Anmälan av Yvette Lind, Crossing a Border

3.1 Det teoretiska ramverket

Som framgår i avhandlingens syftesbeskrivning ska Lind identifiera problem och föreslå lösningar beträffande beskattningen av gränsöverskridande arbete i Öresundsregionen. Hur dessa problem ska identifieras beskrivs närmare i ett särskilt metodavsnitt där avhandlingens teoretiska ramverk presenteras. Lind utgår därvid från begreppen koherens, konvergens, pluralism och polycentri. Som jag förstår författaren bildar dessa begrepp en glidande skala genom vilken det är möjligt att beskriva tillståndet för gällande rätt. Helheten av de skatteregler som träffar gränsöverskridande arbete i Öresund kan uppvisa en högre eller lägre grad av dessa egenskaper. En hög grad av koherens och konvergens innebär, som jag förstår Lind, närmast nödvändigtvis en låg grad av pluralism och polycentri, och vice versa.

Att behandla avhandlingens syfte utifrån ett visst teoretiskt ramverk är välmotiverat, eftersom detta syfte ytterst går ut på att identifiera vissa problem (”barriärer”) och föreslå lösningar på dessa problem. Ett väl underbyggt teoretiskt ramverk kan då utgöra ett slags utvärderingsram. Eftersom ett rättssystem åtminstone i någon grad bör vara koherent och konvergent, framstår Linds ramverk som allmänt relevant och motiverat.10 I linje med vad som nyss sagts går det också att på ett allmänt plan att följa Linds tanke med det teoretiska ramverket. Som läsare blir jag emellertid intresserad av Linds närmare förståelse av de fyra begreppen och deras konkreta betydelse i studien. Visserligen är det ofta så att metodbeskrivningar – av goda skäl – har en mer allmän karaktär. När det gäller de aktuella begreppen är det dock så att de inte bara placeras på en central plats i avhandlingen, utan begreppen avses också operationaliseras såsom en utvärderingsram. Avsikten är alltså att testa om de olika skattereglerna avseende Öresundspendlare är koherenta och konvergenta eller pluralistiska och polycentriska. Då blir det viktigt att användningen av begreppen beskrivs på ett sådant sätt att det går att följa med i den senare utvärderingen av reglerna. Här kan noteras att Linds inledande redogörelse för ramverket är relativt abstrakt, och i stor utsträckning har en kommenterande karaktär.11 De fyra begrepp som introduceras inledningsvis används dessutom på ett växlande sätt genom framställningen, något som gör att resonemangen emellanåt blir svåra att följa. Jag ska i det följande konkretisera dessa anmärkningar i anslutning till respektive begrepp.

Frågan om koherens tas upp på varierande sätt i avhandlingen. Inledningsvis verkar Lind ansluta sig till en rättsteoretisk uppfattning om normativ enhetlighet i ett rättssystem. Här refereras en diskussion inom allmän rättslära om koherensbegreppet.12 Ett koherent rättsläge är ett sådant där det saknas inre motsägelser. Koherensbegreppet, som det har diskuterats bl.a. i de verk som Lind refererar till i avsnitt 1.3, hänför sig sålunda till koherens inom ett rättssystem, exempelvis gällande frågan om koherens i rättssystemet kan vara ett argument för att tolka en regel på ett visst sätt. Det konstateras därefter att koherensbegreppet i avhandlingen kommer att användas på ett transnationellt sätt. Detta är i sig ett uppseendeväckande påstående, eftersom det radikalt avviker från hur begreppet brukar användas. Lind använder således begreppet för att också beteckna graden av materiellrättslig samordning mellan två länders rättssystem. Huruvida dansk och svensk skatterätt reglerar avdrag för arbetsresor på samma sätt blir alltså en fråga om det föreligger koherens eller inte. Att olika länder har olika skatteregler är dock snarare regel än undantag och brukar inte sägas vara ett uttryck för bristande koherens. Med en sådan metod skulle man kunna jämföra nästan vilka rättsregler som helst och konstatera att bristande koherens föreligger. En sådan begreppsanvändning har dessutom inte mycket gemensamt med den diskussion av koherensbegreppet som Lind inledningsvis redogör för. På grund av det mycket kortfattade tillägget i inledningsavsnittet är det dessutom svårt att som läsare få klart för sig att koherensbegreppet används på detta speciella vis.

