mängd skatteprocesser. URB utvidgades därför till att omfatta även jordbruksfastigheter (tidigare hade samma reparationsbegrepp gällt för förvärvskällorna rörelse och jordbruksfastighet). Utvidgningen avsåg dock endast ekonomibyggnader på jordbruksfastigheter och inte t.ex. bostadsbyggnader för ägare och personal.4

Nästa utvidgning av URB skedde i samband med 1990 års skattereform då bestämmelsen gjordes generellt tillämplig i inkomstslaget näringsverksamhet.5 Detta innebar att URB blev tillämpligt på ändringsarbeten som tidigare fallit utanför bestämmelsen tillämpningsområde, t.ex. ändringsarbeten i bostäder.

I samband med att URB flyttades över från kommunalskattelagen (KL) till IL kortades bestämmelsen ner och de exempel på åtgärder som medförde omedelbar avdragsrätt enligt URB togs bort.6 Förändringarna avsåg dock inte innebära någon ändring av bestämmelsens tillämpningsområde.7

Den senaste justeringen, som skedde år 2000, innebar att den tidigare lydelsen att ändringsarbetena skulle vara normala i den bedriva verksamheten ersattes med att ändringsarbetena skulle vara normala i den skattskyldiges näringsverksamhet. I propositionen uttalades att den nya lagtexten skulle medföra generösare avdragsregler vid ombyggnad av lokaler i samband med byte av hyresgäst och tydliggöra att URB även gäller för fastighetsägare.8

Den nuvarande ordalydelsen, läst utan andra tolkningshjälpmedel, talar för att ändringsarbeten som sker inom den skattskyldiges näringsverksamhet, och inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden, bör berättiga till omedelbart avdrag enligt URB. Det huvudsakliga tolkningsproblemet, efter lagändringen år 2000, är vilken betydelse som bör läggas vid verksamheten i byggnaden. Bestämmelsens ordalydelse är tydlig i att det är den skattskyldiges näringsverksamhet, och vad som är normalt i den, som ska prövas. Förarbetena och Skatteverkets ställningstaganden indikerar dock att det, även efter ändringen år 2000, fortfarande ska läggas viss betydelse vid den verksamhet som bedrivs i byggnaden.

Följande exempel visar hur de olika tolkningarna kan påverka utfallet. En fastighetsägare som bygger om bostadslägenheter till affärs- och kontorslokaler gör detta inom sin näringsverksamhet, vilket skulle medföra omedelbar avdragsrätt enligt bestämmelsens ordalydelse, men enligt förarbetena och Skatteverkets ställningstaganden medges fastighetsägaren inte omedelbart avdrag enligt URB då verksamheten i byggnaden har ändrats.

3 TOLKNINGEN AV DET ÄNDRADE VERKSAMHETSVILLKORET

Ändringen av verksamhetsvillkoret år 2000 syftade till att klargöra att även sådana ändringsarbeten på en byggnad som anses normala i fastighetsförvaltning omfattas av URB och att verksamhetsbedömningen ska göras utifrån vem som har bekostat ändringsarbetena, fastighetsägaren eller hyresgästen. I propositionen uttalades dock att en fastighetsägare, som bedriver uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål och har kostnader för ändringsarbeten som är normala i näringsverksamheten, bör medges omedelbart avdrag enligt URB men att mer genomgripande ändringar av byggnadens användningssätt, t.ex. när bostadslägenheter byggs om till affärs- och kontorslokaler, går utöver syftet med bestämmelsen.9

Enligt den nuvarande ordalydelsen för URB ska ändringsarbetena vara normala i den skattskyldiges näringsverksamhet. En fastighetsägare som hyr ut och förvaltar egna eller arrenderade fastigheter gör detta, sedan 1990 års skattereform, inom en och samma näringsverksamhet. Fastighetsägarens näringsverksamhet, i form av uthyrning och förvaltning av fastigheter, är således oförändrad, även om denne bekostar ändringsarbeten som innebär att verksamheten i byggnaden ändras från t.ex. kontorsverksamhet till bostäder. Inom ramen för en fastighetsägares näringsverksamhet borde det anses normalt att verkställa sådana ändringsarbeten så länge de inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden.

