Aktuellt om mervärdesskatt

1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen

1.2 Skatterättsnämnden

Nedsättning av beskattningsunderlaget vid kundförlust kan inte villkoras med avslutad konkurs

Rätten att sätta ned beskattningsunderlag för moms till följd av kundförlust leder ofta till svåra bedömningar. Reglerna är också adminstrativt betungande för skattskyldiga. Som om inte det var nog är graden av harmonisering mellan EU-länder låg just när det gäller detta område. Reglerna mellan skiljer sig åt. Enligt det sjätte mervärdeskattedirektivet (nedan sjätte direktivet) ska rätt till nedsättning ges, men på de villkor medlemsstaterna bestämmer. Medlemsstaterna får dock göra undantag från rätten till nedsättning. Nu har frågan prövats av EU-domstolen i målet C-246/16, Enza Di Maura.5

En italiensk företagare, Enzo Di Maura, hade gjort en kundförlust när en av hans kunder försattes i konkurs innan denne hade betalat sin faktura Di Maura. Di Maura satte därför ned beskattningsunderlaget för moms motsvarande fakturabeloppet: Di Maura ansåg sig ha rätt att sätta ned beskattningsunderlaget enligt nationell rätt. Den italienska skattemyndigheten godtog inte nedsättningen. Som skäl angavs att nedsättning inte kunde göras förrän efter ett resultatlöst konkursförfarande eller enskilt indrivningsförfarande. Både vid konkurs och vid enskilt indrivningsförandet kunde nedsättning, enligt skattemyndighen, göras först när det blivit säkerställt att fordran inte skulle betalas. Ett konkursbeslut var inte tillräckligt. Det krävdes att konkursförfarnadet avslutats och det fastställts att återbäring i konkursen inte skulle akutaliseras.

Di Maura överklagade skattemyndighetens beslut. Den nationella domstolen som kom att pröva saken förklarade målet vilande och ställde två tolkningsfrågor till EU-domstolen.

Med sina frågor ville den nationella domstolen veta om det enligt direktivets bestämmelser om nedsättning av beskattningsunderlaget var förenligt med proportionalitets- och effektivitetsprinciperna att införa begränsningar som gör det omöjligt eller orimligt kostsamt för den skattskyldige att utnyttja sin rätt till avdrag för skatt motsvarande kundförlust vid utebliven betalning och om det kunde ställas som krav att konkursförfarandet avslutats även ett konkursförfarande är relativt oekonomiskt, sett till de kostnader det medför, i förhållande till fordringsbeloppet.

Inledningsvis konstaterade domstolen att det är en grundläggande princip i sjätte direktivet att beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Det betyder att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit.

Vidare fann domstolen att det sjätte direkvtivet ger medlemsstaterna möjligheten att sätta begränsningar i rätten till nedsättning, men att sådana begränsningar inte i praktiken får innebära att möjlighet till nedsättning eftersom en rätt för medlemsstaterna att undanta alla möjlighet till nedsättning av beskattningsunderlaget skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Av den följer att den moms som näringsidkaren, i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar, ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta denne.

För att bedöma i vilken mån det fanns fog för att begränsa möjligheten till nedsättning utgick domstolen för proportionalitetsprincipen. Enligt denna princip ska de åtgärder som föreskrivs i nationell lagstiftning för införlivande av sjätte direktivet vara ägnade att säkerställa att de eftersträvade målen med direktivets bestämmelset uppnås, men inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå direktivets mål. En begränsning, som den italienska, att konkursförfarandet måste vara avslutat, som i praktiken innebär att den skattskyldige måste vänta mer än tio år för att få nedsättning ansåg domstolen stred mot proportionalitetsprincipen. Domstolen ansåg därför att den nationella bestämmelsen stred mot det sjätte direktivets mål, som var att åstadkomma skatteharmonisering mellan medlemsstaterna. Detta eftersom bestämmelsen försatte italienska skattskyldiga i en sämre situation likviditetsmässigt jämfört med skattskyldiga i andra medlemsstater.

Det går inte att säga att det aktuella målet medför någon direkt förändring av rättsläget i Sverige. Dock kan den teleologiska tolkningen av direktivbestämmelsen, dvs. att syftet är skatteharmonisering, få betydelse. Det kan t.ex. vara fallet om den svenska tillämpningen är så strikt att den faktiskt sätter svenska näringsidkare i en sämre position är näringsidkare i andra medlemsländer.

