MLI – komplikationer och tolkningsproblem

1.1 Inledning

I BEPS-åtgärd 15 undersöktes möjligheten till att upprätta ett multilateralt instrument ämnat att modifiera befintliga skatteavtal. Detta i syfte att snabbt och effektivt kunna implementera de BEPS-åtgärder som kräver ändringar och omarbetningar i befintliga skatteavtal. Ändringar i skatteavtal kräver bilaterala omförhandlingar som ofta är en tidsödande och utdragen process. Tanken med det multilaterala instrumentet är att stater som vill implementera BEPS-åtgärder ska kunna göra detta utan att individuellt behöva omförhandla varje skatteavtal för sig.1

MLI antogs i november 2016.2 En första signeringsceremoni ägde rum i juni 20173 och i skrivande stund har 82 stater signerat konventionen.4 Sverige signerade MLI vid tiden för den första signeringsceremonin och lämnade i samband med det även in sin preliminära inställning till konventionen.5 I mars i år överlämnade regeringen en proposition innehållandes ett förslag om godkännande av MLI i syfte att Sverige ska kunna ratificera konventionen.6 Riksdagen biföll propositionen den 16 maj 2018 och antog därmed MLI med de förbehåll och reservationer som föreslagits.7

Med avstamp i mitt examensarbete från juridiska fakulteten i Lund8 syftar denna artikel till att redogöra för vissa av de komplikationer och tolkningsproblem som kan aktualiseras till följd av MLI:s karaktär och funktion.9 Tolkningsproblem som uppmärksammats i internationell skattedoktrin sammanvägs och diskuteras.

1.2 MLI:s funktion och syfte

I samband med antagandet av MLI antogs även de tillhörande tekniska uttalandena (eng: Explanatory Statement). De tekniska uttalandena fungerar som ett förklarande dokument till MLI och redogör för hur varje bestämmelse i konventionen ämnar påverka befintliga skatteavtal.10 Av dokumentet framgår att MLI:s syfte är att snabbt implementera skatteavtalsrelaterade BEPS-åtgärder.11

MLI är avsett att modifiera existerande skatteavtal mellan två eller flera konventionsparter. Tanken är att BEPS-åtgärderna implementeras genom att MLI tillämpas parallellt med existerande skatteavtal och modifierar dessa.12 Skatteavtalen som omfattas av MLI, det vill säga befintliga skatteavtal som samtliga avtalsslutande parter aktivt valt ska modifieras av MLI, kallas i konventionen och de tekniska uttalandena för ”Covered Tax Agreements” förkortat ”CTA:s”.13

En del bestämmelser i MLI överlappar artiklar i existerande skatteavtal. Det innebär att regelkonflikter mellan MLI-bestämmelser och bestämmelser i befintliga skatteavtal kan uppstå. Varje materiell artikel i MLI innehåller därför en eller flera så kallade kompabilitetsklausuler (eng: compatability clauses). Dessa klausuler syftar till att lösa potentiella regelkonflikter genom att beskriva hur varje MLI-bestämmelse ska påverka befintliga skatteavtalsbestämmelser.14

I enlighet med syftet att snabbt implementera skatteavtalsrelaterade BEPS-åtgärder är MLI ett väldigt flexibelt instrument.11 Det är upp till konventionsparterna att välja vilka av deras befintliga skatteavtal som faktiskt ska täckas (och modifieras) av MLI och bli så kallade CTA:er.16 Vidare ges konventionsparterna stora möjligheter att reservera sig helt eller delvis mot många av MLI:s artiklar. En del bestämmelser har mer restriktiva reservationsmöjligheter än andra. Reserverar sig en part mot en bestämmelse är huvudregeln att den inte tillämpas mellan den reserverande parten och alla andra parter till MLI.17

2.1 Inledning

Som känt tolkas skatteavtal i egenskap av internationella traktat i enlighet med tolkningsreglerna i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. Det är i enlighet med dessa bestämmelser som det från flera håll argumenteras att OECD-kommentarerna kan användas som tolkningsmedel vid tolkning av skatteavtal.18 Även MLI utgör ett internationellt traktat och ska därmed också tolkas i enlighet med Wienkonventionens tolkningsregler. Det är emellertid oklart vilka tolkningsmedel som kan och bör användas när MLI tolkas, samt i vilken omfattning detta kan ske. Vidare utgör MLI ett nytt element i det internationella skatteavtalsnätet och ska således tillämpas och tolkas parallellt med de skatteavtal som påverkas av konventionen. Det är därmed viktigt att skilja på när MLI-bestämmelser, befintliga skatteavtalsbestämmelser och befintliga skatteavtalsbestämmelser som blivit modifierade av MLI tolkas.

