Osanna fakturor – Hur står sig HFDs vägledande praxis?

HFD meddelade i november 2012 domar i tre mål om osanna fakturor som refereras i HFD 2012 ref. 69 (I–III). Tillströmningen av mål om osanna fakturor synes inte ha sinat och fortfarande finns det i sådana mål flera frågor som förtjänar uppmärksamhet och i förlängningen klargöranden från HFD. I den här artikeln ställs frågan om underinstanserna verkligen följer de principer för bevisprövningen som följer av HFDs dom. I sammanhanget berörs även den presumtion avseende oredovisade inkomster (RÅ80 1:56) som i regel åberopas till grund för beskattningsändring för företrädaren när osanna fakturor ansetts föreligga. I anslutning härtill avhandlas frågan om nämnda presumtions genomslag på skattetillägg och efterbeskattning.

1 INLEDNING

En osann faktura kan föreligga i såväl sådana fall då det överhuvudtaget inte tillhandahållits några varor eller utförts några tjänster, som i fall då varor och tjänster verkligen tillhandahållits men av någon annan än utställaren av fakturan. Det centrala i de ärenden och mål om osanna fakturor som det här handlar om är normalt att fakturautställaren varken redovisat den fakturerade omsättningen som skattepliktig intäkt eller den utgående mervärdesskatten samtidigt som fakturan betalats, kostnadsförts och mervärdesskatt lyfts av fakturamottagaren. Någon återbetalning av hela eller delar av fakturabeloppet till fakturamottagaren har sällan visats ha skett. I HFD 2012 ref. 69 refereras tre domar där tjänster hade tillhandahållits men där Skatteverket ansåg att fakturorna var osanna i den meningen, att arbetena inte utförts av personal från det fakturautställande bolaget eller från bolag som hyrts in av detta, utan av personal tillhörande det fakturamottagande bolaget.

Skatteverket har i stor utsträckning fortsatt att besluta om beskattningsåtgärder och påförande av skattetillägg med hänvisning till att det förekommit osanna fakturor i den skattskyldiges verksamhet även efter 2012 års avgöranden i HFD. Det har lett till en fortsatt tillströmning av mål om osanna fakturor till de allmänna förvaltningsdomstolarna. En genomgång av ett stort antal slumpmässigt utvalda domar från underinstanserna 2013–2016 visar enligt vår uppfattning att det kan ifrågasättas om de av HFD meddelade riktlinjerna följs av underinstanserna. Frågan motiveras inte minst av att kammarrätterna till synes tillämpar en presumtionsregel som saknar uttryckligt stöd i HFDs avgöranden. Denna presumtion som kammarrätterna åberopar omnämns i det följande presumtionen om osanna fakturor.

Vid förekomsten av osanna fakturor godtar kammarrätterna i regel Skatteverkets bedömning att beskattning av ägaren ska ske helt eller delvis enligt en presumtion som prövades i RÅ80 1:56. Denna presumtion omnämns nedan som 1980 års presumtion och ska inte sammanblandas med presumtionen om osanna fakturor. Det är vår uppfattning att detta rättsfall åberopas och läggs till grund för beskattning på ett felaktigt sätt. Vi önskar belysa detta i artikeln.

Som en bakgrund till den fortsatta framställningen ges i avsnitt 2 nedan en kort sammanfattning av HFD 2012 ref. 69 I–III. I avsnitt 3 belyses med några exempel presumtionen om osanna fakturor, att HFD 2012 ref. 69 svårligen fått något genomslag när det gäller underinstansernas sätt att bedöma bevisningen i mål om osanna fakturor. Avsnitt 4, Bevisningen i Horndahls mål, avhandlar kammarrättens bevisvärdering i det s.k. Horndahls-målet. Horndahls Transport AB (Horndahls) drev ett åkeri i Stockholmstrakten. Av de chaufförer som körde för åkeriet var flertalet anställda men några chaufförer hade hyrts in. Det företag som fakturerade Horndahls för de inhyrda chaufförerna, redovisade och betalade skatter och avgifter i utomordentligt begränsad omfattning. Efter utredning av detta senare företag utredde Skatteverket Horndahls. Denna utmynnade i att Skatteverket ansåg att det förekom osanna fakturor i Horndahls verksamhet. Horndahls överklagade men vann ingen framgång i vare sig Förvaltnings- eller Kammarrätten. Rättstillämpningen baserad på1980 års presumtion belyses i avsnitt 5, Om presumtioner. I avsnitt 6 berörs helt kortfattat Skatteverkets agerande i Horndahls-målet.

