Aktuellt om mervärdesskatt

Inträder skattskyldighet vid försäljning av ett upplevelsekort eller när kortet används?

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat ett överklagande avseende en ansökan om förhandsbesked.1 I ansökan om förhandsbesked hade sökanden ställt frågan om försäljningen av ett kort som ger innehavaren rätt att under en begränsad tid få tillgång till olika attraktioner utgjorde en skattepliktig transaktion.

Enligt sökanden skulle den skattepliktiga transaktionen inte anses äga rum vid försäljningen av kortet utan först när kortet användes som betalning för nyttjande av en attraktion.

Skatterättsnämnden ansåg att försäljningen av kortet utgör en skattepliktig transaktion.

HFD konstaterade att det av EU-domstolens praxis framgår att om det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som mottas av den beskattningsbara personen föreligger det en omsättning av en tjänst.

Av det avtal som sökanden ingick med köparen av kortet framgick att kortet under en begränsad tid gav innehavaren rätt till fritt inträde till vissa angivna attraktioner. När kortet användes för tillträde till attraktionen fick denne ersättning för sin tjänst av sökanden. HFD konstaterade att innebörden av det avtal som ingicks med köparen av kortet var att sökanden åtagit sig att tillse att innehavaren kunde ta del av attraktionen. Åtaganden var en tjänst som sökanden tillhandahöll mot den ersättning som uppbars för kortet. Det förelåg därför en omsättning av en skattepliktig tjänst redan vid försäljningen av kortet. Att det vid denna tidpunkt var oklart vilka attraktioner som innehavaren kommer att nyttja och att priset var detsamma oavsett antalet attraktioner som nyttjas påverkade enligt HFD inte bedömningen.

HFD gjorde således bedömningen att tillhandahållandet av kortet var en skattepliktig transaktion i sig och att den som hade attraktionen i sin tur tillhandahöll sökanden en tjänst mot den ersättning som sökanden betalade när kortinnehavaren nyttjar kortet. Enligt HFD förelåg det därför två tillhandahållanden mot olika ersättningar.

I målet hade parterna argumenterat kring frågan om kortet kunde utgöra en sådan voucher som ska beskattas först vid användningen. HFD konstaterade dock att de unionsrättsliga bestämmelserna om vouchers träder i kraft först den 1 januari 2019. Någon prövning utifrån dessa bestämmelser har därför inte ägt rum. Det ska bli intressant att se om liknande kort kommer att beskattas vid en annan tidpunkt framöver, när de nya reglerna trätt i kraft.

Misslyckat försök att köpa upp ett konkurrerande bolag hindrar inte avdrag för mervärdesskatt

EU-domstolen har i mål C-249/17, Ryanair Ltd,2 prövat om rätt till avdrag föreligger för mervärdesskatt avseende förvärv som gjorts inför ett misslyckat uppköpsförvärv, när avsikten varit att tillhandahålla det uppköpta bolaget skattepliktiga tjänster.

Flygbolaget Ryanair framställde ett offentligt erbjudande om att köpa samtliga aktier i ett annat flygbolag. I samband med detta ådrog sig Ryanair kostnader för bl.a. rådgivningstjänster. Transaktionen ansågs strida mot konkurrensrätten och kunde därför inte genomföras fullt ut. Ryanair köpte därför endast en del av flygbolagets aktier. Ryanair gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärven och gjorde gällande att avdragsrätt förelåg för att det funnits en avsikt att delta i förvaltningen av flygbolaget. Rätten till avdrag nekades.

Den hänskjutande domstolen ställde två frågor till EU-domstolen. Den ena var om en framtida avsikt att tillhandahålla förvaltningstjänster kan vara tillräcklig att för att den potentiella förvärvaren ska anses bedriva ekonomisk verksamhet. Den andra frågan som ställdes var om det kan anses föreligga ett tillräckligt direkt och omedelbart samband mellan förvärvade tjänster och ett planerat tillhandahållande av förvaltningstjänster.

EU-domstolen inledde med att konstatera att ett bolag som endast avser att inneha andelar i andra bolag utan att delta i förvaltningen av desamma inte är skattskyldig för mervärdesskatt. Däremot uppkommer en skattskyldighet om innehavet åtföljs av ett tillhandahållande av mervärdesskattepliktiga transaktioner såsom tillhandahållande av administrativa, finansiella, kommersiella och tekniska tjänster. Därefter konstaterade EU-domstolen att eftersom en ekonomisk verksamhet kan bestå i flera på varandra följande åtgärder ska även en förberedande verksamhet anses utgöra en ekonomisk verksamhet.