2.2 MLI:s generella tolkningsregel

Artikel 2(1) MLI innehåller en återhållsam lista över definitioner av termer i konventionen.19 I artikel 2(2) MLI återfinns emellertid en generell tolkningsregel av vilken följer att när en part tillämpar MLI vid någon tidpunkt, ska varje term som inte definieras i MLI anses ha den betydelse som termen har vid denna tidpunkt enligt aktuellt CTA, förutsatt att sammanhanget inte föranleder annat. Bestämmelsen är nästan identiskt utformad som den allmänna tolkningsregeln i OECD:s modellavtal.20 De tekniska uttalandena uppmanar till en användning av sådana generella tolkningsregler för det att termen inte skulle definieras i aktuellt CTA. Enligt de tekniska uttalandena innefattar ”sammanhanget” i detta hänseende syftet med MLI (som beskrivet i paragraf 1–14 i de tekniska uttalandena) och syftet med aktuellt CTA som modifierat av artikel 6 MLI (som beskrivet i paragraf 21–23 och 76 i de tekniska uttalandena).21

Artikel 2(2) har diskuterats i internationell skattedoktrin och det råder oklarheter avseende bestämmelsens tillämpning. Bosman anser att tolkningsregelns användning begränsas till MLI:s materiella artiklar, det vill säga bestämmelser som skulle kunna ha en motsvarighet i aktuellt CTA eller i de aktuella staternas interna rätt. Termer som saknar sådana motsvarigheter eller termer som inte berör det materiella fånget av aktuellt CTA, borde i Bosmans mening tolkas i enlighet med huvudregeln i artikel 31(1) Wienkonventionen.22

Blum menar att för skatteavtal som baseras på OECD:s modellavtal kan aktuellt CTA indirekt utgöra en del av ”sammanhanget”. Det gäller till den del som aktuellt CTA följer OECD:s modellavtal.23 Frågan är vad skillnaden egentligen blir om skatteavtalet (baserat på OECD:s modellavtal) anses utgöra en del av sammanhanget eller om en direkt tillflykt till skatteavtalet görs för att definiera termen. Slutresultatet bör bli detsamma.

Skillnaden mellan artikel 3(2) i OECD:s modellavtal och artikel 2(2) i MLI är det faktum att man nu har tre instrument att ta hänsyn till – MLI, skatteavtalet i fråga, och den interna rätten. I och med MLI blir det svårare att analysera artikel 3(2) i OECD:s modellavtal. När man resonerade kring artikeln, innan MLI togs fram, gjordes det förmodligen mot bakgrund av tolkningen av skatteavtal som baseras på OECD:s modellavtal. Nu beblandas artikel 3(2) i tolkandet av MLI, utan att det nödvändigtvis måste beröra ett skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal.

2.3 De tekniska uttalandena som tolkningsmedel

De tekniska uttalandena upprättades av MLI:s arbetsgrupp i syfte att skapa klarhet kring konventionens funktion. Till det hörde att förklara hur MLI:s bestämmelser ska modifiera befintliga bestämmelser i skatteavtalen som täcks av konventionen.24

Det tycks vara OECD:s ståndpunkt att dokumentet har stor rättslig vikt.25 Teorin stöds av andra författare som anser de tekniska uttalandena vara en överenskommelse eller ett instrument sammanhörande med MLI och att de därför utgör ”sammanhang” i enlighet med artikel 31(2) i Wienkonventionen.26 Det finns emellertid flera som menar att dokumentet enbart utgör supplementära tolkningsmedel.27

