Förslag till förändringar av CFC-reglerna – en kritisk kommentar

3.1 Allmänt

Efter sedvanligt remissförfarande överlämnade regeringen den 7 juni förslaget till Lagrådet, utan några nämnvärda förändringar – trots inte obetydlig kritik från remissinstanserna. Även Lagrådet framförde kritik mot delar av förslaget i sitt uttalande. Till stor del handlade kritiken från remissinstanser om att förslaget i flera avseenden innebar mer långtgående regler än nödvändigt. Även Lagrådet uttalade att det hade varit önskvärt om det svenska regelverket i högre grad relaterats till lagstiftningen i andra länder. Dessutom uppmärksammade såväl remissinstanser som Lagrådet oklarheter i den föreslagna regleringen om säkerhetsreserverna och förslagets relation till fasta driftställen (frågan om fasta driftställen faller dock utanför denna artikel). I propositionen har vissa förtydligande uttalanden tillkommit men i sak är förslaget trots kritiken i princip oförändrat i jämförelse med det remitterade förslaget.

Något förenklat kan förslaget delas in i två delar. Den första delen består av en uppdatering av den vita listan. Uppdateringen får ses som ett led i en naturlig och regelbunden översyn – även om det varit ont om sådana – utifrån det att andra länders skattesystem ständigt förändras. Ett regelverk som tidigare ansetts problematiskt kan ha ändrats och bör därför tas upp i listan och tvärtom. Vidare har vissa förändringar ansetts nödvändiga som en direkt följd av EU:s direktiv mot skatteundandraganden. Anledningen är att de svenska reglerna inte nödvändigtvis omfattar inkomster från royalty och andra immateriella rättigheter i sådan utsträckning som direktivet föreskriver.10 Det föreslås därför att bilagan ändras. I huvudsak innebär ändringarna att fler länder partiellt undantas från undantaget, framförallt vad avser inkomster från royalty och andra immateriella rättigheter.

Den andra delen av förslaget består av förändringar som anses vara nödvändiga för att Sverige ska uppfylla kraven som följer av direktivet mot skatteundandraganden. Framförallt föreslås det

• att definitionen av intressegemenskap utökas genom att nivåerna för innehav eller kontroll halveras från 50 procent till 25 procent;

• att kapitalvinster – för att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning – som uppkommer vid avyttring av ett CFC-bolag inte ska tas upp till den del delägaren redan har CFC-beskattats för sin del;

• att en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag ska anses ha en säkerhetsreserv vid beskattningsinträdet motsvarande det maximala värdet som reserven skulle kunna ha.

3.2 Intressegemenskap

Förslaget innebär att tröskeln avseende definitionen av intressegemenskap i 39 a kap. 3 § IL halveras från det nuvarande kravet på minst 50 procents innehav eller kontroll till 25 procent. Förändringen beror på att motsvarande nivå återfinns i direktivets motsvarighet till personer i intressegemenskap, närstående företag (art. 2.4 i direktivet). Bestämmelserna samverkar med 39 a kap. 2 § IL respektive art. 7.1 a, i dessa bestämmelser framgår att innehavsprövningen ska ske utifrån det sammanlagda innehavet hos företag i intressegemenskap. Syftet med bestämmelsen är således att förhindra att koncerner späder ut sitt ägande för att undvika CFC-beskattning.

3.3 Säkerhetsreserv vid beskattningsinträde

De föreslagna reglerna om säkerhetsreserv är komplicerat utformade. Bakgrunden till förslaget är Högsta Förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2008 not. 61.11 Domstolen konstaterade kort i målet att det vid beskattningsinträde saknas utrymme att beakta obeskattade reserver. Således skulle det inte anses finnas något ingående värde på säkerhetsreserven som behandlades i målet. Vid bedömningen om ett utländskt bolag är lågbeskattat ska – om bolaget inte redan är ”inne i systemet” – det ingående värdet på säkerhetsreserven således vara noll. Med anledning härav konstaterar regeringen att konsekvensen av avgörandet är att det vid bedömningen om en utländsk juridisk person har lågbeskattade inkomster kan hela den utgående säkerhetsreserven dras av som en utgift.11 Resultatet blir således att den utländska juridiska personen förmodligen inte är att se som lågbeskattad och därför inte ”kommer in” i CFC-systemet. Genom att säkerhetsreservens storlek enligt de föreslagna reglerna anses uppgå till det maximala beloppet försvinner denna möjlighet till att årligen kunna göra ett maximalt avdrag för att på så sätt – årligen – undkomma CFC-beskattning.