Lind förklarar att kongruens används i avhandlingen som ett mått på samordningen mellan skattesystemet och socialförsäkringssystemet.13 Eftersom socialförsäkringssystemet inte på ett tydligt sätt har inkluderats i studien, ställer jag mig frågande till om en sådan utvärdering ens vore genomförbar. Lind förklarar att socialförsäkringssystemet och skattesystemet präglas av olika grundläggande principer.14 I en studie rörande en bristande samordning mellan dessa rättsområden hade det varit nödvändigt med en mer ingående studie av om de bärande principerna för områdena gör det önskvärt med en sådan samordning. Lind säger att det är bristande kongruens att en person kan betala skatt samtidigt som denne inte får socialförsäkringsförmåner när denne inte är bosatt i Sverige.15 En sådan slutsats kräver rimligen att man tar ställning till inkomstskattens koppling till socialförsäkringssystemet. Skatter finansierar mycket annat än socialförsäkringen, och det måste sägas vara internationellt accepterat att det är legitimt att ta ut källskatter. Det är inte nödvändigtvis så att det Lind skriver är felaktigt, utan problemet är avsaknaden av en allsidig studie kring hur samordningen mellan skatter och socialavgifter bör se ut. Det är inte ett helt tillfredsställande angreppssätt att först mycket allmänt slå fast att kongruens bör föreligga mellan skatter och socialförsäkringar, och sedan enbart gå vidare med att identifiera exempel på diskrepanser. På flera ställen förekommer också oklarheter som gör att man som läsare får svårt att följa med i argumentationen. Lind säger exempelvis att kongruensen mellan skatterätt och socialförsäkringsrätt försvagas av att det finns en EU-förordning på socialförsäkringsområdet.16 Lind presenterar emellertid inget konkret som visar att kongruensen mellan skatterätt och socialförsäkringsrätt försvagas av denna förordning, utan det sägs endast allmänt att den komplicerar situationen. Däremot förklaras att kongruensen förstärks genom en revision av den nordiska konventionen om social trygghet. Lind för dock inte fram på vilket sätt kongruensen skulle ha förstärkts genom revisionen av konventionen.

En sak som inte är alldeles tydligt i avhandlingen är hur Lind använder begreppen pluralism respektive polycentri. Hon använder dem ibland nästan som utbytbara, medan de i andra fall verkar ha en innebörd distinkt från varandra. Begreppen verkar skifta något i innebörd genom avhandlingen. Begreppet juridisk pluralism används för att beteckna situationer där flera rättskällor är tillämpliga i samma situation.17 Men detta är ju oerhört brett. I förbigående framgår att Lind framförallt syftar på situationen där nationella och internationella rättsliga system samexisterar, något som kallas ”normative transnational pluralism”.18 Det hade varit intressant och värdefullt för att förstå författarens ansats om detta hade belysts tydligare.

Lind anger att polycentri föreligger när flera rättskällor är tillämpliga på samma situation, och dessa aktualiserar olika rättsföljder.19 Som jag läser Linds inledande kapitel avses här (åtminstone delvis) klassisk rättskällepolycentri. Senare i avhandlingen används begreppet emellertid på flera olika slags sätt, t.ex. för att beteckna följande företeelser:

• olika tolkningar i olika länder av samma skatteavtal,20

• att tolkningen av reglerna om expertskatt i Danmark respektive Sverige allmänt är oklar och oförutsebar,21

• att Danmark och Sverige använder olika beloppsgränser för avdrag relaterade till pensioner,22

• situationen i allmänhet när olika rättskällor aktualiseras i olika stater,23

• fall där skattesituationen för individer blir problematisk för att de i allmänhet behandlas olika i olika stater,24

• att både Danmark och Sverige tillämpar villkor om hemvist för samma person,25

• tolkningssvårigheter på grund av att flera olika typer av rättskällor är tillämpliga vid socialavgiftsuttag.26