Då de tekniska uttalandena inte ger vägledning i tolkningen av MLI:s materiella bestämmelser bör de främst konsulteras när exempelvis en kompabilitetsklausul ska tolkas. Detta för att kunna utröna hur en MLI-bestämmelse ska modifiera ett CTA. Frågan är emellertid hur mycket faktisk vägledning som kommer att ges i detta hänseende. MLI innehåller olika typer av kompabilitetsklausuler vars verkningar beskrivs i de tekniska uttalandena.28 Enbart kompabilitetsklausulerna som säger att MLI-bestämmelsen ”tillämpas på eller modifierar” (eng: applies to or modifies) existerande skatteavtalsbestämmelser, kan komma att modifiera ordalydelserna av dessa utan att ersätta dem helt. Det är förhållandevis få artiklar i MLI som innehåller en kompabilitetsklausul som föreskriver en modifiering (och alltså inte full ersättning) av en befintlig skatteavtalsbestämmelse.29 Av den anledningen anser jag delvis att diskussionen kring de tekniska uttalandenas status som tolkningsmedel är överflödig. Enligt mig är det självklart att MLI:s konventionsparter ska utgå ifrån de tekniska uttalandena när de fastställer hur MLI ska påverka deras CTA:er. Vad som potentiellt talar emot detta är att det finns konventionsparter till MLI som inte deltog i arbetsgruppens arbete i framtagandet av instrumentet. Med det sagt får MLI ett märkligt utfall om konventionsparter som inte deltog i arbetsgruppens arbete undgår att tillämpa MLI på det uppenbart avsedda sättet, med motiveringen att de själva inte var med att komma fram till detta sätt.

2.4 BEPS-rapporter och OECD-kommentarer som tolkningsmedel

Som ovan nämnts ger de tekniska uttalandena inte vägledning avseende tolkandet av MLI:s materiella innehåll. Dessutom innehåller MLI enbart en generell tolkningsregel beträffande i konventionen odefinierade termer. Vid ytterligare tolkning av MLI:s materiella bestämmelser kan tolkaren i stället fråga sig om det är möjligt att använda sig av de underliggande BEPS-rapporterna. Vidare uppdaterades OECD:s modellavtal med tillhörande kommentarer år 2017. I denna uppdaterade version av modellavtalet och kommentarerna har bestämmelserna och de tillhörande kommentarerna som följer av BEPS-rapporternas förslag implementerats. Till stor del speglas således det som framgår av BEPS-rapporterna även av OECD-kommentarerna.30

OECD:s ståndpunkt beträffande BEPS-rapporterna kan utläsas av de tekniska uttalandena. Där framkommer att trots att bestämmelserna i MLI inte alltid fullt ut motsvarar bestämmelserna i OECD:s modellavtal som utvecklades fram genom BEPS-paketet, så innebär det inte materiella skillnader. Att MLI:s bestämmelser skiljer sig ifrån de som infördes i modellavtalet har att göra med att de måste passa i sammanhanget av ett multilateralt instrument till ett stort varierande nätverk av existerande skatteavtal.31 Detta utdrag ur de tekniska uttalandena tillsammans med det faktum att de tekniska uttalandena kontinuerligt hänvisar till BEPS-rapporterna kan tänkas tala för att det är OECD:s avsikt att rapporterna bör konsulteras i tolkandet av MLI:s materiella bestämmelser. Det kan till viss del också tala för en användning av OECD-kommentarerna i samma syfte.

Huruvida BEPS-rapporterna kan konsulteras med stöd av tolkningsreglerna i Wienkonventionen är oklart. Bosman anser att så är fallet. I de delar av de tekniska uttalandena som förklarar materiella MLI-bestämmelser och som direkt hänvisar till specifika paragrafer i diverse BEPS-rapporter utgör dessa bestämda hänvisningar ”sammanhang” enligt artikel 31(1) i Wienkonventionen. Då BEPS-rapporterna inte antogs av parterna till MLI i samband med antagandet av konventionen, kan resterande delar av rapporterna inte anses utgöra ”sammanhang”. Då de i vart fall utgör förberedande material till MLI, bör de enligt författaren i stället klassificeras som supplementära tolkningsmedel i enlighet med artikel 32 Wienkonventionen.32 Att BEPS-rapporterna potentiellt kan utgöra supplementära tolkningsmedel stöds även av andra författare.33 Brauner anser motsatsvis inte att BEPS-rapporterna kan utgöra förberedande material i framförhandlandet av MLI. Enligt författaren kan man inte motivera en användning av BEPS-rapporterna med att de tekniska uttalandena hänvisar till dem. Författaren hävdar att ett sådant tillvägagångssätt uppfattas som anstötligt av konventionsparterna som inte var aktiva i framtagandet av BEPS.34

Hilling och Linderfalk anser att OECD-kommentarerna i vissa fall kan hjälpa med att bestämma ett skatteavtals ”syfte och ändamål”, i enlighet med artikel 31(1) Wienkonventionen, vid tolkning av skatteavtal. Detta med argumentet att internationella domstolar flera gånger tagit hänsyn till fakta som ligger utanför själva traktaten då de har försökt utröna traktatbestämmelsers syften och ändamål.35 Frågan är om detta synsätt kan tillämpas på användningen av BEPS-rapporterna som tolkningsmedel i tolkandet av MLI. Baserat på aktuell presenterad information anser jag det. Syftet och ändamålet med MLI:s bestämmelser kan direkt härledas ur BEPS-rapporterna och en användning av dem i enlighet med artikel 31(1) Wienkonventionen är enligt mig fullt rimlig.