2 BEGREPPET OSANNA FAKTUROR OCH HFD 2012 REF. 69

HFD 2012 ref. 69 I–III avser tre mål där underinstanserna delat Skatteverkets uppfattning i såväl frågan om förekomsten av osanna fakturor som beslutade beskattningsändringar för bolaget och dess delägare. Det första fallet handlade om fabriksmaskiner som skulle nedmonteras, förflyttas och monteras in i en fabrikslokal på en annan ort (nedan maskinflyttfallet). I det andra fallet var det fråga om snöröjning (nedan snöröjningsfallet) och i det tredje om asfaltsarbeten och ”bergrensning” (nedan markarbetsfallet).

Maskinflyttfallet, rörde en enskild näringsidkare och avsåg såväl ordinarie omprövning som efterbeskattning. Snöröjnings- och markarbetsfallet gällde aktiebolag varav det förstnämnde avsåg ordinarie omprövning och det senare efterbeskattning. I maskinflyttfallet gick HFD på Skatteverkets linje vad gäller ordinarie omprövning medan beviskravet inte uppfyllts för omprövning genom efterbeskattning. I inget av snöröjnings-och markarbetsfallen ansåg HFD att SKV fullgjort sin bevisbörda med det beviskrav som gäller vid ordinarie omprövning respektive efterbeskattning. Underinstansernas domar undanröjdes sålunda i samtliga fall förutom det som avsåg ordinarie omprövning i maskinflyttfallet.

HFDs vägledande avgöranden ger sammantaget en bra bild av skilda förhållanden ifråga om tjänster, skattskyldiga och processuella förutsättningar samt hur bevisfrågorna ska hanteras, bedömas och värderas vid prövning av förekomsten av osanna fakturor. Härvid ska noteras att HFD enbart meddelar prövningstillstånd om det är av vikt för rättstillämpningen eller vid synnerliga skäl. Med synnerliga skäl avses grund för resning eller om utgången i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag. Den fråga i målen som har lett till att HFD meddelade prövningstillstånd är om så kallade osanna fakturor förelegat och i så fall konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter. Grunden för prövningstillstånd kan sålunda inte ha varit fråga om annat än att HFD ansåg det vara av vikt för rättstillämpningen att målen prövades.

3 PRESUMTIONEN OM OSANNA FAKTUROR

Frågan är i vilken utsträckning underinstanserna tagit till sig av den vägledning HFD lämnade igenom 2012 års avgöranden. I Horndahls mål som meddelades av kammarrätten den 15 juni 20151 – och nekades prövningstillstånd i HFD den 22 december 20162 – anförs i domskälen bl.a. följande:

”Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens och Skatteverkets bedömning att omständigheterna kring KB innebär en stark presumtion för att KBs verksamhet gentemot bolaget endast bestått i att utfärda osanna fakturor.”

I en annan dom3 från samma kammarrätt meddelad den 28 januari 2016 anges följande.

”Oaktat detta ger Skatteverkets utredning klart stöd för att de i målen aktuella underentreprenörerna har ägnat sig åt verksamhet med osanna fakturor. Vid sådant förhållande krävs enligt kammarrättens mening att bolaget kan visa att de nu aktuella fakturorna stämmer överens med verkliga förhållanden.”

Även om någon presumtion inte uttryckligen åberopas i den senare domen vilar den på ett klart antagande som det åligger den enskilde att motbevisa för att vinna framgång.

Värt att nämna i sammanhanget är att ingen skillnad görs vid kammarrätternas bevisvärdering i ovannämnda avgöranden när det gäller efterbeskattning och påförande av skattetillägg som sålunda även har sin grund i en presumtion.

En analys av hur dessa avgöranden står sig i förhållande till HFDs avgörande från 2012 kan lämpligen inledas med att se vilka riktlinjer HFD gav uttryck för i de refererade domarna.