Det är svårt att finna någon tydlig gemensam nämnare för de situationer där Lind talar om rättslig polycentri. Det används för att beteckna alltifrån situationer där det föreligger juridiska tolkningsproblem i allmänhet till situationer där olika länders regler skiljer sig åt. Eftersom det rör sig om så vitt skilda fenomen finns det naturligtvis helt olika slags förklaringar till dem. Skillnader mellan svensk och dansk rätt beträffande gränsöverskridande arbete har ofta sin förklaring i att respektive skattesystem behöver vara internt koherent. Detta har ett samband med att skattesystemet bör uppfylla grundläggande krav på likabehandling. Personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige bör omfattas av samma avdragsregler oavsett om deras arbete utförs i Öresund eller någon annanstans. Det finns alltså andra viktiga koherensaspekter som skulle äventyras om alla gränsöverskridande situationer i Öresund skulle behandlas lika i Danmark och Sverige. Sådana motstående intressen diskuteras överhuvudtaget inte i avhandlingen.

3.2 Avhandlingens rättsdogmatiska metod

Avhandlingen anges ha skrivits utifrån en rättsdogmatisk metod.27 Frågan bör emellertid ställas om avhandlingens metod kan betecknas som rättsdogmatisk. Visserligen kan framställningen betraktas som rättspositivistisk med tanke på att Lind utgår från och refererar de etablerade rättskällorna, men någon närmare tolkning och systematisering av gällande rätt kan det inte sägas vara fråga om. Lind återger innehållet i olika rättskällor, men däremot går hon mycket sällan vidare till att tolka och värdera dem, väga dem mot varandra och föra andra nödvändiga resonemang för en konstruktion av rättsreglerna. Ett exempel kan nämnas. Vid beskrivningen av bosättningsbegreppet i svensk skatterätt refererar Lind förarbetena, varefter det konstateras vilken Skatteverkets tolkning är – och där tar redogörelsen abrupt slut.28 Lind avstår från att behandla frågan hur bosättningsbegreppet bör förstås enligt svensk skatterätt, utan det lämnas helt åt läsaren. Med andra ord saknas det på flera håll ett sådant deltagande, normativt perspektiv i framställningen som är betecknande för en rättsdogmatisk text. Måhända hänger framställningssättet ihop med avhandlingens syfte, men det förklaras inte i avhandlingen.

7.1 Inledning

Mot slutet av avhandlingen presenteras vissa mer omfattande reformförslag avseende beskattningen av gränsöverskridande arbete i Öresundsregionen. Linds förslag är kreativa, tankeväckande och i vissa avseenden ganska radikala. Det förhållandet att förslagen har tagits med är i sig en positiv aspekt av avhandlingen. Ju mer omfattande och okonventionella förändringar som förespråkas desto högre blir emellertid kraven på att dessa motiveras. Allmänt kan sägas att det är svårt att följa med i lagförslag som ges i en framställning om författaren inte från början har fått med läsaren gällande den problembeskrivning som har gett upphov till förslagen. Om rättsreglerna beskrivs tveksamt, eller om problemen inte är övertygande, hamnar också förslagen ur fas. I Linds avhandling finns en del brister av detta slag.

Innan jag går över till de konkreta förslagen ska jag kort exemplifiera vad som nu sagts med Linds resonemang kring det nordiska skatteavtalet (inklusive bilaga 4 till avtalet, det så kallade Öresundsavtalet), som ägnas en del utrymme i avhandlingen. Det finns många sakliga oklarheter i denna del studien, som innebär att det är svårt att följa hur identifieringen av problem hakar i de förslag som presenteras. Exempelvis anges att artikel 17 i nordiska avtalet fördelar beskattningsrätten till båda staterna, varför avräkning inte kan medges, något som anges som ett problem. Det är dock en av de huvudsakliga funktionerna med metodartikeln att avräkning medges när fördelningsartikeln inte har löst dubbelbeskattningen. På annat ställe anges att metodartikeln syftar till att undvika dubbelbeskattning när någon har dubbelt hemvist enligt artikel 4.49 Utgångspunkten är dock att metodartikeln inte kan tillämpas i sådana situationer.50 Allmänt förklarar Lind att de inblandade ländernas skatteavtal använder källstatsprincipen för fördelningen.51 Det beror emellertid helt på vilken inkomst det är. Ifråga om anställningsinkomster är det som berörts tidigare en blandning. Denna typ av tveksamheter och generaliseringar är tyvärr vanligt förekommande. Som helhet innebär Linds beskrivningar av det nordiska skatteavtalet att det tecknas en överdriven bild av att detta avtal inte kan lösa dubbelbeskattningssituationer och att det finns diskrepanser i beskattningen mellan de två länderna.