Enligt EU-domstolen ska ett bolag som utför förberedande åtgärder som ett led i ett planerat förvärv av aktier i ett annat bolag i syfte att bedriva en ekonomisk verksamhet bestående i tillhandahållande av skattepliktiga förvaltningstjänster till det förvärvade bolaget betraktas som en skattskyldig person. Eftersom Ryanair genom förvärvet av aktierna avsåg att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till det förvärvade bolaget så ska således Ryanair betraktas som en beskattningsbar person.

Vad beträffar avdragsrätten konstaterade EU-domstolen att syftet med avdragsrätten är att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala inom ramen för den ekonomiska verksamheten inte till någon del ska belasta näringsidkaren. Systemet garanterar fullständig neutralitet för all ekonomisk verksamhet oavsett syfte och resultat. Det innebär att även de första investeringsutgifterna ska anses som ekonomisk verksamhet. När väl avdragsrätt har inträtt så kvarstår den även om den planerade verksamheten inte påbörjas och den därför aldrig leder till några mervärdesskattepliktiga transaktioner.

EU-domstolen konstaterade att för att den mervärdesskatt som har betalats ska vara fullt ut avdragsgill krävs det att de aktuella kostnaderna i princip uteslutande föranletts av den planerade ekonomiska verksamheten. De kostnader som uppkommit för Ryanair i syfte att förvärva aktierna skulle anses ha uppkommit för att den ekonomiska verksamheten som består i att tillhandahålla skattepliktiga tjänster skulle kunna bedrivas. Då sådana kostnader har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten förelåg rätt att dra av mervärdesskatten i sin helhet.

Domen, som kanske var väntad, är ändå ett välkommet klargörande vad gäller rätten till avdrag för mervärdesskatt på kostnader som uppkommer som ett led i förvärv och förvaltning av dotterbolag, inte minst då det i målet hade gjorts gällande att avdragsrätt skulle saknas eftersom några förvaltningstjänster aldrig skulle komma att tillhandahållas. Domen kommer dock inte att innebära någon förändring i Sverige eftersom Skatteverkets tillämpning överensstämmer med EU-domstolens slutsats.

Avdragsrätt på gemensamma förvärv i finansbolagsverksamhet

Frågor kring avdragsrätt för ingående skatt i blandad verksamhet är en ständigt återkommande fråga där rättsläget sällan är statiskt. Under senare år har stora förskjutningar av rättsläget skett. Tidigare har huvudregeln i artikel 174 mervärdesskattedirevktivet, dvs. bruttoomsättning, varit den fördelningsgrund som tillämpat av svenska finansbolag. I och med ny svensk praxis har detta ändrats.3 Numera tillämpas istället artikel 173.2 c direktivet, dvs. användningsbaserad baserade fördelningsgrunder (ibland benämnt justerade omsättningsfördelningarna4). För skattskyldiga personer som har att hantera så betydande osäkerheter som detta innebär är varje klargörande från EU-domstolen synnerligen önskvärt. EU-domstolen har den 18 oktober i målet C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, prövat frågan hur avdragsrätten ska fastställas för ett finansbolag med blandad verksamhet.

I målet var fråga om ett finansbolag som ingick i en koncern som tillverkade och sålde motorfordon av olika märken. Den finansiering som finansbolaget erbjöd kunde endast användas för förvärv av fordon av koncernens märken. Förutom att erbjuda finansiering deltog bolaget även i försäljningen av bilar på olika sätt. De utgifter som bolaget hade för detta ingick normalt i finansbolagets samlade allmänna verksamhetsbudget, och fakturerades inte de andra företagen inom koncernen.

Finansbolagets verksamhet bestod bl.a. av att tillhandahålla finansiering i from av leasing av motorfordon. När finansbolaget ingick ett leasingavtal köpte bolaget fordonet av återförsäljaren och ställde det till kundens förfogande. I avtalet angavs att äganderätten till fordonet inte gick över till kunden förrän samtliga betalningar enligt avtalet hade erlagts. Frågan i målet var hur denna leasingverksamhet skulle påverka finansbolagets avdragsrätt för ingående skatt.

