Aktuellt om mervärdesskatt

Skattepliktigt att hyra ut läkare till larmcentral

Kan undantaget från mervärdesskatt för sjukvårdstjänster tillämpas på uthyrning av läkare till larmcentral när de tjänster som läkarna utför utgör sjukvård?

Medcura AB (Bolaget) var ett bemanningsföretag som rekryterade och hyrde ut vårdpersonal till privata och offentliga vårdgivare. Bolaget ansökte om förhandsbesked och önskade få svar på om Bolagets uthyrning av läkare till en larmcentral var undantaget från skatteplikt. Bolaget gjorde bedömningen att eftersom den uthyrda personalen skulle utföra tjänster som utgjorde sjukvård skulle bolagets tillhandahållande omfattas av undantaget för sjukvårdstjänster.

Skatterättsnämnden höll inte med sökanden om att uthyrningen omfattades av undantaget från skatteplikt. Nämnden delade visserligen Bolagets uppfattning att de åtgärder som läkarna vidtog utgjorde sjukvård. Däremot fann nämnden att denna omständighet saknade betydelse eftersom nämnden ansåg att den tjänst Bolaget tillhandahöll utgjorde en skattepliktig tjänst avseende uthyrning av personal.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet till Högsta Förvaltningsdomstolen (dom den 7 juni 2018, mål nr 7270-17). Beträffande tillämpningen av undantaget i Sverige konstaterade HFD att ordalydelsen i den gamla mervärdesskattelagen gav utrymme för att en läkarföretags uthyrning av läkare till sjukhus skulle kunna omfattas av undantaget från skatteplikt. Den ordalydelsen fördes dock inte över i den nuvarande bestämmelsen. Av uttalande i förarbetena till nuvarande bestämmelse framgick dock att den omständigheten att tjänsten faktiskt utfördes av någon annan än den i vars regi vården tillhandahålls inte skulle medföra att tjänsten blev skattepliktigt.

HFD övergick därefter till att analysera vilken ledning som kunde hämtas från mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens rättspraxis. Av EU-domstolens dom i mål C-434/05, Horizon College1, framgick att uthyrning av lärare inte kunde omfattas av undantaget för undervisningstjänster och att detta gällde oavsett om den som lånade ut var ett utbildningsinstitut eller inte. Av mål C- 594/13, ”go fair” Zeitarbeit2, framgick att de tjänster som skulle prövas mot undantaget för social omsorg inte var de tjänster som de anställda tillhandahöll de personer som var i behov av omsorg utan de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen. Enligt EU-domstolen kunde dessa uthyrningstjänster inte utgöra tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantag från mervärdesskatt. Att uthyrningen avsåg vårdpersonal och att uthyrning skedde till en vårdinrättning saknade betydelse.

HFD drog därefter slutsatsen att det av EU-domstolens praxis framgår att vid bedömning av en tjänst avseende uthyrning av personal det är själva uthyrningstjänsten som ska prövas och att en sådan tjänst aldrig kan anses utgöra sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling.

Frågan som HFD härefter prövade var om uthyrningen av personal istället kunde anses undantagen från skatteplikt enligt direktivet såsom en transaktion nära knuten till sjukvård. HFD inledde med att konstatera att undantaget från mervärdesskatt för utbildning även det innehåller en bestämmelse om tjänster med nära anknytning till undervisning undantas. I målet avseende Horizon College konstaterade EU-domstolen att uthyrning av lärare under vissa förutsättningar skulle kunna omfattas av nämnda undantag. En förutsättning var dock att både säljare och köpare var sådant utbildningsinstitut som undantaget avsåg. HFD drog därför slutsatsen att även uthyrning av sjukvårdspersonal under vissa förutsättningar kunde vara undantaget från mervärdesskatt.

HFD gjorde med bedömningen att den uthyrningstjänst som Medcura AB tillhandahöll inte kunde utgöra undantagen sjukvård. Inte heller kunde den undantas såsom nära anknuten sjukvården eftersom Medcura var ett bemanningsföretag som inte tillhandahöll sjukvård.