Syftet med ändringen förefaller rimlig, sett till CFC-systemets ändamål kan oskäliga resultat uppstå när vissa personer undgår att omfattas av systemet genom att ”samma” maximala avdrag avseende säkerhetsreserven kan ske årligen vid prövningen om det utländska företaget är lågbeskattat. Emellertid ger de komplexa reglerna upphov till vissa frågor av teknisk natur så som exakt hur den maximala säkerhetsreserven i det utländska företaget ska beräknas. Därutöver inger förslaget betänkligheter avseende dess samspel med andra delar av IL. Det senare kommer att kommenteras ytterligare i avsnitt 4.2.

3.4 Beräkning av inkomst vid tillämpning av imputationssystem

Förslaget innebär vidare att det vid beräkningen av huruvida en utländsk juridisk person är lågbeskattad eller inte ska bortses från skatt som har betalats och som har tillgodoförts, eller kan komma att tillgodoföras, delägaren eller annan utdelningsberättigad enligt lagstiftningen i den utländska staten. Denna ändring har utformats med generell räckvidd men föreslås egentligen som en direkt åtgärd mot strukturer med bolag på Malta i syfte att få dessa bolag CFC-beskattade.13 Malta är nämligen ett av få länder som tillämpar ett imputationssystem. Ett imputationssystem innebär att en delägare vid sin beskattning kan tillgodoföras underliggande bolagsskatt i syfte att undvika eller begränsa ekonomisk dubbelbeskattning – beskattning i fler än ett led. Mycket förenklat kan Maltas system beskrivas som så att ett maltesiskt bolag beskattas för sin nettovinst med 35 % bolagsskatt. När en utdelning sedan lämnas är delägaren berättigad till en skatteåterbäring om 6/7-delar, oavsett om delägaren är bosatt i Malta eller i t.ex. Sverige. Om delägaren inte är bosatt i Malta är återbäringen skattefri i Malta.

Då utdelningen enligt 42 kap. 24 § IL är skattefri även i Sverige (förutsatt att delägaren är ett aktiebolag med näringsbetingade andelar) blir den faktiska skatten endast 5 % men bolaget kan enligt dagens regler ändå inte klassificeras som lågbeskattat. Det kan således förefalla som ett naturligt steg att införa den föreslagna ändringen. Emellertid ska det framhållas att Maltas nyss beskrivna regler har accepterats av både ECOFIN och EU-kommissionen under 2006. Det kan därför ifrågasättas om det är lämpligt att Sverige på eget initiativ nu underkänner reglerna. Faktum är att, som FAR påpekar i sitt remissvar, regeringens förslag till ändringar underkänner, helt eller delvis, mer än 85 procent av EU-ländernas skattesystem. Även om inget uttryckligt hinder mot detta föreskrivs i direktivet kan ett sådant agerande naturligtvis ifrågasättas utifrån principiella grunder.

3.5 Dubbelbeskattning

Vad gäller undanröjandet av dubbelbeskattningen vid försäljning av andelar i ett CFC-bolag är det naturligtvis välkommet. Förslaget i denna del är en följd av direktivets art. 8.6 och innebär att en kapitalvinst som uppstår vid avyttring av ett CFC-bolag inte ska tas upp till den del delägaren tidigare har CFC-beskattats. Med ett enkelt exempel innebär regleringen att om ägaren år 1 beskattas för en CFC-inkomst om 100 och ägaren under år 2 avyttrar andelar med en kapitalvinst om 200 som följd, ska 100 (200-100) tas upp till beskattning år 2. Förslaget innebär att en ny paragraf läggs till i IL, 48 kap. 6 c §. Visserligen omfattas sannolikt de allra flesta CFC-innehav även av reglerna om skattefrihet på kapitalvinster på näringsbetingade andelar, varför förändringen inte torde ha särskilt stor praktisk betydelse. Det är dock viktigt att även de personer som inte omfattas av skattefrihet inte dubbelbeskattas.