Huruvida OECD-kommentarerna kan användas som en typ av tolkningsmedel i tolkandet av MLI är en annan fråga. Om så är fallet väcks vidare frågan om huruvida ett ambulatoriskt eller statiskt förhållningssätt till dessa bör antas.

I sin redogörelse för oförutsägbarheten i PPT-bestämmelsen36 påpekar Kleist hur denna kan motverkas av att i framtiden uppdatera OECD-kommentarerna med vägledning avseende PPT-bestämmelsens tillämpning, tillsammans med fler exempel än de som redovisas i slutrapporten för BEPS-åtgärd 6.37 Med andra ord menar han inte enbart att OECD-kommentarerna kan användas vid tolkning av MLI, utan även att framtida uppdateringar i dessa kan konsulteras.

Andra författare menar att 2017 års OECD-kommentarer som bäst kan användas som supplementära tolkningsmedel.38 Hilling och Linderfalk argumenterar för att en användning av OECD-kommentarerna som supplementärt tolkningsmedel i tolkandet av skatteavtal kan vara för handen om skatteavtalet i fråga togs fram på basis av OECD:s modellavtal. Detta eftersom att kommentarerna då utgör ”omständigheter vid skatteavtalets ingående”.39 Argumentet är enligt mig inte tillämpbart när det är MLI som ska tolkas eftersom 2017 års modellavtal med kommentarer inte existerade när MLI antogs.

Som ovan nämnts är Kleist öppen till en (ambulatorisk) användning av OECD-kommentarerna vid tolkandet av MLI. Frågan är om och i så fall var i Wienkonventionen detta kan få stöd. Skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal har en tydlig koppling till det och stater som ingått avtal baserade på modellavtalet kan sägas ha uttryckt ett indirekt stöd till OECD:s tolkning av bestämmelserna. Det råder olika meningar om OECD-kommentarerna och deras relevans vid tolkningen av skatteavtal baserade på modellavtalet, men faktum är att de hör ihop med modellavtalet, även rent fysiskt. Situationen med MLI är däremot fullkomligt annorlunda. Det finns ingenting som automatiskt säger att en signering av MLI även innebär en hängivenhet till OECD:s modellavtal med tillhörande kommentarer. Trots att BEPS-rapporterna även har fått utslag i OECD-kommentarerna är det tveksamt om en tillämpning av OECD-kommentarerna som tolkningsmedel, för skatteavtal som inte baseras på modellavtalet, ska vara förenligt med Wienkonventionen. Ett medlemskap i ”det inkluderande nätverket”40 torde inte förändra denna analys. Med det sagt gör Kleist en rimlig observation. MLI:s konventionsparter hade tjänat på en tydligare kommentar gällande exempelvis PPT-bestämmelsen. Om sådana framtida förtydliganden inte kan föras in i OECD-kommentarerna är det oklart hur man framöver kan ge vägledning om hur MLI:s bestämmelser ska tolkas och förstås.

2.5 Partskonferenser

Av artikel 31(1) MLI följer att konventionsparterna kan sammankalla en konferens för att diskutera gemensamma problem eller frågor avseende konventionen. Partskonferenser kan begäras av alla parter men kräver stöd från minst en tredjedel av MLI:s konventionsparter för att kunna komma till stånd.41 Vad gäller frågor om tolkning eller implementering av konventionen, möjliggör artikel 32(2) MLI att sådana behandlas på en partskonferens.

Det är viktigt att notera att enbart konventionsparter till MLI kan initiera partskonferenser. Alternativet är inte tillgängligt för skattebetalare eller domare. Vidare är tolkningskonferenser omfattande åtgärder som kräver mycket stöd.42

För att återknyta till avslutningen av föregående avsnitt kan argumenteras för att tolkningskonferenser potentiellt kan komma att bli det nya forumet för att skapa vägledning för hur MLI ska tolkas. Möjligheten till sådana konferenser visar på starka multilaterala karaktärsdrag och behovet av konsensus. Som ovan nämnt är det dock inte skattemyndigheter och skattebetalare som kommer att representera staterna på tolkningskonferenserna. Vidare är det extremt omständligt. Frågan är om ändringar och tolkningsvägledning skapad genom partskonferenser kommer vara en ännu mer tidsödande process än vad uppdateringar av skatteavtal till följd av ändringar i OECD-kommentarerna är.