Om bedömningen enbart ska ske utifrån fastighetsägarens näringsverksamhet, såsom det framgår av bestämmelsens ordalydelse, borde hänvisningen till uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål inte ha varit nödvändig. Förarbetsuttalandet tar sikte på att höja nivån för vilken verksamhet som ska bedömas, från ”uthyrning för affärsändamål”, till den högre nivån ”uthyrning för affärs- och kontorsändamål”, men inte till nivån för uthyrning inom en och samma näringsverksamhet. Figuren nedan illustrerar problematiken.

Före lagändringen år 2000 ansågs en ombyggnation där en lokal anpassades från affärsverksamhet till kontorsverksamhet inte normal i den bedrivna verksamheten och föll därför utanför bestämmelsens tillämpningsområde. Den nuvarande ordalydelsen innebär att bedömningen ska ske enligt vad som är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet och eftersom ett bolag kan hyra ut både bostäder och lokaler för affärs- och kontorsverksamhet inom en och samma näringsverksamhet (fastighetsförvaltning) bör ett ändringsarbete som innebär att bostadslägenheter som byggs om till affärs- och kontorslokaler anses normalt i det fastighetsförvaltande bolagets näringsverksamhet. Uttalandena i propositionen till lagändringen år 2000 talar dock emot detta då det anges att bostadslägenheter som byggs om till kontors- och affärslokaler innebär en sådan genomgripande ändring av byggnadens användningssätt som klart går utöver syftet med lagstiftningen. Vad som är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet görs således beroende av hur byggnaden används men detta kan inte utläsas av bestämmelsens nuvarande ordalydelse. Det finns således en motsägelse mellan uttalandena i propositionen och hur den ändrade lagtexten slutligen utformades.10

4 INNEBÖRDEN AV VÄSENTLIG FÖRÄNDRING

Sedan URB infördes gäller att en åtgärd som innebär en väsentlig förändring av en byggnad inte anses normal i den skattskyldiges näringsverksamhet och därför inte medför omedelbar avdragsrätt. I förarbetena anges att med sådana åtgärder avses ingrepp som till sin natur är genomgripande, förändrar byggnadens användningssätt eller innebär förändringar i byggnadens mer bestående delar som t.ex. byggnadsstommen.11 I praxis har även tekniska förändringar i en byggnad, eller sådana förändringar som är speciella eller omfattande, inneburit att byggnaden ansetts ha väsentligen förändrats.12

Kammarrätten i Stockholm har i ett mål avseende tolkning av den nuvarande ordalydelsen funnit att en totalrenovering av en byggnad, som tidigare hade använts för kontorsändamål, i syfte att anpassa den till hotellverksamhet, innebar en väsentlig förändring av byggnaden. Kammarrätten motiverade domslutet med att byggnadens användningssätt genomgripande hade förändrats.13

Efter ovan nämnda kammarrättsdom har Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD), i det vägledande s.k. Norrmalmstorgsmålet,14 funnit att omedelbart avdrag med stöd av URB inte kan medges för vissa renoveringsarbeten som anses alltför omfattande.15 I Norrmalmstorgsmålet konstaterade HFD att de totala renoveringskostnaderna var så höga i förhållande till byggnadens yta att de nästan kunde jämställas med nybyggnationskostnader. HFD konstaterade även att arbetena inneburit att en tredjedel av byggnadens yta fått ett nytt användningsområde. Ändringen av byggnadens användningssätt tycks dock endast ha tillmätts en mindre betydelse.16

HFD:s vägledande dom visar att enbart en ändring av byggnadens användningssätt inte fortsättningsvis bör kunna läggas till grund för nekat omedelbart avdrag enligt URB på så sätt som motiverades i ovan nämnda kammarrättsdom.17 Efter lagändringen år 2000 och med stöd av Norrmalmstorgsmålet bör, vid bedömning om en ombyggnation utgör en väsentlig förändring eller ej, i första hand betydelse läggas vid om ombyggnationen innebär fysiska ingrepp i byggnaden och om kostnaderna för ombyggnationen har varit alltför omfattande i förhållande till byggnadens storlek. Huruvida ombyggnationen innebär en förändring av byggnadens användningssätt eller ej bör ha en underordnad eller, i vart fall, mindre betydelse.