Att ett bemanningsföretags uthyrning av läkare inte utgör ett avtal avseende tillhandahållande av sjukhusvård eller sjukvård i enlighet med vad som omfattas av artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet var kanske inte helt oväntat. Däremot var det inte lika självklart att den i målet aktuella tjänsten inte heller skulle omfattas av artikel 132.1 c, dvs. undantaget för sjukvårdande behandling som ges av en medicinsk utövare. HFD synes anse att undantaget i 132.1 c förutsätter att den som ingår avtalet kan kvalificeras som medicinsk yrkesutövare, dvs. att det inte räcker att den som utför den avtalade tjänsten är en sådan yrkesutövare. HFD baserar denna slutsats på två EU-domar som båda rör andra undantag i artikel 132.1, nämligen 132.1 i och g. I båda dessa artiklar uppställs ett krav på att tjänsten ska ha en nära anknytning till den undantagna tjänsten, samt därtill ett krav på att tjänsten utförs av ett offentligrättsligt organ. Inte något av dessa krav uppställs i artikel 132.1 c. Det hade därför varit bra om förhandsavgörande hade begärts från EU-domstolen. Nu återstår bara att se vilka slutsatser som Skatteverket kommer att dra av domen. Domen riskerar att kunna få allvarliga konsekvenser för kostnaderna inom vårdsektorn.

Svenskt bolags danska filial skulle betraktas som en utländsk beskattningsbar person i förhållande till dess huvudkontor

EU-domstolens dom i det s.k. Skandiamålet (C-7/13) har rönt stor uppmärksamhet i Sverige och internationellt. Målet var föranlett av ett hänskjutande från Förvaltningsrätten i Stockholm. Frågan i målet var kortfattat om ett bolag etablerat utanför EU och dess svenska filial skulle anses utgöra en och samma beskattningsbara person när den svenska filialen ingick i en svensk mervärdesskattegrupp. Den tolkningen har även bekräftats av HFD i HFD 2015 ref. 22. Nu har HFD haft att pröva den omvända situationen i den mening att det varit fråga om en utländsk mervärdesskattesgrupp där en medlem haft sitt huvudkontor i Sverige. Det var fråga om ett svenskt bolag med en dansk filial där den danska filialen ingick i en dansk momsmervärdesskattegrupp (dom den 19 juni, mål nr 1003-18).

HFD fann att principen från Skandiamålet, dvs. att medlemmarna i en mervärdesskattegrupp ska ses som en enda beskattningsbar person och att tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i gruppen ska anses ha tillhandahållits till själva gruppen och inte dess medlem, inte skulle begränsas till situationer där gruppen är förvärvare. Principen ska därför, enligt HFD tillämpas även omvänt, dvs. då ett svenskt bolags utländska filial ingår i en annan medlemsstat. Noterbart här är att HFD i sin dom skriver ”i en annan medlemsstat” och inte ”utanför Sverige”. Det väcker frågan om utgången blivit en annan om frågan istället gällt den aktuella bankens norska filial istället för den danska.

En annan aspekt som möjligen är av mer teoretisk karaktär är att HFD:s dom kan sägas medföra att beskattning ska ske i Sverige med stöd av utländsk skattelag. En mervärdesskattegrupp enligt svensk rätt kan endast innehålla etableringar i Sverige. Några regler om eventuella utländska mervärdesskattegrupper och dess inverkan på svensk beskattning finns inte. I det aktuella målet tillmäter HFD de danska reglerna om mervärdesskattegrupper betydelse för beskattningen i Sverige alternativt förutsätter att de är identiska med de svenska.

Ett holdingbolags uthyrning av fastighet till dotterbolag kan utgöra en ekonomisk verksamhet

EU-domstolen har i mål C-320/17, Marle Participations SARL, Kan ett holdingbolags uthyrning av fastighet till ett dotterbolag anses utgöra sådant deltagande i dotterbolagets förvaltning som medför rätt till avdrag för moms på kostnader för att förvärva andelar i dotterbolaget?3

Marle Participations var ett holdingbolag i en koncern vars verksamhet avsåg produktion av ortopediska implantat. Holdingbolaget hyrde ut en fastighet till ett av dotterbolagen. I övrigt tillhandahölls inte några tjänster till dotterbolagen. I samband med en omstrukturering förvärvade och avyttrade holdingbolaget andelar i dotterbolag. Bolaget gjorde avdrag för mervärdesskatt som erlagts på olika utgifter som uppkommit i samband med omstruktureringen. Frågan uppkom om holdingbolaget hade rätt till avdrag för den aktuella mervärdesskatten och i synnerhet om holdingbolagets innehav i dotterbolagen utgjorde en ekonomisk verksamhet.

