HFD:s dom om beskattning av styrelseuppdrag, några kommentarer

Högsta förvaltningsdomstolen har nyligen meddelat dom i ett ärende om förhandsbesked som avgör hur beskattning av styrelseuppdrag ska ske.1 Enligt min uppfattning var utgången väntad,2 detta eftersom 2009 års förändrade näringsbegrepp avsåg kriteriet självständighet och inte frågan om viss verksamhet är av alltför ”personlig art” för att kunna bolagiseras.3 Syftet med artikeln är främst att diskutera i vilken mån domen är tillämplig på dels enskilda näringsidkare, dels andra former av styrelseuppdrag samt möjligheten att bolagisera andra personligt anknutna verksamheter.

1 OMSTÄNDIGHETERNA I MÅLET OCH HFD:S AVGÖRANDE

Advokat Carl Beyer har i en artikel i Skattenytt på ett förtjänstfullt sätt diskuterat domen och de bakomliggande turerna i frågeställningen. I artikeln redogörs för omständigheterna och HFD:s dom.4 Jag kan som en inledning till min artikel konstatera att dörren nu stängts för möjligheten att, mer än i undantagsfall, bolagisera styrelseuppdrag i aktiebolag.

2 SKATTEVERKETS BEDÖMNING

Skatteverket ändrar med anledning av domen sin administrativa praxis från 2009, att under vissa förutsättningar tillåta fakturering av styrelsearvode (ställningstagande 2017-06-29, dnr 202 278405-17/111). ”Detta gäller oavsett om fakturering sker via juridisk person eller enskild näringsverksamhet.”

Jag kan nu konstatera att målet gällde om fakturering från aktiebolag är möjlig för styrelseuppdrag i aktiebolag, inget annat. Domen visar att styrelseuppdrag är av sådan personlig art att det endast vid vissa särskilda omständigheter är möjligt med beskattning i aktiebolag, beskattning ska i övriga fall ske hos styrelseledamoten personligen.

Även om HFD i domen också anger att beskattningen för styrelseledamoten i normalfall ska ske i inkomstslaget tjänst medför även beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet beskattning hos den fysiska personen.

Det är således en helt annan fråga än den i målet prövade att avgöra om beskattning ska ske i inkomstslaget tjänst eller inkomstslaget näringsverksamhet. Det avgörs helt av regleringen i Inkomstskattelagen och de där angivna kriterierna för näringsverksamhet, vinstsyfte, varaktighet och självständighet.5 Den associationsrättsliga regleringen påverkar i ringa grad denna fråga.6 För den som t.ex. har många styrelseuppdrag kan det således bli aktuellt att beskatta dem som inkomst av näringsverksamhet. Någon valfrihet finns inte, utan beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet om kriterierna för det är uppfyllda. Annars i inkomstslaget tjänst.7

I vilket inkomstslag beskattning ska ske för en fysisk person har inte prövats av HFD och var inte heller föremål för frågor i det underliggande förhandsbeskedsärendet. Enligt min uppfattning är beskattning som inkomst av näringsverksamhet fortsatt möjlig. Skatteverkets tolkning kan därför på goda grunder ifrågasättas.

3 RÄCKVIDDEN AV DOMEN VAD GÄLLER OLIKA FORMER AV STYRELSEUPPDRAG

En viktig fråga är givetvis räckvidden av domen vad gäller kriteriet personlig karaktär. Skatteverket har uttalat att dess uppfattning är att domen inte medför ytterligare inskränkningar, än att vissa styrelseuppdrag inte går att bolagisera, i möjligheten att bolagisera uppdrag av personlig karaktär.8 Således en mycket inskränkt tolkning i denna del, som står i bjärt kontrast till extensiva tolkningen vad gäller enskild näringsverksamhet.

Enligt min uppfattning har domen rimligen en betydligt större räckvidd än den tolkning Skatteverket förde fram på Skatterättsligt forum. Det är därför berättigat att diskutera frågan i denna artikel.

Som utgångspunkt gäller den givetvis för de flesta styrelseuppdrag i svenska aktiebolag. När HFD:s dom ska analyseras är en viktig fråga om det är just lagregleringen som är det avgörande för avgörandet eller själva karaktären på uppdraget som sådant eller en kombination av dem. Som framgår av det nedan anförda tror jag en mycket viktig bedömningsgrund för HFD var den associationsrättsliga regleringen som ju tydligt utesluter möjligheten för juridiska personer att inneha styrelseuppdrag i aktiebolag.

Det finns också regleringar för styrelseledamöter i stiftelser9 och ekonomiska föreningar.10 Även om det inte är lika tydligt som i ABL är utgångspunkten även för dessa regleringar att styrelseledamöter i både stiftelser och ekonomiska föreningar endast kan vara fysiska personer. Regleringen i ABL utgör vidare endast en kodifiering som tillkom i samband med 2004 års reglering för Europabolag av en i den svenska associationsrätten sedan länge tillämpad princip.11

Det är därför sannolikt att den bedömning som HFD gjorde i domen också kommer att tillämpas av förvaltningsdomstolarna för sådana styrelseuppdrag. Själva karaktären på styrelseuppdraget torde inte heller nämnvärt avvika mellan de tre fallen.