5 SKATTEVERKETS KRAV PÅ VERKSAMHETEN SOM BEDRIVS I BYGGNADEN ELLER LOKALEN

I ställningstagandet från den 2 juni 2016 introducerar Skatteverket begreppet ”förstagångsanpassning” som inte berättigar till omedelbart avdrag enligt URB. Kostnader för sådana åtgärder får istället dras av genom årliga värdeminskningsavdrag för byggnad om ca 2 %–5 % per år.

Med en förstagångsanpassning avses t.ex. en lokalanpassning för en ny hyresgäst i en byggnad som en fastighetsägare inte tidigare har hyrt ut. En sådan anpassning, menar Skatteverket, utförs på grund av att verksamheten som bedrivs i en byggnad eller i viss del av en byggnad (lokal) är helt annan än den verksamhet som fastighetsägaren bedrev där tidigare och är därför inte normal i den skattskyldiges verksamhet.

I ställningstagandet om förstagångsanpassningar gör Skatteverket prövningen av vad som är normalt i en fastighetsägares näringsverksamhet beroende av vilken verksamhet som bedrivs i byggnaden eller lokalen. Skatteverket uttrycker det som att ändringsarbeten som utförs på grund av att fastighetsägaren ska bedriva en annan verksamhet i byggnaden eller i en viss del av byggnaden inte är normala i fastighetsägarens nuvarande verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen.

Med ovan nämnda uttryck skulle det inte anses normalt i en fastighetsägares näringsverksamhet att en fastighetsägare förvärvar en fastighet med en tomställd kontorslokal och anpassar den så att en ny kontorshyresgäst kan flytta in. Det skulle heller inte anses normalt i en fastighetsägarens näringsverksamhet att anpassa en lokal som inte tidigare använts för kontorsändamål till kontor, även om samma fastighetsägare hyr ut andra fastigheter för kontorsändamål eller, till och med, andra lokaler i samma byggnad för kontorsändamål. Istället för att prövningen sker på nivån för vad som är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet eller, som tidigare, normalt i den bedrivna verksamheten, går Skatteverket ännu ett steg längre och gör prövningen beroende av verksamheten i en viss lokal.

6 EN ANNAN BEDÖMNING FÖR ÅTGÄRDER I BOSTÄDER

I ställningstagandet om URB för bostäder bedömer Skatteverket att URB kan tillämpas på utgifter för ändrad rumsindelning i bostadslägenheter så länge användningen till bostad kvarstår. Då boende inte utgör någon verksamhet kan fastighetsägarens avdragsrätt inte, som vid åtgärder i byggnader som hyrs ut för kommersiella ändamål, göras beroende av den verksamhet som bedrivs i byggnaden. Skatteverket ger således uttryck för att en annan bedömning av tillämpligheten av URB ska göras om en byggnad används för bostadsändamål än för kommersiella ändamål.

Skatteverket menar att åtgärder som syftar till att byggnadens livslängd förlängs eller innebär en bestående värdehöjning av byggnaden faller utanför URB. Skatteverket anser också att åtgärderna ska vara mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet för att avdragsrätt enligt URB ska föreligga. Skatteverket förtydligar även att URB inte omfattar utgifter för tillbyggnad eller installation av utrustning som inte tidigare fanns.

I ställningstagandet anser Skatteverket även att utgifter för standardhöjande inredning inte kan dras av med stöd av URB. Någon motsvarande begränsning finns inte i Skatteverkets ställningstagande om förstagångsanpassningar som i första hand avser ändringsarbeten i kommersiella lokaler.