Ett avtal om uthyrning av vara kan jämställas med leverans av vara

Under flera års tid har det förts en diskussion om finansiell leasing ska klassificeras som tillhandahållande av tjänst eller leverans av vara i momshänseende. Om avtalet klassificeras som tillhandahållande av tjänst ska momsen redovisas löpande i den takt leasingavgifter uppbärs. Om avtalet däremot klassificeras som leverans av vara ska momsen på leasingobjektet redovisas vid den tidpunkt leasingavtalet ingås. EU-domstolen har den 4 oktober prövat en sådan frågeställning i målet C-164/16, Mercedes-Benz FInancial Services UK Ltd6. Målet var från Storbritannien och hänskjutet från Court of Appeal (England & Wales).

Målet gällde en avtalstyp för finansiering av bilar som benämndes Agility. Avtalstypen kännetecknades av att kunden/användaren betalade en månatlig avgift som totalt under upplåtelsetiden inte översteg ungefär 60 % av bilens försäljningspris plus finansieringskostnaden. Användaren hade en köpoption på fordonet vid avtalets utgång. Om användaren ville utnyttja köpoptionen fick denne betala ett belopp motsvararde ungefär 40 % av försäljningspriset, dvs. ett belopp motsvarande en uppskattning av fordonets restvärde. Enligt uppgift i målet utnyttjade nästan hälften av användarna optionen.

Den brittiska domstolen ställde två tolkningsfrågor till EU-domstolen. Den första var huruvida det var relevant att bedöma huruvida det var troligt att kunden skulle utnyttja optionen. Den andra var om storleken på optionspriset var relevant för att bedöma det ekonomiska syftet med avtalet.

Inledningsvis konstaterade domstolen att den typ av hyresavtal, som det nu aktuella, med köpoption, tillhör den grupp avtal som brukar kallas för avtal om finansiell leasing. Därefter konstaterade domstolen att ett sådant avtal i sig inte utgör leverans av vara. Det är inte tillräckligt att en övergång av äganderätten möjliggörs vid ingången av avtalet eller att den diskonterade summan av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde. För att ett avtal om finanisell leasing ska utgöra leverans av vara krävs, enligt domstolen, att två förhållanden är för handen. För det första ska det finnas ett uttryckligt avtalsvillkor beträffande äganderättsövergång. Det kan tex vara genom en köpoption. För det andra ska det tydligt framgå av avtalsvillkoren att det objektivt betraktat vid tidpunkten för avtalets undertecknande är tänkt att automatiskt övergå till hyrestagaren efter avtalets fullgörande. Om övergången är bestämd redan i avtalet och den utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för hyrestagaren ska avtalet, enligt domstolen, ses som leverans av vara.

EU-domstolens nu uppställda förutsättningar innebär att avgörande för den momsrättsliga klassificeringen är avtalsvillkoren. Bedömningen ska göras vid tidpunkten för avtalets undertecknande – inte utifrån det faktiska utfallet av leasingavtalet, dvs. om leasetagaren väljer att köpa objektet eller inte. Exempel på avtalsvillkor som påverkar bedömningen är köpoptionens utformning och vilket lösenpris som avtalats. Även andra omständigheter kan påverka bedömningen. Det kan finnas anledning att se över avtalsvillkoren i avtal om finansiell leasing för att analysera om domen har någon inverkan i det enskilda fallet.

Ett bakverk som har en hållbarhet på mer än 45 dagar kan utgöra livsmedel

Kan ett bakverk med en hållbarhetstid om mer än 45 dagar utgöra livsmedel? Den frågan prövade EU-domstolen i C-499 AZ7. Svaret berodde på om skattesatsen kunde påverka polska konsumenters val av olika bakverk.

AZ tillverkar olika former av bakverk som har en hållbarhet som överstiger 45 dagar. Enligt polsk mervärdesskattelag tillämpas en reducerad skattesats på åtta procent på färska bakverk med en hållbarhet understigande 45 dagar. För hållbara bakverk tillämpas standardskattesatsen om 23 procent. Efter att tullmyndigheten i samband med import klassificerat AZ:s varor som färska bakverk ansökte AZ om att finansministern skulle besluta att AZ skulle kunna tillämpa den lägre skattesatsen för varorna. AZ gjorde därvid gällande att det saknades stöd i mervärdesskattedirektivet för att låta minsta hållbarhetsdatum eller sista förbrukningsdag vara avgörande för bedömningen av om ett bakverk skulle vara föremål för en reducerad skattesats eller inte.

Den hänskjutande domstolen konstaterade att det enda kriteriet för den reducerade skattesatsen för vissa bakverk var deras datum för minsta hållbarhetstid eller sista förbrukningsdatum och ställde frågan om ett dessa kriterier stred mot neutralitetsprincipen eller mot förbudet att göra åtskillnad mellan varor i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att utgångspunkten är att normalskattesatsen ska tillämpas för leverans av varor och tjänster. Direktivet medger dock undantag från denna princip genom den möjlighet som direktivet medger att tillämpa reducerade skattesatser. Det ankommer på medlemsstaterna, med iakttagande av principen om skatteneutralitet, att närmare bestämma på vilka tillhandahållanden som den reducerade skattesatsen ska tillämpas. EU-domstolen konstaterar att eftersom den reducerade skattesatsen utgör ett undantag från standarsskattesatsen så är en selektiv tillämpning motiverad. Att den tillämpas endast för vissa konkreta och specifika leveranser överensstämmer med att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt.