Frågan om hur inte lagreglerade styrelseuppdrag som t.ex. de i ideella föreningar ska bedömas är därmed också intressant. Den omständigheten att sådana styrelseuppdrag inte är lagreglerade medför oklarhet om domen påverkar även dessa fall. Å andra sidan torde även den associationsrättsliga principen att endast fysiska personer kan vara styrelseledamöter vara gällande här.12 Skatteverket angav på Skatterättsligt forum att det anser att sådana styrelseuppdrag bör kunna bolagiseras. Jag är tveksam till detta och lutar mer åt att den i ABL kodifierade grundprincipen medför att detta inte är möjligt.

HFD har nu bestämt den svenska skatterättens innebörd och det innebär att den också innefattar vad som gäller för svenska styrelseledamöter i utländska bolags styrelser. Det gäller i varje fall för uppdrag i utländska juridiska personer vars regler har ungefär samma innebörd som den svenska ABL. Det torde dock förekomma fall där svenskar är styrelseledamöter i företag med säte i länder där innebörden i det andra landets regler avviker från regleringen i Aktiebolagslagen och t.ex. tillåter aktiebolag i styrelsen. Då borde bolagisering vara möjlig, men måste prövas utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. Jag är medveten om regleringen i 2 kap. 2 § IL men tror att den associationsrättsliga regleringen kommer att fälla avgörandet i den här diskuterade frågan.

Särskilda skatterättsliga frågor betingade av domen uppkommer även för utländska styrelseledamöter i svenska bolagsstyrelser. Hur ska fakturering från en styrelseledamots ”bolag” med säte i ett annat land hanteras? Det svenska bolaget borde ju innehålla skatt och hur ska avräkning ske? Hur ska sociala avgifter hanteras?

4 RÄCKVIDDEN AV DOMEN VAD GÄLLER ANDRA UPPDRAG AV PERSONLIG KARAKTÄR

En styrelseledamot har ett s.k. sysslomannaansvar, dvs. att genom uppdrag från ägarna, medlemmarna eller stiftarna sköta aktiebolagets, den ekonomiska föreningens eller stiftelsens förvaltning. Liknande uppdrag har t.ex. boutredningsmän, gode män. likvidatorer och konkursförvaltare. När det gäller boutredningsman13 och god man enligt Samäganderättslagen14 kan både fysiska och juridiska personer utses till uppdraget. Eftersom ett aktiebolag kan tillåtas få sådana uppdrag talar det för att även uppdragstagare som är fysiska personer bör kunna bolagisera sina uppdrag. Bolagisering bör med andra ord kunna tillåtas för sådana uppdrag, men efter styrelseledamotsdomen är nog ändå rättsläget osäkert.

När ett bolag eller en förening ska likvideras utses en likvidator.15 Även om det inte är direkt lagreglerat måste en likvidator vara en fysisk person som inte är underårig eller i konkurs och uppdraget är personligt. Lagregleringarnas ordalydelse talar vidare för att endast fysiska personer kan komma ifråga vid utnämningen av likvidator. När det gäller konkursförvaltare stadgas att denne ska ha den särskilda insikt och erfarenhet som uppdraget kräver samt även i övrigt vara lämplig för uppdraget.16 Lagregleringens ordalydelse talar för att endast fysiska personer kan komma ifråga vid utnämningen av konkursförvaltare. Domen medför med andra ord osäkerhet om sådana uppdrag kan bolagiseras.

En viktig aspekt, kanske till och med den avgörande, för bedömningen i målet är att styrelseuppdrag enligt lagreglering bara kan utföras av fysiska personer. En berättigad fråga är då om den personliga karaktären på styrelseuppdraget blir starkare bara för att den är lagreglerad eller grundas på en bärande rättsprincip eller om den till sin karaktär har en sådan särart att den ska behandlas annorlunda än verksamhet som t.ex. läkare eller advokat.

Som framgår av diskussionen ovan är min utgångspunkt att styrelseuppdrag inte har en sådan särskilt personligt anknuten karaktär att den aldrig kan bolagiseras utan huvudregeln som inte tillåter bolagisering vilar på en lagreglering för styrelseledamöter som för aktiebolagens del är uttrycklig.

Det innebär i sin tur att verksamhet genom tillämpande av förvärvade kunskaper, t.ex. läkare eller advokat, bör kunna bolagiseras utan problem. Stöd för detta synsätt finns i uttalanden i doktrinen som anger att denna typ av verksamhet normalt inte torde kunna anses vara av sådan personlig art att den inte kan bedrivas av ett aktiebolag.17 Visserligen innehåller den i visst mått ett personligt moment, den ene kan t.ex. vara bättre än den andre. Detta är dock något som präglar alla yrken, inte bara fria, och man bör därför bortse från sådana variationer vid bedömningen av den personliga arten. Som Sandström anför, bör gälla att om det fria yrket kan ”på i huvudsak likartat sätt utövas av envar, som erhållit härför erforderlig utbildning, är yrket ej av rent personlig art.”