I domen (punkterna 56–59) uttalade EU-domstolen följande om relationen mellan huvudregeln om bruttoomsättning som fördelningsgrund i artikel 174 och undantaget om användningsbaserad fördelningsgrund i artikel 173.2 c). Det resonemang som domstolen förde beträffande leasingtransaktionerna i målet Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056) innebär inte att det går att sluta sig till att artikel 173.2 c i direktivet generellt sett ger medlemsstaterna möjlighet att tillämpa en fördelningsmetod som inte beaktar fordonets värde vid leveransen på sådan leasingtransaktioner som var aktuella i det nationella målet. Domstolen konstaterade att det när metoderna för att beräkna avdragsrätten inte beaktar den omständigheten att de allmänna omkostnaderna faktiskt och i inte negligerbar utsträckning används för transaktioner som ger rätt till avdrag, kan dessa metoder inte på ett objektivt sätt anses avspegla i vilken utsträckning gemensamma förvärv har förbrukats i den blandade verksamheten. Detta fann domstolen mot bakgrund av avdragsrättens grundläggande funktion. De metoder som den brittiska skattemyndigheten ville använda kunde därför inte garantera en mer precis fördelning än den metod som skulle följa av tillämpningen av den omsättningsbaserade fördelningsnyckeln. Som domstolen uttalat i andra fall är presumtionen att avdragsrätt föreligger för skattepliktiga transaktioner även vid fastställande av avdragsrättens omfattning vid blandad verksamhet.

Domstolen fann med stöd av detta att artiklarna 168 och 173.2 c i mervärdesskattedirektivet ska för tolkas på så sätt, att allmänna omkostnader som är hänförliga till leasing av lös egendom medför avdragsrätt även om dessa inte återspeglas i det belopp som tas ut av kunden för tillhandahållandet av den berörda varan (det vill säga den beskattningsbara delen av transaktionen) utan i det räntebelopp som tas ut för den ”finansiella” delen av transaktionen (det vill säga den del av transaktionen som är undantagen från skatteplikt) Detta gäller eftersom de i mervärdesskattehänseende ändå ska betraktas som en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för detta tillhandahållande. Medlemsstaterna får därför inte tillämpa en fördelningsmetod som inte tar hänsyn till den berörda varans ursprungliga värde vid varans leverans, om denna metod inte kan garantera en mer precis fördelning än den som skulle följa av tillämpningen av den omsättningsbaserade fördelningsnyckeln.

Genom sin dom bekräftar EU-domstolens att omsättningen av leasingobjekt, och även försäljning av avbetalningsobjekt som hänför sig till skattefria finansieringstjänster, ska ingå i täljaren i bråket vid fastställande av avdragsgill andel i ett finansbolags verksamhet. Trots att det är fråga om två separata transaktioner i mervärdesskattehänseende och trots att priset på leasingobjekten inte påverkas av finansbolagets allmänna omkostnader så menar EU-domstolen att de allmänna omkostnaderna ska anses utgöra kostnadskomponenter i omsättningen av leasingobjekten. Av detta resonemang följer att omsättningen av leasingobjekten och avbetalningsobjekten ska inkluderas i täljaren i bråket. Detta beror på att de allmänna omkostnaderna måste ses som kostnadskomponenter i finansbolagets omsättning av leasing- och avbetalningsobjekt trots att de allmänna omkostnaderna inte påverkar priset på försäljningen av leasing- och avbetalningsobjekten.

Domstolens resonemang kan tyckas tekniska, men de har stor betydelse för rättstillämpningen i Sverige. På senare år har det förevarit ett stort antal processer i svenska förvaltningsdomstolar som gällt frågan om avdragsrätt för gemensamma förvärv i just finansbolagsverksamhet. Inte sällan har dessa processer också rört betydande belopp. Det finns även många nu pågående processer. Här kan domen komma att få avgörande betydelse. EU-domstolens dom står i klar kontrast till flertalet svenska domar.5 En kursändring i pågående mål är att trolig. Vidare är det troligt att domen medför en snar ändring av Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund, dnr: 131 446423-15/111. I sitt exempel nr 6 i ställningstagandet uttrycker Skatteverket en uppfattning som är en helt annan än den som EU-domstolen nu slagit fast.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.