”Det saknas ofta anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring är detta en naturlig utgångspunkt.”

Den ovan nämnda presumtion som kammarrätterna synes tillämpa torde inte vara förenlig med det som kommer till uttryck i HFDs vägledande avgöranden. HFD anför att utgångspunkten för prövningen är näringsidkarens bokföring. I Horndahls fall hade inga anmärkningar riktats mot bokföringen. Detta påpekades av Bolaget men det tillmättes inget avseende från kammarrättens sida. Redan på denna grund torde det vara befogat att ifrågasätta om underinstanserna verkligen dömer i enlighet med de riktlinjer som HFD anvisat i 2012 års avgöranden.

Det sagda gäller naturligtvis även hur Skatteverket agerat och beslutat. Myndigheten ska ju även den följa prejudikat från HFD. Värt att notera är Skatteverkets anförande i kammarrätten i Horndahls-målet. ”Sammanfattningsvis är det Skatteverkets uppfattning att HFD 2012 ref. 69 inte på något sätt avviker från den tidigare rättstillämpningen och som Skatteverket bl.a. har tillämpat i Horndahls fall.”4

Här förtjänar det att påpekas att – på sätt som framgår ovan – Skatteverkets beskattningsåtgärder underkändes i tre av fyra prövade situationer som återges i referatet. Det vore alltför förenklat och generaliserande att påstå, att bara för att HFD ändrat utgången i dessa mål skulle det innebära att HFD underkänt underinstansernas praxis. En genomgång av referaten ger dock vid handen att så varit fallet. Det framgår inte minst av själva utformningen av HFDs domskäl. Detta blir särskilt tydligt i HFD 2012 ref. 69 (I) som handlar om såväl ordinarie förfarande som efterbeskattning. Till skillnad från vad som i referatet framgår av den överklagade kammarrättsdomen, skiljer HFD på ordinarie omprövning och efterbeskattning/skattetillägg vid sin bevisprövning av den i målet föreliggande bevisningen. Först tar sig HFD an det ordinarie förfarandet och prövar bevisningen ifråga om inkomsttaxeringen, därefter och fristående bedömer domstolen bevisningen såvitt avser efterbeskattning och skattetillägg. Med tanke på att det är två helt olika slutliga bevisteman i respektive förfarande framstår en gemensam bevisprövning som direkt felaktig. I det ordinarie förfarandet är det slutliga bevistemat att den skattskyldige styrkt sin rätt till avdrag (vilket den skattskyldige har bevisbördan för). I efterbeskattningsförfarandet och i frågan om skattetillägg är bevistemat att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift (vilket Skatteverket har bevisbördan för).

4 BEVISNINGEN I HORNDAHLS MÅL

Som inledningsvis nämnts drev Horndahls ett åkeri som framförallt transporterade varor från en stor restauranggrossist till restauranger och storkök i Stockholm. Företaget hade sex fordon (fem av dem specialutrustade för att klara grossistens transporter) som kördes av såväl egen personal som inhyrda chaufförer. Horndahls anlitade chaufförer från olika bolag och enbart ett av anlitade bolag, KB, ifrågasattes som utställare av s.k. osanna fakturor. Omfattningen på det arbete som KB fakturerade motsvarade en chaufförs årsarbetskraft. Lite förenklat uttryckt kördes alltså ett av åkeriets sex fordon av chaufför som KB fakturerade Horndahls för. Av utredningen i målet kunde man – till skillnad från vad som gällde i 2012 års mål – fastställa exakt vilka chaufförer som kört och när de kört aktuella fordon. Ostridigt hade arbetet motsvarande utställda fakturor utförts. Frågan var om det var KB:s personal eller Horndahls egen arbetskraft som utfört transporterna. Enligt Skatteverkets utredning hade KB visserligen redovisat omsättning och utbetalda löner men det stod inte alls i paritet till den enligt fakturorna tillhandahållna arbetskraften. Fakturorna befanns osanna och Horndahls ansågs som arbetsgivare i fråga om skatter och avgifter. Målet gällde både ordinarie omprövning och efterbeskattning samt skattetillägg.