Domen väcker också frågan om hur bedömningen ska ske för revisorer. Ett revisorsuppdrag för ett aktiebolag måste som huvudregel utföras av en fysisk person och i vart fall för mindre aktiebolag utses normalt en fysisk person till revisor. I ABL stadgas således ”Endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan vara revisor.”18 HFD:s dom talar med andra ord för att det inte heller är möjligt att bolagisera sådana uppdrag.

Här måste dock nämnas avgörandet i mål HFD 2017 ref. 8 vari prövades om ersättning som ett bolag erhåller för tjänster som tillhandahållits bolagsägarens tidigare arbetsgivare skulle beskattas hos bolagsägaren personligen. Frågan gällde anställda inom revisionsjätten PwC, denna tillhandahåller tjänster inom revision, redovisning, skatterådgivning och annan rådgivning. Enligt HFD saknades anledning att med bortseende från avtalen mellan PwC och den f.d. anställdes bolag beskatta den f.d. anställde personligen.19

Det bör också erinras om att ett registrerat revisionsbolag kan utses till revisor.20 Detta är en skillnad gentemot styrelseuppdrag. Eftersom ett aktiebolag kan tillåtas få revisionsuppdrag talar det för att även revisorer som är fysiska personer bör kunna bolagisera sina uppdrag. Bolagisering bör med andra ord kunna tillåtas för samtliga revisorsuppdrag, men efter styrelseledamotsdomen är nog ändå rättsläget osäkert.

En liknande frågeställning uppkommer för fastighetsmäklare. Detta är ett av samhället reglerat yrke och det är endast advokater och registrerade fastighetsmäklare som yrkesmässigt får förmedla fastigheter. Enligt fastighetsmäklarlagen är det vidare endast fysiska personer som kan vara registrerade fastighetsmäklare.21 Undertecknad är anställd vid LRF Konsult ett bolag med många anställda mäklare utan ägarintresse. Här ställer domen givetvis inte till några problem.

Det finns dock ganska få mäklarfirmor med många anställda utan de flesta arbetar i en egen byrå. För dessa väcks nu frågan om HFD:s dom medför att det inte längre är möjligt för ägarna till mindre mäklarfirmor att bolagisera sin personliga mäkleriverksamhet. Precis som för styrelseuppdrag är ju kopplingen till den fysiska personen mycket stark.

Frågan om bolagisering är också intressant för idrottsverksamhet. Idrottens regelsystem torde i normalfallet medföra att aktiebolag inte kan utöva idrott utan verksamheten är oskiljbart förenad med idrottsmannens person. Det är därför tveksamt om tävlingsverksamhet kan bolagiseras och jag kan inte se att bedömningen ska bli olika för de som tävlar individuellt eller i lag. Möjligen kan bedömningen bli annorlunda om idrottsmannen tävlar med t.ex. hästar, bilar och båtar som ägs av annan än idrottsmannen, t.ex. dennes aktiebolag. Det är naturligtvis inga problem att bolagisera de kringaktiviteter som möjliggörs av intresset för idrottsmannens prestationer.22

En annan fråga är om gager från uppträdanden och royalty från Stim och ”grammofonbolag” för artistverksamheter av olika slag kan redovisas i en artists aktiebolag. Med stöd av RÅ 1969:19 och RÅ 1973 not. 85 kan artistverksamhet bedrivas via aktiebolag och bolagisering kan därmed också ske. Detta gäller också för verksamhet i en orkester.23

5 AVSLUTANDE REFLEKTIONER

Även om utgången i sig inte var oväntad medför domen att ett i praktiken fungerande system nu helt plötsligt präglas av stor osäkerhet. Det ligger i och för sig i skatterättens natur att gränser måste dras och att dessa gränser från tid till annan ändras men jag kan inte se några bärande skäl för att förhindra. Det är mycket olyckligt med den rättsosäkerhet som nu uppkommit och som beskrivits ovan. Jag kan inte heller se några bärande skäl för att förhindra såväl styrelseledamöter som andra yrkesutövare med verksamhet av ”alltför personlig art” att kunna bolagisera sina verksamheter. Frågan borde vara okontroversiell både ur politisk och skattesystematisk synvinkel varför en snabb lagändring bör genomföras.

Ett gyllene tillfälle att åstadkomma en sådan uppkommer i närtid eftersom regeringen i budgetpropositionen aviserade en översyn av F-skattesystemet. Snart tillsätts således en utredning som bl.a. ska analysera om F-skattesystemet behöver ändras i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande.24

Att kunna bolagisera verksamheter av olika slag, t.ex. av ”extraknäckskaraktär”, har en stor betydelse för samhället och är dessutom sedan lång tid en integrerad del av skattesystemet. De utgör inte exempel på oönskade skatteundandraganden utan möjligheten till bolagisering är snarare förutsättningen för dem. Frågor om möjligheten till bolagisering och HFD-domens räckvidd bör definitivt ”platsa” i en sådan utredning.

Urban Rydin är verksam som skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund och disputerade under 2003 på en avhandling om småföretagares beskattning.