I förarbetena till lagändringen år 2000 hänvisade regeringen till Riksskatteverkets handledning för beskattning vid 1999 års taxering om att utgifter för ändrad rumsindelning i bostadslägenheter i den praktiska rättstillämpningen normalt anses omedelbart avdragsgilla så länge användningen till bostad består. Regeringen konstaterade också att någon klar praxis på området inte hade utvecklat sig.18 Även om det inte har utvecklats någon klar praxis för URB för bostäder bör avsaknaden av praxis i sig inte kunna läggas till grund för att endast tillåta URB för bostäder vid ändrad rumsindelning. Förarbetsuttalandet bör snarare ses som ett exempel på åtgärder som kan medföra omedelbar avdragsrätt och inte som en begränsning till att enbart avse ändrad rumsindelning, som Skatteverkets ställningstagande ger uttryck för.19

Det är ostridigt att kostnader för dyrbarare material än vad som följer av den allmänna tekniska utvecklingen (som förvisso kan innebära en standardhöjning) inte får dras av enligt 19 kap. 2 § 1 st. IL avseende vanliga reparation- och underhållskostnader. Denna begränsning kan emellertid inte utläsas för URB. Så länge ändringsarbetet är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet och inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden bör kostnaden för det dyrbarare materialet/standardhöjningen kunna dras av enligt URB, även om åtgärden utförts i bostäder. Skatteverket synes ha utgått från begränsningen i 19 kap. 2 § 1 st. IL vad gäller standardhöjande åtgärder och med en sådan syn blir tillämpningen av URB betydligt mer restriktiv än vad som avsågs med bestämmelsen.

Det kan också tilläggas att bestämmelsen, när den infördes, syftade till att tillämpas på åtgärder som normalt kan förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under en byggnads användningstid men inte innebär någon väsentlig förändring av byggnaden. Innan lagändringen år 2000 gällde detta åtgärder vidtagna inom ramen för byggnadens huvudsakliga användningsområde. Efter lagändringen år 2000 bör detta villkor inte längre vara tillämpligt. Om en ombyggnation innebär att även vissa standardhöjande åtgärder utförs bör detta falla inom ramen för åtgärder som normalt kan förväntas behöva vidtas någon eller några gånger under byggnadens användningstid.20

Efter lagändringen år 2000 ska ändringsarbeten som vidtas vid byte av hyresgäst kunna dras av omedelbart enligt URB.21 Ändringsåtgärder som vidtas vid byte från en kontorshyresgäst till en annan kontorshyresgäst kan således dras av omedelbart enligt URB oavsett om ändringsåtgärderna innebär en standardhöjning eller ej, förutsatt att de övriga villkoren för URB är uppfyllda. Det saknas stöd för att någon annan bedömning ska göras vid byte av en bostadshyresgäst mot en annan bostadshyresgäst. Ett ändringsarbete som innebär en standardhöjning i en lokal med kommersiell verksamhet, och som kan dras av enligt URB, borde således även kunna dras av om motsvarande ändringsarbete utförs i en bostadslägenhet.

En bostadslägenhet behöver inte, enligt Skatteverket, anpassas på motsvarande sätt som gäller för affärs- och kontorslokaler då boendet som sådant normalt inte kräver några ändringsarbeten. Flyttning, uppförande eller borttagande av innerväggar som inte är bärande och som görs i samband med att rumsindelningen ändras kan dock omfattas av URB. Uttalandet är anmärkningsvärt då bostadshyresgäster, på samma sätt som kommersiella hyresgäster, självklart kan ställa krav på fastighetsägaren att renovera och anpassa byggnaden och det är mot fastighetsägarens behov av ändring som prövningen ska göras. Sådana ändringsarbeten kan omfatta även andra åtgärder än ändrad rumsindelning.

