Efter drygt två år sedan förra gången har Högsta förvaltningsdomstolen nu avgjort två mål om lagen mot skatteflykt. I inget av målen ansågs skatteflyktsklausulen tillämplig. I artikeln refereras och kommenteras målen samt ställs frågan om domskälen tillför något av värde när det gäller möjligheten att utläsa generella riktlinjer för när lagen mot skatteflykt kan bli tillämplig.
1 SKATTEFLYKTSLAGEN
Skatteflyktslagen har till dags dato av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) prövats i ca 75 fall. Tillämpligheten prövades senast, innan dessa nu aktuella mål, den 29 juni 2016 i HFD 2016 ref. 66.
I 4 § lagen om skatteflykt stadgas följande:
Vid taxering ska hänsyn ej tas till rättshandling, om
rättshandlingen ensam, eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet och
en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Jag har tidigare framhållit att det vid studier av HFD:s praxis ifråga om skatteflyktslagen är svårt att ur domskälen finna allmän vägledning för hur särskilt skatteflyktslagens fjärde rekvisit, i strid mot lagstiftningens grunder (alternativt syfte), ska tillämpas och tolkas. I många av fallen saknas utförliga motiveringar överhuvudtaget. Ofta instämmer ”bara” HFD i Skatterättsnämndens (SRN) slut och motivering.1 De avgöranden som kommit under från 2009 och framåt har visserligen varit något mer utförligt motiverade, vilket dock inte helt hjälper eftersom avgörandena är delvis motstridiga och inte helt koherenta.2
Meningarna kan dock gå lite isär vad gäller möjligheterna att ur praxis utvinna riktlinjer för klausulens tillämpning.3 Carneborn och Uggla samt Holstad är, som jag läser dem, försiktigt positiva till möjligheten och är i vart fall bestämda i sin uppfattning att praxis bör förse tillämparna med anvisningar om tolkningen. Carneborn och Uggla har hävdat att det vid sammanläsning trots allt finns ett antal avgöranden med någorlunda generaliserbara motiveringar. Inspirerad av deras initiativ till indelning i typfall kan jag skapa/ansluta mig till följande förslag till försiktiga indelningar.
Situationer där skatteflyktslagen inte bör kunna bli tillämplig,
Situationer där skatteflyktslagen skulle kunna bli tillämplig,
Jag vill poängtera att dessa indelningar inte skrivs fram i domskälen och att det säkert går att finna avgöranden och domskäl som avviker från uppdelningen. En möjlighet som nämligen inte kan uteslutas är att HFD inte alls ser det som sin uppgift att skapa generaliserbara prejudikat, utan medvetet använder klausulen som ett instrument att använda efter in casu-bedömningar. Efter vad jag avser att återkomma utförligare till i ett annat sammanhang, kan jag preliminärt inte heller se en tydlig statistisk bild av preferens för tillämpning eller inte hos enstaka justitieråd, eller att eventuell bakgrund på departement eller justitierådens kön visar skillnader i tillämpning.
Generalklausuler är trots allt en lagstiftningsteknik som skapar rättsregler som skänker rättstillämparen en betydande frihet vid bedömandet av rättsfakta och/eller rättsföljd, och skatteflyktslagen innehåller värdeöppna och vaga formuleringar. Det har till domstolarna lämnats ett stort värderingsutrymme vid tillämpandet av dem.8
Tjernberg, Mats och Neway Herman, John, Regeringsrätten och skatteflyktslagen – mönster eller monster? Skattenytt 2011, s. 158 ff.
Se t.ex. Tjernberg, A 14 Tolkning och tillämpning, rättsfallskommentarer, Skattenytt, 2009, s. 359 f. och 2010, s. 391–398.
Jag och Neway Herman har t.ex. uttalat i vår artikel att vare sig forskare i skatterätt eller andra tillämpare kan dra användbara slutsatser om gällande rätt, och att det avsiktligt eller oavsiktligt kvarstår en kraftfull rättsosäker och preventiv verkan, något mildrad genom (den flitigt utnyttjade) möjligheten att ansöka om förhandsbesked, Regeringsrätten och skatteflyktslagen – mönster eller monster? Skattenytt 2011, s. 158 ff. Ett antal författare har också menat att avgörandena påfallande ofta är in casu och utan egentliga motiveringar, Tjernberg,A 14 Tolkning och tillämpning, Skattenytt 2010, s. 391, Holstad, Per, Skatteflyktslagen – har förutsättningarna för lagens tillämpning klarnat efter nya domar från Regeringsrätten? Skattenytt 2010 s. 294, Hultqvist, Anders,En Ta¨tningskommission ista¨llet fo¨r genomsyn och skatteflyktslag, Svensk Skattetidning 2007, s. 231, samt Uggla, Carl-Magnus och Carneborn, Christian, Tolkning och tillämpning av skatteflyktslagen, 2015, s. 21 ff.