Regeringen bekräftar därutöver i propositionen att en utbetalning av den tidigare betalade bolagsskatten i ett land med imputationssystem (42 kap. 24 § IL) ska anses utgöra en utdelning från CFC-bolaget.14 Således omfattas en sådan utdelning av den undanröjning av dubbelbeskattning som sedan tidigare finns i 22 § samma kapitel.

4.1 Intressegemenskap

Den kanske enklaste ändringen som föreslås är att omfattningen av personer i intressegemenskap utvidgas. Rekvisitet intressegemenskap är tillsammans med rekvisitet avseende innehavskravet helt avgörande för CFC-reglernas tillämpningsområde. Av naturliga skäl är det fler konstellationer som omfattas av förslagets definition av intressegemenskap när nivån sänks till 25 procent från de nuvarande reglernas 50 procent. Förslaget innebär således att de komplicerade reglerna kommer att behöva tillämpas av fler skattskyldiga än idag, med medföljande administrativ börda. Särskilt då regelverket är komplext inger det betänkligheter, inte minst utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv, att en sådan utvidgning av regelverket sker. Förändringen är visserligen en nödvändig följd av direktivet som föreskriver just en 25-procentig nivå för intressegemenskap. Sett isolerad kan därför förändringen förefalla svårkommenterad. Emellertid bör den ses i relation till en utebliven korrigering av innehavskravet.

Vad gäller innehavskravet är nämligen situationen den omvända. Medan den nuvarande svenska regleringen föreskriver ett 25-procentigt innehav statuerar direktivet en miniminivå om 50 procent. I och med att den svenska tröskeln för innehav är lägre än direktivets går de svenska reglerna längre än nödvändigt och måste således inte ändras.15 Flera remissinstanser uttryckte dock kritik mot att någon ändring av innehavskravet inte föreslogs. Till exempel uttryckte FAR respektive NSD16 i sina remissvar att motiveringen för den uteblivna höjningen var bristfällig. Vidare angavs att de svenska reglerna bör utformas i linje med direktivets huvudregler för att vara konkurrenskraftiga och mer förutsägbara samt för att åstadkomma en ökad harmonisering på EU-nivå.

Regeringen har dock inte tagit till sig remissinstansernas kritik utan har istället valt att gå vidare med förslaget så gott som oförändrat. Regeringen har dessutom valt att inte utveckla sin motivering nämnvärt. Inledningsvis framhåller regeringen att direktivet utgör en minimistandard, varför ett land kan införa striktare regler. Av den anledningen följer att direktivet inte avser leda till en fullständig harmonisering. Regeringen fortsätter sedan med att förklara att reglerna infördes för att skydda den svenska bolagsskattebasen när reglerna om skattefrihet på kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar infördes, samt att förslaget innebär att fler konstellationer kan komma att omfattas av CFC-reglerna.17 Av detta drar regeringen slutsatsen att ”gällande ägarkrav [på] 25 procent har en ändamålsenlig utformning och bör behållas”.18

Regeringens motivering till att inte höja innehavskravet är enligt min mening bristfällig. Även om direktivet inte syftar till en fullständig harmonisering kan Sverige bidra till en mer harmoniserad inre marknad genom att lägga sig på direktivets standardnivå. Överhuvudtaget berörs inte förhållandet till konkurrenskraften eller reglernas förutsägbarhet. Trots att regeringen nämner att flera remissinstanser kritiserar förslaget i denna del utvecklas inte analysen. Att regeringen ändå gör bedömningen att ägarkravet har en ändamålsenlig utformning är dessvärre beklagligt.