Målet hänsköts till EU-domstolen för bedömning av om ett holdingbolags uthyrning av fast egendom till ett dotterbolag kan anses utgöra ett direkt eller indirekt deltagande i dotterbolagens förvaltning och därmed en ekonomisk verksamhet.

EU-domstolen inledde med att konstatera att det redan av fast rättspraxis framgår att ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utgör en ekonomisk verksamhet om deltagandet leder till mervärdesskattepliktiga transaktioner, såsom tillhandahållande av administrativa, bokföringstekniska, finansiella, kommersiella, informationstekniska och andra tekniska tjänster. Domstolen påpekar därefter att denna förteckning över olika tjänster endast utgör exempel på olika tjänster och inte är uttömmande.

EU-domstolen konstaterade att begreppet ”ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolagen” innefattar alla transaktioner som ett holdingbolag tillhandahåller sitt dotterbolag och som utgör ekonomisk verksamhet. Domstolen gjorde bedömningen att ett holdingbolags uthyrning av fastighet till ett dotterbolag utgör ett deltagande i dotterbolagets förvaltning som medför rätt till avdrag för mervärdesskatt som uppkommit på omkostnader i samband med förvärv av andelar i dotterbolaget. Denna slutsats förutsätter dock att uthyrningen sker fortlöpande mot ersättning och att den är föremål för mervärdesskatt, samt att det finns ett direkt samband mellan uthyrningen och den ersättning som betalas för denna tjänst.

När det gällde bedömningen av rätt till avdrag för mervärdesskatt på omkostnader påpekar EU-domstolen att dessa endast delvis ingår i holdingbolagets allmänna omkostnader om holdingbolaget inte deltar i förvaltningen av samtliga dotterbolag. Mervärdesskatten blir i ett sådant fall endast delvis avdragsgill. EU-domstolen överlät till den hänskjutande domstolen att pröva om de aktuella omkostnaderna enbart avsåg förvärv av andelar i det dotterbolag till vilket uthyrningen eller om det även avsåg andra dotterbolag.

Vid fastställande av den avdragsgilla andelen ska rätten till avdrag garanteras. Den beräkningsmetod som fastställs ska på ett objektivt sätt avspegla vilken del av utgifterna som verkligen avser den ekonomiska verksamheten. Enligt EU-domstolen innebar detta att avdragsrätten inte kan förhindras genom att hänsyn tas till omsättningen av uthyrningstjänster och holdingbolagets intäkter avseende innehav av andelar. Inte heller kan avdragsrätten villkoras av ett visst resultat i den beskattningsbara personens verksamhet. En sådan slutsats skulle nämligen strida mot att direktivet föreskriver att med beskattningsbar person avses oberoende av syfte eller resultat.

EU-domen utgör ännu ett tydliggörande när det gäller rätten till avdrag för mervärdesskatt för holdingbolag. Av domen framgår att alla tjänster som kan utföras inom ramen för en ekonomisk verksamhet, och som i övrigt uppfyller kriterierna för att utgöra en beskattningsbar transaktion, kan grunda rätt till avdrag för mervärdesskatt som uppkommer på utgifter i samband med förvärv och avyttring av andelar i dotterbolag. Vidare påpekas att avdragsrätten är garanterad och att den därför inte kan fastställas med beräkningsmetoder som inte på objektiva grunder leder till avdragsrätt för sådan mervärdesskatt som faktiskt är hänförlig till den ekonomiska verksamheten. Inte minsta viktigt är EU-domstolens påpekande att rätten till avdrag inte påverkas av det resultat som den beskattningsbara verksamheten uppvisar. Särskilt det sista bör enligt vår bedömning föranleda Skatteverket, att se över sitt ställningstagande om avdragsrätt för holdingbolag.

Tjänster avseende girobetalningar inte skattefri finansiell tjänst

Frågor om betaltjänster utanför, eller i anslutning till, banksektorn är vanligt förekommande. Inte sällan initieras sådana frågor genom att Skatteverket försöker att öka mervärdesskatteintäkterna genom att argumentera för skattefrihet, och därmed ingen avdragsrätt för ingående skatt, för tjänster som tillhandahålls till skattepliktig detaljhandel. Nu har EU-domstolen ånyo prövat en fråga om skattefrihet för betalningstjänster, DPAS C-5/17. Det är en brittisk domstol som hänskjutit frågan. Det är tredje gången på (i sammanhanget) senare år som en brittisk domstol hänskjutit en likartade fråga och i samtliga dessa fall har det varit fråga om skattskyldiga som argumenterat för skattefrihet för tillhandahållanden till privatpersoner eller näringsidkare utan avdragsrätt – och i samtliga fall har EU-domstolen funnit att det varit fråga om skattepliktiga tillhandahållanden.