Se RÅ 2001 ref. 66, RÅ 2001 ref. 79, RÅ 2004 ref. 80, RÅ 2007 ref. 85 och HFD 2012 ref. 6.
Se RÅ 2001 ref. 12. Länge uppfattades det nog som att lagstiftarens vetskap om, och passivitet inför, vissa kringgåendestrukturer innebar att klausulen inte skulle kunna tillämpas (RÅ 1989 ref. 83, RÅ 1994 ref. 52 I, RÅ 1995 ref. 84 och RÅ 1997 not. 49). Emellertid uttalade HFD sedermera i RÅ 2009 ref. 31 att det faktum att lagstiftaren haft kännedom om ett förfarande inte hindrar att skatteflyktslagen kan bli tillämplig.
Se prop. 82/83:84 s. 19 f., RÅ 1986 ref. 54, RÅ 1990 ref. 22 och RÅ 1998 not. 195.
Se RÅ 2000 ref. 21 I, RÅ 2002 ref. 24, RÅ 2009 not 86 och 88 samt HFD 2016 ref. 66.
Rosander, Ulrika, Repressiva metoder mot skatteflykt, Skattenytt, 2007, s. 550.
2 SKATTEFLYKTSLAGEN OCH DEN UTVIDGADE FÅMANSFÖRETAGSDEFINITIONEN
2.1 Inledning
Den 26 september 2018, mål nr 6457-17, meddelade HFD dom i ett förhandsbeskedsärende om skatteflyktsklausulen. Det var det första avgörandet från domstolen om klausulen på ca två år. Den struktur som prövades mot skatteflyktslagen gällde reglerna om kvalificerade andelar i fåmansföretag, dvs. att utdelning och kapitalvinst i vissa fall och i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid inkomstbeskattningen. En andel är kvalificerad bl.a. om delägaren är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag, 57 kap. 4 § IL.
Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen, 56 kap. 2 § IL, bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare har ett aktieinnehav som motsvarar mer än 50 procent av rösterna. Det finns sedan en kompletterande utvidgad definition för fördelningsreglerna i 57 kap. 3 § IL, innebärande att flera delägare under vissa förutsättningar ska anses som en enda delägare. Frågan i förhandsbeskedsärendet var en fortsättning på en fråga gällande en struktur i det förhandsbesked som HFD lämnade i HFD 2017 ref. 1. Efter avgörandet 2017 stod det klart att den utvidgade definitionen i den lydelse som prövades inte var tillämplig, vilket förstås innebar att svaret på fråga 1 även i det nu aktuella ärendet också blev nej.
Per den 1 januari 2018 ändrades lagtexten med resultat att den prövade strukturen skulle komma att omfattas av lagtextens lydelse. För den skattskyldige som nu begärde svar på om skatteflyktslagen dessförinnan i stället skulle vara tillämplig är svaret därmed endast av hypotetiskt värde. HFD har emellertid ett tydligt uppdrag att bilda prejudikat i bl.a. skattefrågor,9 och det borde därför vara av stort intresse att undersöka om detta besked om skatteflyktslagens tillämplighet kan hjälpa oss att förstå något om skatteflyktsklausulens räckvidd. Som jag ska återkomma till i analysen är min hypotes tyvärr dock att HFD, kanske p.g.a. lagändringen, har betraktat det som ett isolerat in casu-avgörande. Hade det varit en fråga som gått den vanliga domstolsvägen är det nog högst tveksamt om HFD hade beviljat prövningstillstånd. Som bekant behövs dock inte det senare när det gäller överklagande av förhandsbesked från SRN, och därmed hade HFD chansen att säga något av generellt värde. En chans domstolen inte tog.
Se t.ex. Tjernberg, Mats, Högsta förvaltningsdomstolens och principföljsam prejudikatbildning i skattemål, Skattenytt 2016, s. 43–66.