4.2 Säkerhetsreserv

Som nämnts tidigare är förslagen avseende säkerhetsreserven för skadeförsäkringsföretag komplicerat utformade. I sitt yttrande påpekar Lagrådet t.ex. att de föreslagna reglerna avseende säkerhetsreserven innehåller oklarheter – trots att det lagts ned betydande insatser i förarbetena på just säkerhetsreserven.19 I denna artikel är det emellertid endast förhållandet till det antagna föreslaget Nya skatteregler för företagssektorn20 som kommer att kommenteras. Det antagna förslaget innebär i detta avseende att ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv ska ta upp en schablonintäkt. En bokstavstolkning av förslaget kan leda till att denna schablonintäkt även ska tas upp av ett CFC-bolag som har en fiktiv säkerhetsreserv.21

Det främsta skälet till införandet av schablonbeskattningen är enligt regeringen att säkerhetsreserven utgör en skattekredit.22 I NSD:s remissvar till det förevarande förslaget framhålls att den tar för givet att någon schablonintäkt på den helt fiktiva avsättningen, som inte motsvaras av något tidigare avdrag, inte ska tas upp. Skulle mot förmodan så ändå vara fallet påtalar NSD att en sådan ordning måste motiveras, även Lagrådet efterfrågar ett klargörande av förhållandet mellan schablonskatten och den fiktiva säkerhetsreserven. Med anledning därav bekräftas det som många av remissinstansernas befarat i propositionen. Regeringen konstaterar nämligen att de två olika förslagen är fristående och oberoende av varandra.23 Det innebär att en schablonintäkt ska tas upp, beräknad på den fiktiva avsättningen, hos den utländska juridiska personen vid beräkningen och bedömningen av huruvida det utländska bolaget är lågbeskattat eller ej.

Resultatet av samspelet mellan de två regelverken är att en schablonintäkt, vilken införts på grund av en skattekredit, ska tas upp på en fiktiv avsättning – som inte föregåtts av någon form av skattekredit. Detta riskerar alltså, enligt min uppfattning, leda till att det utländska bolagets inkomst kommer anses vara högre än vad som verkligen är fallet och fler bolag kommer därför att träffas av regelverket. Dessutom resulterar det i en högre beskattning av delägarna då CFC-bolaget anses ha en högre inkomst. Förslaget täpper således inte enbart till det hål som det syftar till att täppa igen (samma fiktiva avdrag årligen), det lägger därutöver till en schablonintäkt på en helt fiktiv skattekredit. Detta är enligt min mening inte rimligt. Att först motivera en schablonintäkt med att en reserv utgör en skattekredit och sedan applicera schablonintäkten på förhållanden som inte har föregåtts av ett avdrag framstår både som inkonsekvent och svårmotiverat vilket, drivet till sin spets, riskerar att underminera förtroendet för skattesystemet. Emellertid finns det enligt min mening möjlighet att vid en tolkning utifrån reglernas syfte argumentera för att en delägare i ett CFC-bolag inte ska beskattas avseende en fiktiv schablonintäkt. En ändamålsenlig tillämpning av CFC-reglerna skulle i så fall omfatta ett utländskt skadeförsäkringsföretag, men inte beskatta delägare för en schablonintäkt på en fiktiv avsättning.

4.3 Dubbelbeskattning

Det är allmänt känt att juridisk dubbelbeskattning är skadligt för bl.a. innovation och tillväxt. Sådan dubbelbeskattning är alltså någonting som i största möjligaste mån bör undvikas. Precis som i många andra EU-rättsakter framgår denna aspekt tydligt även i det förevarande direktivets recit (5),24 där det sägs att:

”Om tillämpningen av dessa regler ger upphov till dubbelbeskattning bör de skattskyldiga få skattelättnader genom avdrag för den skatt som erlagts i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, allt efter omständigheterna. Dessa regler bör därför inte bara syfta till att motverka skatteflyktsmetoder utan också undvika att skapa andra hinder på marknaden, som exempelvis dubbelbeskattning.”

Detta till trots kan flera situationer, där dubbelbeskattning till följd av CFC-beskattning aktualiseras, uppmärksammas.25 Ett tydligt problem uppstår i en ägarkedja med ett CFC-bolag ”längst ned” där ett eller flera av de mellanliggande bolagen CFC-beskattas för samma inkomst. En enkel form av denna typ av struktur framgår nedan, till vänster, i figur 1.