EU-domstolen konstaterar vidare att de aktuella bakverken utgör en begränsad kategori av de livsmedel för vilka direktivet medger att den reducerade skattesatsen tillämpas. Eftersom antalet hållbarhetsdagar fastställer exakt vad den aktuella kategorin omfattar är det en sådan selektiv tillämning som är förenlig med direktivet. Därutöver måste även prövas om bestämmelsen innebär att jämförbara och konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende, dvs. om bestämmelsen strider mot principen om skatteneutralitet. EU-domstolen konstaterade att det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra om det på den polska marknaden finns bakverk med en hållbarhetstid kortare än 45 dagar och som ur konsumentens perspektiv är jämförbara med ett bakverk med en hållbarhetstid längre än 45 dagar. Om sådana bakverk förekommer på den polska marknaden finns det risk för att konsumenten påverkas av den lägre skattesatsen. Principen om skatteneutralitet utgör då ett hinder mot att tillämpa de aktuella bestämmelserna.

EU-domstolen har tidigare bl.a. i mål C-219/13, K Oy8, konstaterat att principen om skatteneutralitet begränsar utformningen av de bestämmelser som anger vilka varor och tjänster som får omfattas av de reducerade skattesatserna. I detta mål klargörs att om gränsdragningen är specifik och konkret så är den i princip tillåten. Detta förutsätter dock att den lägre skattesatsen inte tillämpas för ett tillhandahållande som konkurrerar med ett annat som är föremål för den högre skattesatsen. I Sverige har tidigare bl.a. ifrågasatts om det varit tillåtet att ha olika skattesatser på transport i skidlift och idrottstjänster. Min slutsats av denna dom är att det sannolikt varit tillåtet. Likaså har skillnaden i skattesats mellan tillträde till biograf och teater ifrågasatts. Det föreligger en specifik och konkret skillnad mellan de olika förevisningarna. Däremot konkurrerar sannolikt inte de olika förvisningarna på samma marknad, i vart fall inte sett ur den genomsnittlige svenske konsumentens perspektiv. Valet att gå på teater har nog inte att gynnas på bekostnad av ett biobesök endast på grund av den reducerade skattesatsen. Så även denna skattesatsskillnad får nog anses tillåten.

Den första leveransen i en trepartstransaktion kan vara en lokal leverans

Enligt EU-domstolen i målet C-386/16 Toridas UAB påverkar en säljares kunskap om vad en köpare i sin tur ska göra med köpet säljarens möjlighet att hantera försäljningen som momsfri unionsintern försäljning.

Toridas var ett bolag etablerat i Litauen som importerade fryst fisk. Varorna levererades till en köpare, ett bolag etablerat i Estland. Enligt avtalet med köparen skulle köparen transportera varorna ut ur Litauen. Toridas åtog sig att lagra varorna innan de levererades från Litauen. Det framgick att köparen senast dagen efter köpet sålde varorna vidare till sina kunder etablerade i andra EU-länder. Köparen transporterade varorna direkt till sin kund i det andra EU-landet, utan att passera Estland. Toridas fakturerade sin kund utan att debitera mervärdesskatt såsom för en undantagen gemenskapsintern leverans.

Den litauiska skattemyndigheten ansåg att Toridas försäljning utgjorde en leverans av vara som skulle beskattas i Litauen. Toridas påfördes därför mervärdesskatt.

Den hänskjutande domstolen ville få klarhet i vilken leverans, den första eller den andra, som skulle klassificeras som en undantagen unionsintern leverans. Domstolen påpekade att besked önskades eftersom de ekonomiska transaktionerna i sin helhet kunde betraktas som trepartstransaktioner.

EU-domstolen konstaterade att den hänskjutande domstolen önskade få klarhet i om en viss transaktion skulle undantas från skatteplikt. Därför kunde bl.a. frågan om trepartstransaktioner inte beaktas.