2.2 Omständigheterna
Ett brittiskt delägarbeskattat LLP skulle bildas där bolagsmännen skulle komma att uppgå till ca 1 500 st. Samtliga bolagsmän skulle vara verksamma i något av de västeuropeiska bolag där verksamheten skulle bedrivas. LLP skulle äga andelar i verksamhetsbolagen motsvarande mer än hälften av röstetalet. Resterande andelar skulle ägas av de lokala delägarna i respektive land. I Sverige skulle det brittiska LLP förvärva eller bilda ett aktiebolag, NYAB. Delägarna i ett svenskt Revisions AB skulle erbjudas att förvärva aktier i NYAB motsvarande ca 20 procent av rösterna genom en riktad nyemission. Samtliga aktier i Revisions AB skulle därefter överlåtas till NYAB av delägarna. Alla i NYAB verksamma delägare skulle även komma att vara bolagsmän i LLP. Den svenska delägarkretsens röstandel i NYAB skulle, även medräknat den indirekta ägarandelen genom LLP, komma att understiga 50 procent. En av delägarna ville veta om reglerna i 57 kap. IL skulle tillämpas på utdelning och kapitalvinst på hans aktier i NYAB (fråga 1). Om frågan besvarades nekande ville hen ha svar på om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet (fråga 2).10
Det finns här ingen anledning att namnge personen och företaget, men det är intressant att notera att beskedet – liksom flera andra på senare tid – inte är sekretessbelagt.
2.3 Skatterättsnämndens besked
SRN fann att NYAB inte skulle vara ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen och att bestämmelserna i 57 kap. IL därför inte skulle vara tillämpliga på aktierna i bolaget. SRN ansåg inte heller att lagen mot skatteflykt var tillämplig. Förfarandet kunde inte heller anses strida mot de aktuella bestämmelsernas syfte då lagstiftaren hade valt att definiera begreppet fåmansföretag med utgångspunkt i det inflytande som andelarnas röstetal ger och inte utifrån ägarandel, rätt till utdelning eller någon annan grund.
2.4 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Skatteverket (SKV) ville att svaret på fråga 2 skulle ändras. Genom att låta LLP formellt äga röstmajoriteten i NYAB, samtidigt som i princip hela det upparbetade resultatet skulle komma de verksamma ägarna till del, kringgås enligt myndigheten regelsystemet i 57 kap. IL. Den utdelning som skulle komma att tillföras de verksamma ägarna skulle ha sitt ursprung i de arbetsinsatser som de skulle komma att utföra i det svenska Revisions AB även efter det att NYAB blivit ägare till detta bolag.
HFD instämde dock i SRN:s besked att klausulen inte var tillämplig. Domstolen konstaterade mycket kort att förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte i den mening som avses i 2 § 4 lagen mot skatteflykt, och att skatteflyktslagen därmed inte var tillämplig.
3 KONCERNBIDRAG OCH SKATTEFLYKT
3.1 Inledning
I mål nr 7238-17, den 4 oktober, kom så nästa avgörande. De formella förutsättningarna i 35 kap. IL för att lämna och ta emot koncernbidrag var uppfyllda när en koncern avsåg att inför en intern omstrukturering ”flytta ett underskott” från ett dotterbolag till dess moderbolag genom att moderbolaget skulle lämna ett avdragsgillt koncernbidrag. Trots att varje aktiebolag är ett eget skattesubjekt kan ju koncernbidragsreglerna skapa möjlighet till resultatutjämning i koncernen i syfte att åstadkomma neutralitet jämfört med att verksamhet bedrivs inom ett och samma företag.
3.2 Omständigheterna
X AB ägde 67 procent av andelarna i Y AB. Resterande del ägdes av Z AB. X AB ägde också samtliga andelar i Å AB. Såväl X AB som Å AB hade vid ingången av beskattningsåret ej utnyttjade underskott. Underskotten hade storleksmässigt uppkommit medan det förelåg koncernbidragsrätt mellan samtliga bolag. Bidraget skulle finansieras med utdelning från dotterbolaget eller tillskott från moderbolagets ägare. Nu planerades en omstrukturering och efter den skulle Å AB inte ha behov av att utnyttja samtliga underskott. Därför ville man föra över en del av underskotten från Å AB till X AB. Efter att först göra ett tillskott till X AB från Y AB, eller utdelning från Å AB, skulle därefter koncernbidrag göras från X AB till Å AB. De formella förutsättningarna för koncernbidrag skulle vara uppfyllda när underskottet skulle kunna ”flyttas” på detta sätt.