I Sverige medges, enligt 4 kap. 2 § avräkningslagen, inte avräkning för CFC-beskattning som skett i ett mellanliggande ägarled/bolag, vilket leder till att dubbel-/flerledsbeskattning uppstår (förutsatt att inget skatteavtal är tillämpligt som medger motsvarande avräkning alternativt undanröjer dubbelbeskattningen på annat sätt). Detta är något som såväl NSD som Skatteverket påtalar i sina respektive remissvar. Trots det sker ingen djupare analys av frågan i förarbetena. Regeringen uttrycker endast mycket kort att den bedömer att direktivet inte innehåller någon skyldighet att beakta dubbelbeskattning i mellanliggande länder, samt att sådana regler dels skulle medföra ett mer komplicerat system och i många fall leda till att någon ytterligare skatt inte skulle tas ut i Sverige.26 Visserligen är det ovan citerade uttalandet från direktivets recit inte tvingande för staterna, även om det är en tydlig rekommendation. I sammanhanget ska emellertid en ytterligare aspekt belysas; förslagets förenlighet med den fria rörligheten.

Figur 1.

Som bekant beaktas endast ett indirekt innehav vid bedömningen av CFC-reglernas tillämplighet om det är genom en utländsk juridisk person. En ägarkedja som utöver CFC-bolaget endast innehåller svenska bolag kommer således inte att beskattas i fler än ett bolag.27 Den högra respektive vänstra strukturen i figur 1, som skiljer sig åt avseende det mellanliggande bolagets hemvist, kommer således att beskattas olika. Den vänstra strukturen förfördelas av den anledningen att den har ett bolag i en annan EU-medlemsstat. Då det som bekant är ett EU-direktiv som ska implementeras är det sannolikt att denna problematik kommer att uppstå i betydligt större omfattning än vad som är fallet idag.28 Bland annat av denna anledning ifrågasatte NSD i sitt remissvar reglernas förenlighet med den etableringsfrihet som följer av EU-rätten.29 Inte heller detta argument berörs dock nämnvärt av regeringen. Regeringen anser att något otillåtet hinder inte föreligger, vilket motiveras med att direktivets regler inte omfattar någon skyldighet att beakta mellanliggande CFC-beskattning.30 Jag vill dock påstå att regeringen har fel i denna bedömning.

I sammanhanget är det nämligen av betydelse att det indirekta innehavskravet i direktivet inte begränsas till ägande genom utländska juridiska personer. Den begränsningen är istället en svensk lösning. Enligt direktivets artikel 7.1 följer endast att såväl direkta som indirekta innehav ska omfattas, utan någon begränsning till utländska mellanliggande bolag avseende ett indirekt innehav. Regeringen är dock av uppfattningen att de svenska reglerna inte behöver anpassas i denna del då det ”skulle innebära att en stat ska CFC-beskatta flera olika inhemska bolag i en ägarstruktur för dessas direkta respektive indirekta innehav i ett och samma CFC-bolag”.31 I syfte att undvika att flera svenska bolag ska beskattas för samma inkomst hos CFC-bolaget väljer regeringen således att även fortsättningsvis låta det indirekta innehavet vara förenat med ett krav på att det sker genom en eller flera utländska juridiska personer. Det förefaller således som att den sämre behandling som uppstår för en koncern med ett mellanliggande bolag utanför Sverige är ett resultat av den nyss redovisade svenska lösningen. Jag delar emellertid regeringens uppfattning att det inte är motiverat eller nödvändigt att utvidga de svenska reglerna till att även omfatta indirekt innehav genom svenska bolag. Direktivets syfte uppnås ändå. Däremot torde den föreslagna lösningen kräva att den dubbelbeskattning som uppstår om det mellanliggande bolaget är utländskt undanröjs för att säkerställa att reglerna är förenliga med EU-rätten.

Sammanfattningsvis förefaller det enligt min mening som sannolikt, även om det i direktivet inte finns någon uttrycklig skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen, att EU-domstolen vid en eventuell prövning skulle finna att en restriktion mot en eller flera av EU-rättens fria rörligheter föreligger. Vid en sådan bedömning uppstår frågan huruvida restriktionen kan motiveras utifrån någon rättfärdigandegrund samt om den i så fall är proportionerlig. Utan att göra anspråk på någon djupare analys i detta avseende torde det inte framstå som osannolikt att den eventuella inskränkningen antingen inte går att motivera utifrån någon rättfärdigandegrund eller är att se som oproportionerlig. Förslagets förenlighet med EU-rätten skulle därför, precis som flera remissinstanser efterfrågade, behövt analyserats noggrannare i denna del.