Om en fastighetsägare delar upp en tvårumslägenhet till två enrumslägenheter följer det naturligt att nyinstallera köks- och badrumsutrustning där sådan tidigare inte funnits. Nyinstallationerna innebär i sådant fall inte ett utbyte av tidigare utrustning och skulle, enligt Skatteverkets ställningstagande, inte medföra omedelbar avdragsrätt enligt URB. Däremot skulle rivning och flyttning av innerväggar, som innebär ett större ingrepp i byggnaden, medföra rätt till omedelbart avdrag. Om fastighetsägaren hade bekostat motsvarande åtgärder vid byte av en kommersiell hyresgäst hade dessa knappast ifrågasatts.

7 AVSLUTANDE KOMMENTAR

Ställningstagandena visar sammantaget att Skatteverket tillämpar olika nivåer för att bedöma vad som är normalt i fastighetsägarens näringsverksamhet beroende på hur byggnaden används. I fråga om kommersiella lokaler görs villkoret beroende av verksamheten som bedrivs i byggnaden eller lokalen, vilket synes vara åtminstone en återgång till det tidigare uttrycket att ändringsarbetet skulle anses normalt i ”den bedrivna verksamheten”. Avseende byggnader som hyrs ut för bostadsändamål är denna begränsning dock inte möjlig eftersom boende inte utgör en verksamhet. I dessa fall måste prövningen göras på nivån vad som är normalt i den skattskyldiges näringverksamhet. Det föreligger, enligt min mening, inte stöd för att skilja bedömningen om vad som är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet mellan byggnader som hyrs ut för kommersiella ändamål eller bostadsändamål. Särskilt tydligt blir detta om det är en och samma fastighetsägare som hyr ut olika byggnader för olika ändamål eller t.o.m. olika ytor i samma byggnad för olika ändamål. I sådant fall skulle bedömningen av vad som är normalt i en och samma skattskyldiges näringsverksamhet inte kunna göras utan att ta ställning till om det är uthyrningen för kommersiella ändamål eller bostadsändamål som ska styra på vilken nivå prövningen ska ske.

Vid tolkningen av bestämmelsen bör uttalandena i propositionen, som Skatteverket ger intryck av att stödja sig på, vägas mot regeringens uttalade syfte att införa generösare avdragsregler och särskilt med beaktande av att regeringen ansåg att URB hade fått en alltför begränsad tillämpning då avdragsrätten hade gjorts beroende av att verksamheten i den specifika lokalen inte ändrades.

Det är, enligt min uppfattning, olyckligt att Skatteverket inför begreppet förstagångsanpassning som utesluter rätten till omedelbart avdrag enligt URB, går utöver lagtextens ordalydelse, står i strid med förarbetsuttalanden och inte tar hänsyn till lagändringen år 2000. Ställningstagandet går emot regeringens syfte med att göra avdragsreglerna generösare genom att omfatta normala åtgärder i fastighetsförvaltning.

Det är också anmärkningsvärt att Skatteverket anser att endast kostnader för ändrad rumsindelning medför avdragsrätt för URB för bostäder. Då både bostadshyresgäster och hyresgäster i kommersiella lokaler ställer krav på fastighetsägarna att anpassa byggnaderna borde någon åtskillnad i prövningen om tillämpligheten av URB inte göras av det skälet. Även andra åtgärder än ändrad rumsindelning bör således medföra avdragsrätt för URB för bostäder. Åtgärder som innebär en standardhöjning bör också medföra avdragsrätt enligt URB, förutsatt att åtgärderna normalt kan förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under byggnadens användningstid eller kan anses normala i fastighetsägarens näringsverksamhet och inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden.

Sammanfattningsvis verkar Skatteverket ha gått för långt i ställningstagandena, som till viss del talar emot varandra, och synes sakna stöd för denna restriktiva tillämpning av URB. Ställningstagandena bör, enligt min mening, ändras så att verksamhetsvillkoret prövas på det sätt som avsågs när bestämmelsen ändrades år 2000. Bedömningarna om tillämpligheten av URB bör göras med samma utgångspunkt oavsett om fastighetsägaren hyr ut en byggnad för affärs- och kontorsändamål eller bostadsändamål.

Gustav Ahl är verksam som skatterådgivare vid CauseyWestling.