7.2 Horisontell kompensation

Ett av Linds mer ingripande ändringsförslag gäller det så kallade horisontella kompensationssystemet i artikel 6 i Öresundsavtalet mellan Danmark och Sverige. Detta system går ut på att källstaten kompenserar hemviststaten för vissa förlorade skatteintäkter som kan uppkomma vid gränsöverskridande arbete i regionen. Lind kritiserar kompensationsregeln i Öresundsavtalet därför att den inte fördelar skatteintäkterna jämnt mellan de två staterna.52 Det lämnas dock öppet vad som avses med detta uttalande. Avses att regeln är orättvis, exempelvis i relation till hur mycket inkommande gränsöverskridande arbete som finns i respektive stat, eller att regeln med nödvändighet är förfelad så snart fördelningen är ojämn oavsett vilket skälet är?

Det utvecklas heller inte på ett tillfredsställande sätt varför regeln har snedfördelande effekter. Är det regelns konstruktion som är bristfällig i något avseende, eller är det något annat? Vid en läsning av kompensationsregeln framgår att den formellt är helt likabehandlande mellan Danmark och Sverige. De möjliga skäl till snedvridningen som Lind diskuterar är relaterade till att Danmark tillämpar regeln strikt enligt dess lydelse, medan Sverige också kompenserar för inkomster som inte behöver räknas med.53 Exempelvis skulle Sverige tillämpa regeln för offentligt anställda, fastän det inte följer av lydelsen. Beläggen för detta ganska uppseendeväckande påstående utvecklas inte närmare.

Som en lösning på problemen kring den horisontella kompensationen i Öresund föreslår Lind att det nuvarande systemet ska ersättas med den horisontella kompensationsregel som används i det belgisk-nederländska avtalet.54 Vid en läsning av kompensationssystemet i det belgisk-nederländska avtalet framstår det som om detta fungerar enligt liknande principer som i Öresundsavtalet, även om procentsatserna gällande kompensationen är något annorlunda och beloppsgränsen saknas. Lind förklarar inte varför denna regel skulle lösa de problem som har identifierats gällande den horisontella kompensationen i Öresund. Om problemen med artikel 6 i Öresundsavtalet beror på att Sverige tillämpar regeln på ett sätt som inte är förenligt med dess lydelse framstår det som osannolikt att problemet skulle lösas genom att man byter ut regeln mot en liknande regel. Vad är det som säger att Sverige inte skulle tillämpa även den nya regeln för offentligt anställdas inkomster?

7.3 Vertikal kompensation

Lind föreslår att ett vertikalt kompensationssystem ska införas för Öresund.55 En sådan vertikal kompensation fungerar som en skattereduktion som medges i den skattskyldiges hemviststat. Beloppet som får avräknas i hemviststaten är de skatter och sociala avgifter som betalats i källstaten. En sådan avräkning medges när det totala skatteuttaget (inklusive socialavgifter) i de båda staterna är högre än vad det skulle ha varit i hemviststaten om inkomsterna hade intjänats där. En gränsgångare ska hamna i samma skattemässiga situation som om personen istället helt och hållet hade arbetat i sin hemviststat. En vertikal kompensation medges enligt artikel 27 i det belgisk-nederländska skatteavtalet av Nederländerna i förhållande till personer som arbetat i Belgien. Belgien medger dock ingen motsvarande kompensation. I viss utsträckning kan en sådan regel leda till ökad neutralitet vid gränsöverskridande arbete i Öresund, eftersom det i högre grad skulle ske en samordning mellan länderna beträffande uttag av inkomstskatter och socialavgifter.