2.6 Implementeringsproblematik

I dualistiska stater krävs som regel att ett folkrättsligt traktat även införlivas i den nationella rätten för att kunna få internrättslig verkan.43 Som tidigare nämnts ändrar MLI inte de facto texterna i skatteavtalen som omfattas av konventionen. Beroende på vilken kompabilitetsklausul som aktuell MLI-bestämmelse har, kan den antingen ersätta en befintlig bestämmelse, gälla i avsaknaden av en befintlig bestämmelse eller modifiera en befintlig bestämmelse.44 Hur MLI på bästa sätt bör implementeras i (de dualistiska) konventionsparternas interna rätt är oklart.

I doktrin har uppmärksammats att en del tysktalande stater var tidiga med att planera formella förfaranden för omformulering av sina CTA:er. Det kan grunda sig i konstitutionella krav, men det finns även andra faktorer som verkar leda staterna och deras avtalsparter mot ett mer bilateralt tillvägagångssätt.45 Schweiz kom ut med ett pressmeddelande vid tiden för signering av MLI. Av detta framgick att vad gäller de 14 skatteavtal som Schweiz valt ska omfattas av MLI,46 har staterna med vilka skatteavtalen slutits gått med på att komma överens om hur den exakta ordföljden i skatteavtalen ska se ut efter modifiering av MLI.47

En potentiell nackdel med tillvägagångssättet är att det kan bli svårt att, vid tillämpning av den reviderade skatteavtalstexten, veta vilka tolkningsmedel som kan användas och när. Trots att det initialt kan verka praktiskt att rent textuellt implementera MLI i varje skatteavtal utifrån hur MLI modifierar skatteavtalet, kan det även finnas ett värde i att inte göra det. Om MLI i stället fortsätter att existera jämte täckta skatteavtal blir det enligt mig tydligare i vilka situationer som vilka tolkningsmedel ska användas.

Brauner anser att om man utgår från MLI:s uttryckliga syfte som det beskrivs i dess preambel, kan man argumentera för att instrumentet utgör en engångsmodifiering av befintliga skatteavtal som omfattas av det. Detta, tillsammans med den omfattande flexibilitet som MLI erbjuder, samt möjligheten i artikel 30 MLI att förhandla bort konventionen, innebär att MLI:s budskap konservativt nog fortsätter att uppmuntra till bilateralism i den internationella skatteregimen. Emellertid är MLI:s budskap nyanserat och innehåller riktiga multilaterala element till följd av exempelvis artikel 33 i MLI, som möjliggör en utökning av konventionens innehåll. På så vis uppstår en möjlighet att påföra den internationella skatteregimen fler multilaterala egenskaper.48

Ovanstående synpunkter kan kopplas till implementeringsproblematiken. Om MLI ses som en ”engångsmodifiering” kan Schweiz tillvägagångssätt anses vara förhållandevis rimligt. Som Schweiz själva argumenterar blir utfallet betydligt mer förutsebart för skattebetalare som då slipper läsa flera dokument parallellt med varandra. Emellertid är det oklart hur stater som Schweiz ska göra i det fall att konventionsparterna på en framtida partskonferens utökar MLI:s tillämpningsområde. Min tanke är att parterna till varje CTA återgår till förhandlingsbordet för att på nytt komma överens om textuella förändringar i sina skatteavtal. Även detta är tidsödande, om än förutsebart. Frågan är om det är så pass tidsödande att det blir mer lönsamt att bortse från MLI och att från början göra helt skräddarsydda modifikationer av varje skatteavtal för att uppfylla BEPS minimistandarder.

Vad gäller införlivandet av MLI:s bestämmelser i svensk rätt har regeringen föreslagit att detta sker genom successiva lagändringar i införlivandelagarna till av MLI täckta skatteavtal. Propositionen om MLI:s antagande innehöll emellertid inga sådana lagförslag.49 I propositionen föreslogs enbart att MLI ska godkännas tillsammans med regeringens val av artiklar och reservationer.50 Anledningen till detta är att staternas inställningar till MLI kan komma att ändras fram tills ratificering. Det är alltså fortfarande osäkert hur Sveriges skatteavtal kommer att modifieras av MLI.51

Oavsett implementeringsstrategi kan hända att MLI i framtiden uppdateras och förändras. Det kommer sannolikt innebära vidare internrättsliga och bilaterala åtgärder för införlivande av sådana ändringar i den nationella rätten.