X AB hävdade att fördelningen av underskotten hade kunnat ske när som helst tidigare, och att de skulle ske just nu var enbart en fråga om timing med hänsyn till den förestående omstruktureringen. Skatteverket hävdade å sin sida att resultatutjämningen nu skulle bli möjlig i en ny skatterättslig miljö. Y AB och helägda bolag till det skulle nu kunna utnyttja underskotten liksom X AB trots att utjämningsmöjligheten upphörde vid omstruktureringen.11
HFD har i tidigare praxis tillämpat skatteflyktslagen där koncernbidragsreglerna använts för att flytta underskott mellan bolag inför en förestående extern överlåtelse av antingen det givande bolaget, RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21 II, eller det mottagande bolaget, RÅ 2009 not. 201.
Detta andra avgörande är dock sekretessbelagt. Faktiskt i sån grad att det inte är helt enkelt att utläsa omständigheterna.
3.3 Skatterättsnämndens besked
Skatterättsnämnden, som var oenig, ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet. Först menade nämnden att förfarandet som skulle bedömas omfattade både koncernbidraget och omstruktureringen och därför kunde inte skatteförmånen anses var det övervägande skälet för förfarandet. Nämnden ifrågasatte sedan även om förfarandet kunde anses strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. Jämfört med tidigare fall där klausulen tillämpats i samband med tillskott och koncernbidrag skulle här inte en efterföljande försäljning ske. Med hänsyn till detta och att underskotten omfångsmässigt uppkommit medan det förelåg koncernbidragsrätt mellan bolagen ansåg nämnden att förfarandet inte kunde anses strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. De skiljaktiga hade en avvikande uppfattning avseende rekvisitet i punkt 3, men instämde i majoritetens uppfattning att förfarandet inte stred mot syftet.
3.4 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
HFD konstaterade att varken givaren eller mottagaren av koncernbidraget skulle avyttras till extern part, utan skulle – till skillnad från tidigare praxis – fortsätta att ingå i samma koncern efter omstruktureringen. Visserligen skulle koncernbidragsrätten mellan bolagen upphöra, men domstolen ansåg med hänsyn till syftet med koncernbidragsreglerna att avdrag inte kunde vägras med stöd av skatteflyktslagen. Ett justitieråd (Gäverth) var skiljaktigt och ansåg att det inte fanns anledning att behandla det aktuella ärendet på annat sätt än ovan nämnda tidigare avgöranden där skatteflyktslagen tillämpats. Enligt den skiljaktige strider det mot koncernbidragsreglernas syfte att kunna utnyttja underskottet efter att möjligheten att lämna och ta emot koncernbidrag mellan bolagen upphört. Det tillskapade underskottet kan därför utnyttjas efter det att koncernbidragsreglerna inte längre kan användas.
4 ANALYS
Ska vi kräva av HFD, att den genom explicit gedigna rättsliga analyser bidrar till att förtydliga och utveckla gällande rätt för generalklausulen? Måste de vaga och värdeöppna formuleringarna klargöras och preciseras genom domstolsavgöranden?12 Eller ser HFD att skatteflyktslagen ska tillämpas främst in casu-betonat? Inom rättsvetenskaplig doktrin har lagstiftning genom nyttjande av en generalklausul ansetts innebära att normgivning delegeras till domstolarna.13 Bland annat framhålls att det är väsentligt att domstolarnas avgöranden får en principiell prägel och inte syftar till en kasuistisk bedömning av enskilda fall. Strömholm har t.ex. menat att en snabb framväxt av praxis är en förutsättning för en rättssäker tillämpning av en generalklausul.14
Min uppfattning, efter att under många ha studerat praxis om skatteflyktslagen, är att HFD antingen inte har sett det som sin uppgift att på ett transparent vis utveckla gällande rätt ifråga om skatteflyktsklausulen, eller har ansett de faktiska förhållandena i de enskilda fallen alltför komplexa för att detta ska vara möjligt. Det vedertagna sättet att undersöka måls slut och skäl, för att se om det går att dra generella slutsatser till ledning för tillämpares bedömning och domstolars avgöranden i kommande fall, skapar i vilket fall inte särskilt stor klarhet vad gäller klausulens tillämpningsområde.