EU-domstolen inledde med att konstatera att leverans av vara som av säljaren eller köparen eller för enderas räkning försänds eller transporteras ut ur ett EU-land till ett annat EU-land undantas från skatteplikt. Undantaget förutsätter att leveransen sker till en annan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar person juridisk person som agerar i egenskap av en beskattningsbar person. Undantagen kan dock tillämpas först när rätten att som ägare förfoga över varan har övergått på förvärvaren och leverantören visa att varan har försänt till annan medlemsstat. Domstolen konstaterar vidare att en unionsintern leverans motsvaras av vad som utgör ett unionsinternt inköp. När det gäller transaktioner som formar en kedja med två på varandra följande leveranser som bara ger upphov till en transport kan endast en av dessa leveranser undantas från skatteplikt. Bedömningen av till vilken leverans som transporten kan knytas ska göras genom en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Vid denna helhetsbedömning ska särskilt tidpunkten för den andra äganderättsövergången beaktas. Det avgörande blir om transporten ägde rum efter den andra leveransen eller inte.

Av begäran om förhandsavgörande framgår att köparens leverans till sin köpare ägde rum innan den unionsinterna transporten. Det framgår även att köparen inte var mottagare av den unionsinterna transporten. Det var istället de slutliga köparna som gjorde de förvärven. Toridas försäljning utgjorde därför omsättningar i Litauen som inte omfattades av undantaget från skatteplikt.

EU-domstolen har tidigare i målen C-245/04, EMAG9 och C-430/09, Euro Tyre10 uttalat sig om kedjetransaktioner med två leveranser men bara en gränsöverskridande transport. Efter nämnda domar har det fortfarande varit oklart hur man ska fastställa till vilken omsättning som transporten ska knytas, dvs. vilken försäljning som kan undantas som unionsintern försäljning. Det som kanske däremot inte var väntat är hur denna bedömning även påverkar villkoren för när trepartshandel kan tillämpas. Bestämmelserna om treparthandel utgör en förenkling som gör att mellanmannen slipper registrera sig i varans destinationsland. Det som nu klarlagts är att denna förenkling utöver alla de villkor som uppställs för själva förenklingen även förutsätter att den första leveransen uppfyller alla villkor för att utgöra en undantagen unionsintern försäljning. Redan innan denna dom har trepartsreglerna av många företag uppfattats som alltför komplexa. Denna dom har inte gjort det lättare för företagen. Det finns ännu ett mål anhängiggjort i EU-domstolen i en liknande fråga. Genom denna dom kommer klargöras vilken betydelse som den förste säljarens goda tro beträffande vad mellanmannen ska göra med inköpet har för möjligheterna att tillämpa undantaget från skatteplikt. Möjligen kan denna dom ge vissa klarheter som underlättar tillämpningen. Det kvarstår dock att se.

Avdragsrätt för inågende skatt hänförlig till investering på annans anläggning

Som en del i exploatering av ett område med semsterboenden i Bulgarien bekostade exploatören renovering av en pumpstation som skulle användas såväl för semesterboendena som för andra. Exploatören, Iberdrola, upphandlade byggnadsarbetena från ett utomstående bolag. Efter granskning fann den bulgariska skattemyndigheten att Iberdrola inte hade rätt till avdrag för den ingående skatt hänförlig till renoveringen av pumpstationen.

Beslutet överklagades och den nationella domstolen valde att hänskjuta två tolkningsfrågor till EU-domstolen. Den första frågan var om det i det aktuella fallet förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående transaktionerna och en eller flera utgående transaktioner även när den ingående skatten avsåg förbättringar på fast egendom som tillhörde tredje man men användes även av den skattskyldige ifråga. Den andra frågan var om avdrag kunde medges såsom för allmänna omkostnader på den grunden att de uppkommit för att utföra förbättringar på egendom som användes i den skattskyldiges verksamhet även om de tillhörde tredje man.

Inledningsvis konstaterade domstolen att prövning ska göras av om det var fråga om förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med viss utgående transaktion. Om så är fallet föreligger avdragsrätt för den ingående skatten. Om ett sådant direkt och omedelbart samband inte kan visas ska det i andra hand prövas om det är fråga om sådana förvärv som utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader på ett sådant sätt att de ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls. Av omständigheterna i målet framgår att det inte varit möjligt att ansluta de byggnader som skulle uppföras till pumpstation om inte renoveringen gjorts av pumpstationen. Vidare var det klartlagt att renoveringen ingick som en del i priset för Iberdrolas försäljning av semesterboendena. Domstolen fann därför att avdragsrätt förelåg så länge inte renoveringen var nödvändig för att byggnaderna skulle kunna anslutas till pumpstationen.

Domen bekräftar att avdragsrätt kan föreligga för ingående skatt på förvärv som tillförs annan om till nytta för den egna verksamheten och en kostnadkomponent i priset på de egna tillhandahållandena. Så länge det är fråga som förvärv som är nödvändiga för att den beskattningsbara personen, här Iberdrola, ska kunna till tillhandahålla sina varor eller tjänster.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.