Flera frågor uppstår emellertid på grund av att Lind inte utvecklar hur ett vertikalt kompensationssystem ska fungera. Eftersom det är exemptmetoden som gäller för anställningsinkomster enligt det nordiska avtalet är det väl rimligt att ett vertikalt kompensationssystem inte ska medge skattereduktion för inkomstskatter som betalats i källstaten. Om en gränsgångare enbart har inkomster i källstaten är det dessutom så att det saknas inkomstskatter att medge en skattereduktion från, såvida det inte ska medges en återbetalning av överskjutande skattebelopp i hemviststaten. Är det allt socialavgiftsuttag som avser den skattskyldige som ska beaktas, eller endast sådana sociala avgifter som betalats av den anställde? Beroende på hur dessa frågor hanteras kan ett vertikalt kompensationssystem antingen ha märkbara effekter endast i mycket få fall eller påverka de allra flesta gränsgångares skattesituation. Om det endast ges en skattereduktion utan återbetalning synes systemet få närmast slumpmässiga effekter på det viset att främst den som också har inkomster i hemviststaten kan dra nytta av systemet. Denna typ av frågor behandlas inte i Linds avhandling.

Vertikal kompensation aktualiserar också många grundläggande frågor om neutralitet och likabehandling. Lind skriver att den vertikala kompensationen skapar bättre neutralitet och effektivitet.56 Dock är det nödvändigt att fundera över vilket slags neutralitet som uppnås, och om denna är eftersträvansvärd. Så sker inte i avhandlingen. Vad gäller neutralitet uppstår frågan vilken stats skattenivå som bör utgöra måttstocken. Vid en sådan vertikal kompensation som finns i det belgisk-nederländska avtalet utgår man från hemviststatens skattenivå (vilket potentiellt främjar exportneutralitet). Lind antyder hon anser att exportneutralitet är det riktiga i detta sammanhang.57 Ett argument för en sådan lösning är att den skattskyldige använder offentliga tjänster i sin hemviststat.58 Men sådana tjänster utnyttjas självfallet också i den stat där arbetet utförs (särskilt om den skattskyldige delvis bor i den staten utan att ha hemvist där enligt skatteavtalet). Ett argument för importneutralitet är att arbetstagare därmed kan konkurrera om arbetstillfällen i källstaten på samma villkor som arbetstagare med hemvist i det landet. Arbetsgivare har också potentiellt lättare att rekrytera arbetskraft från utlandet. Man behöver även här en idé om vilken skattenivå som egentligen är rättvis: hemviststatens, källstatens, eller ett mellanting? Och i vilken utsträckning är det motiverat att just hemviststaten kompenserar för den merbeskattning som uppstår? Dessa frågor diskuteras inte i avhandlingen.

Lind nämner att vertikal kompensation kan komma till rätta med diskriminering,59 och att en sådan kompensation kan motverka diskriminering i högre grad än vad OECD:s modellavtal och EU-rätten kan åstadkomma.60 Här framstår det som om författaren utgår från ett annat diskrimineringsbegrepp än i EU-skatterätten och skatteavtalsrätten. Av vad jag kan utläsa ur Linds diskussion om diskrimineringsbegreppet förefaller Lind inrikta sig mot sådana negativa effekter som uppstår på grund av dubbelbeskattning och skillnader mellan länders skattelagstiftning (t.ex. att man får betala högre skatter och socialavgifter utomlands än om man hade arbetat hemma).61 Dessa företeelser förbjuds inte av diskrimineringsreglerna i EU-rätten eller skatteavtalsrätten, delvis på grund av ländernas skattesuveränitet, men också för att ett förbud mot sådana företeelser leder till svårhanterliga problem avseende vilken stats lagstiftning som ska ge vika i olika situationer. Eftersom författaren utgår från diskriminering förstådd på detta vis bör dessa svårigheter ha behandlats. Annars riskerar analysen att bli motstridig och svår att följa.62 Som nämnts kommer dessa skillnader alltid att förekomma så länge skattesystemen inte är harmoniserade. På vilket sätt som Lind anser att skillnader och dubbelbeskattning utgör diskriminering, och vilken stat som ansvarar för att åtgärda sådan diskriminering, bör ha uppmärksammats i avhandlingen.