När det gäller koncernbidragsmålet får vi dock ånyo veta i alla fall en sak, nämligen att HFD gärna speglar nya avgöranden mot tidigare snarlika prövade förfaranden för att försöka utvinna likheter och skillnader. Här hittade majoriteten i domstolen den skillnaden att det jämfört med de andra målen om tillskott och koncernbidrag inte var frågan om en efterföljande försäljning, utan en omstruktureringssituation. Om det senare är tillräckligt för att fria har uppenbarligen legat i domstolens diskretion att avgöra.
HFD ska inte bara avgöra konkreta skattefrågor och förhandsbesked i sista instans. Domstolen ska också bilda prejudikat i rättsliga frågor. För framtida rättstillämpning är den senare uppgiften av största vikt. Jag anser inte att det faktum att en konkret rättsfråga är överspelad, som den var i 3:12-målet, innebär att domstolen måste hålla sig tillbaka när det gäller generell vägledning.
Frågan i 3:12-målet om gällde om förfarandet stred mot syftet med reglerna i 57 kap. IL, vilket också var fallet i det närmast föregående avgörande om klausulen, HFD 2016 ref. 61. Det fallet gällde tillsammans med RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II tillämpning av skatteflyktslagen på förfaranden med interna aktieöverlåtelser som medförde att beskattning enligt bestämmelserna om kvalificerade andelar inte var möjlig enligt ordalydelsen. I 2016 års mål tillämpade HFD skatteflyktslagen med motiveringen att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv, och att detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Motiveringen var liknande i 2015 års mål.
Jag är kritisk till att HFD i detta nu avgjorda mål avstod från att ge en utförligare motivering, och detta faktum tillsammans med svårigheterna att utläsa riktlinjer av all tidigare praxis gör det svårt att uttala sig huruvida utgången är i sak riktig. Skatteflyktslagen bör å ena sidan inte kunna tillämpas när lagtexten till sin utformning är uttömmande reglerad. T.ex. om avgränsningen är objektivt formulerad som t.ex. i RÅ 2001 ref. 5 där verksamheten bedrevs i ett fåmanshandelsbolag, och det enligt den dåvarande lydelsen krävdes att verksamheten skulle bedrivas i ett fåmansföretag.15 Det skulle då vara svårt att med framgång hävda att förfarandet står i strid med ”lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”. Synsättet är också förenligt med SRN:s motivering i det nu aktuella beskedet, nämligen att förfarandet inte kunde anses strida mot de aktuella bestämmelsernas syfte ”då lagstiftaren hade valt att definiera begreppet fåmansföretag med utgångspunkt i det inflytande som andelarnas röstetal ger och inte utifrån ägarandel, rätt till utdelning eller någon annan grund.” Samtidigt är det dock inte helt lätt att förstå hur det kan vara koherent med mål där klausulen tillämpats då ett förfarande stridit mot det bärande syftet med en reglering. I detta fall att hindra att arbetsinkomster ska kunna omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. I målen från 2015 och 2016, angivna ovan, skapades genom ett antal transaktioner en struktur som inte täcktes av ordalydelsen. Är det givet att det i de målen, i högre grad, var förfaranden som stred mot lagstiftningens syfte än vad som är fallet i detta senare fall? Det faktum att HFD motiverade sig så kortfattat, och inte ens instämde i SRN:s motivering, verkar enbart kunna förstås om domstolen bara är intresserad av att bedöma varje fall för sig utan att ge generella anvisningar. På det viset har dock HFD aldrig uttryckt sig.
Sakfrågans fortsatt ringa betydelse i 3:12-målet, genom lagändringen av 57 kap. 3 § IL, i kombination med den obefintliga motiveringen kanske röjer HFD:s syn på sin roll när det gäller skatteflyktslagen? Å andra sidan är domstolen mer kommunikativ i koncernbidragsmålet. Men vill den främst avgöra målen in casu framför att ge generell vägledning? Klausulens effektiva tillämpning och preventiva funktion kan tala för detta. Förutsebarhetsskäl och skatteflyktslagens legitimitet talar istället för att det är hög tid för den hemliga förvaltningsdomstolen att på ett ännu mer transparent, systematiskt och koherent vis utforma sina domskäl.
Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, Lunds universitet.
Strömholm, Stig. Rätt, rättskällor och rättstillämpning: En lärobok i allmän rättslära, 1996, s. 251.
A.a. Se även Rosander, 2007, s. 47.
Strömholm, 1996, s. 251.
I det målet ställdes dock ingen fråga om skatteflyktslagens tillämplighet.