Precis som i målet Axa UK C-175/09 var det här fråga om tjänster som rörde betalningsplaner för tandvård. Det var genom EU-domstolens dom i målet Axa UK som nu aktuella målet hade initierats. Detta genom att DPAS till följd av domen i Axa UK ändrade sin verksamhet. Före den planerade förändringen hade DPAS ett avtal som ingicks mellan DPAS och tandläkaren för tillhandahållande av tjänster avseende betalningsplaner för tandvård och ett avtal som ingicks mellan DPAS, i egenskap av försäkringsgivare, och patienten, om tillhandahållande av ett kompletterande försäkringsskydd. Detta var snarlikt omständigheterna i Axa UK. Verksamheten ändrades efter domen i Axa UK på så sätt att DPAS avtal med tandläkarna delades upp på två avtalet istället för ett som tidigare. Förändringen bestod i att DPAS delade upp avtalet med tandläkarna i två olika avtal, ett avtal mellan DPAS och tandläkaren om tillhandahållande av tjänster för betalningsplaner för tandvård och ett avtal som skulle ingås mellan DPAS och patienten, rörande ”funktioner” avseende betalningsplaner för tandvård. Det första behandlades som mervärdesskattepliktigt och det senare som skattefritt.

Domstolen inledde med en redogörelse av befintlig rättspraxis. Bl.a. konstaterades att en överföring är en transaktion som består i att verkställa ett uppdrag att överföra ett penningbelopp från ett bankkonto till ett annat. Det ska alltså vara fråga om ett uppdrag från någon annan. Det kännetecknas vidare av att det förändrar den befintliga rättsliga och ekonomiska situationen mellan betalare och mottagare samt mellan båda dessas banker. Situationen i det nu aktuella målet skilde sig dock åt.

Tjänsten bestod först i att begära att patientens bank, enligt en fullmakt avseende autogiro skulle överföra ett på förhand bestämt penningbelopp från patientens bankkonto till DPAS bankkonto, och sedan att begära att DPAS bank skulle överföra motsvarande belopp från DPAS konto till tandläkarens respektive försäkringsgivares konton med avdrag för DPAS ersättning, som patienten skulle betala för tjänsten. En viktig skillnad var att de aktuella betalningstransaktioner i detta fall gick från den bank i vilken patienten var kund till DPAS bankkonto med stöd av en fullmakt om autogiro som patienten. Domstolen fann att en sådan tjänst inte i sig medför de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp utan är administrativt eftersom DPAS inte självt utförde överföringarna eller registreringarna på bankkontona av de aktuella penningbeloppen. Det var istället en tjänst jämförbara med den korthanteringstjänst som befanns skattepliktig i domstolens mål Bookit C-607/14. Det tillhandahållande som prövades i Bookit bestod huvudsakligen i att översända betalningsuppmaningar som kunderna dessförinnan hade godkänt för köp av en vara och som utgjorde ett förberedande steg inför genomförandet av de transaktioner som rörde de betalningar och överföringar som utfördes av dessa kreditinstitut Vidare framgick det av omständigheterna att DPAS inte var ansvarigt för att den fullmakt avseende autogiro med vars stöd DPAS begärde att penningbeloppen skulle överföras var behäftad med fel eller att denna fullmakt upphör. DPAS hade således inget ansvar för att transaktionerna avseende överföringarna faktiskt kom till stånd.

Domen i målet DPAS följer EU-domstolens utveckling från Axa UK och Bookit och tydliggör ytterligare vad som utgör skattefria transaktioner rörande betalningar. I stort sett är resonemangen de samma som tidigare. I ett avseende kommer dock domstolen med ett viktigt förtydligande. Det är att det inte kan vara fråga om en undantagen transaktion rörande betalningar när betalningen går till ett från ett eget konto. En annan viktig aspekt som domen pekar på är att det endast är den som faktiskt deltar i överföringstransaktionen som kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.