7.4 Gemensam tribunal och myndighet

I avhandlingen föreslås att det ska införas en gemensam skattetribunal för skatteärenden i Öresundsregionen. En gemensam dansk-svensk skattemyndighet föreslås också inrättas. Dessa förslag är allmänt mycket spännande, men eftersom de framstår som relativt långtgående är det viktigt att de beskrivs på ett tydligt sätt och också motiveras på ett utförligt sätt. I dessa avseenden finns det en del brister. Utgångspunkten för förslaget om en gemensam tribunal är den s.k. joint committee som existerar i Belgien-Nederländerna. Lind menar att denna kommitté minskar polycentrin i socialförsäkringsavtalet mellan Belgien och Nederländerna.63 Men läsaren får inte veta hur denna kommitté arbetar. Som jag ser det har det stor betydelse om den avgör enskilda fall, om den till och med har exklusiv kompetens att avgöra sådana fall, eller om den endast utövar den tillsyn över andra beslutsfattande organ.

Motsvarande oklarheter präglar förslagen till tribunal och myndighet i Öresund. En central fråga är vilken jurisdiktion dessa två organ ska ha. Ska de ha exklusiv kompetens att avgöra alla beskattningsärenden som på något sätt har en koppling till Öresund? Ska organen i så fall tillämpa båda ländernas nationella rätt samt sådana internationella skatte- och socialavgiftsregler som aktualiseras i sådana situationer? Eller ska de ha en mer begränsad funktion, exempelvis genom att ansvara för en enhetlig tolkning av de skatteavtalsregler som specifikt gäller Öresund? Ska nationella myndigheters beslut i tolkningsfrågor i så fall vara överklagbara till dessa organ, eller ska de snarare tillhandahålla förhandsbesked? Dessa frågor behandlas inte tillräckligt tydligt.64 Beroende på hur omfattande behörighet de föreslagna organen ska ha aktualiseras helt olika slags rättspolitiska avvägningar. Om organen ska avgöra alla beskattningsärenden med anknytning till Öresund uppstår frågan om inte en internationell samordning uppnås till priset av en bristande intern koherens inom respektive nationellt skattesystem. I det sammanhanget kan det finnas en risk att en viss frågas betydelse (beskattningen i Öresund) uppförstoras oproportionerligt i förhållande till andra beskattningsfrågor. Det finns många aspekter av Sveriges internationella beskattning som är ekonomiskt betydelsefulla och där det kan vara svårt att förutse skattekonsekvenser för enskilda. Men det skulle föra alltför långt att införa särskilda domstolar på alla sådana områden. Om uppgiften för de föreslagna organen ska vara mer begränsad uppstår istället andra slags frågor, exempelvis om de i så fall har tillräckliga befogenheter för att de problem som Lind har diskuterat ska kunna avhjälpas. Denna typ av frågor bör ha behandlats i avhandlingen.

När det specifikt gäller den gemensamma skatteadministrationen anges att den ska vara en utbyggnad av informationsorganet Öresund Direct. Det anges emellertid inte vad Öresund Direct ägnar sig åt idag, och om denna verksamhet lämpar sig för att bygga ut till en myndighet. Ska det vara en gemensam dansk-svensk skattemyndighet belägen i Malmö, ansvarig för alla skatteärenden som är hänförliga till Öresundsregionen? Om så är fallet uppstår frågor om hur denna myndighet ska samordnas med de nationella skattemyndigheternas arbete. Lind förklarar visserligen att hennes reformförslag ska vara principiellt hållna, men som jag ser det är det först när man börjar studera de frågor som jag nu nämnt som det är möjligt att bedöma om förslagen är genomförbara och önskvärda. Lind anför främst allmänna argument för förslagen, såsom att endast en rättskälla skulle vara tillämplig efter införandet av en gemensam myndighet, istället för två som tidigare.65 Utan att det specificeras närmare vad som avses är det svårt att bedöma tyngden av sådana argument.