Enligt Skatteverkets utredning hade följande framkommit. KB fakturerade Horndahls för chaufförernas utförda arbete, vilket framgick av fakturorna. Horndahls betalade fakturorna till KB, kostnadsförde dem i bolagets räkenskaper och yrkade avdrag för den ingående mervärdesskatten. KB utbetalade därefter omkring 70 procent av erhållen betalning till de chaufförer som ostridigt utfört de enligt fakturorna aktuella transporterna.

Efter revision av Horndahls – som hade föregåtts av revision av KB – beslutade Skatteverket att fakturorna från KB var osanna. Bolaget blev återbetalningsskyldigt för tidigare avdragen ingående mervärdesskatt och belastades med sociala avgifter beräknat på det till KB utbetalda beloppet inklusive mervärdesskatt. Skattetillägg påfördes beräknat på såväl mervärdesskatt som arbetsgivaravgifter.

Företrädaren beskattades med tillämpning av 1980 års presumtion i inkomstslaget tjänst motsvarande till KB totalt utbetalt belopp minskat med andelen om 70 procent som KB betalat till chaufförerna.

Förvaltningsrätten och kammarrätten gick på Skatteverkets linje och avslog Horndahls och företrädarens överklaganden. Någon egentlig skillnad i bevisvärderingen vid ordinarie omprövning jämfört med vid efterbeskattning och skattetillägg har såvitt kan utläsas inte skett.

Förutom ovan nämnda presumtion om osanna fakturor tillmätte Kammarrätten följande omständigheter betydelse för utgången.

• Horndahls löpande kontakter med KB hade skötts med de chaufförer som utfört KBs uppdrag (vilket kammarrätten ansåg som ”udda i en underentreprenörsrelation”).

• Horndahls hade haft representationslunch med en chaufför men aldrig träffat KBs företrädare personligen (vilket kammarrätten utnämnde till ”i detta sammanhang mycket märkligt”).

• De i målen aktuella chaufförerna anställts av Horndahls relativt kort tid efter det att de slutat köra för KB.

• Horndahls hade inte någon kontakt med KB innan Horndahls anställde den ene av chaufförerna och det hade inte betalats någon ”övergångssumma” för denne.

• En av de två i målen aktuella chaufförerna tidigare hyrts in av andra bolag inom samma ”sfär” som KB.

• Horndahl hade vid Skatteverkets första besök i anslutning till revisionen glömt att nämna en av de chaufförer som hyrts in från KB och att denne chaufför anställts av Horndahls kort tid efter nyss nämnda besök.

• Den ene chauffören varit fortsatt anställd i Horndahls efter det att den andre chauffören avskedats med anledning av Skatteverkets uppgifter (i revisionspromemorian, här anm).

• Kammarrätten ansåg att fakturorna från KB till Bolaget varit ”knapphändiga och ospecificerade” (fakturorna uppfyllde såväl mervärdesskattelagens (1994:200) krav på faktura som bokföringslagens (1999:1078) krav på bokföringsunderlag inklusive vad som kan följa av god redovisningssed).

På sätt som anmärkts ovan, ger domskälen vidare vid handen att det förhållandet, att några anmärkningar inte riktats mot bokföringen och redovisningen i Horndahls inte tillmättes någon betydelse. Kammarrätten nämnde i domen överhuvudtaget inte de vittnesförhör som hållits med de två aktuella chaufförerna i förvaltningsrätten. De hade under ed bl.a. uppgivit att såvitt de visste, så kände Horndahls företrädare – till skillnad från dem själva – inte till vad som försiggick inom KB, dvs. att de mottog ”svarta” löner från KB.

Vilket värde de här vid strecksatserna redovisade omständigheterna kan ha för bevistemat – vare sig det nu är att styrka avdrag för kostnader (det ordinarie förfarandet) eller är att visa att fakturorna är osanna (efterbeskattning och skattetillägg) – överlåter vi till den intresserade läsaren. Här ska blott noteras att kammarrättens dom framstår som uppseendeväckande i två avseenden. Det ena är att domstolen, istället för att låta den klanderfria bokföringen och redovisningen vara utgångspunkt för bedömningen, vilket ju är vad HFD 2012 ref. 69 ger anvisning om, låta en av kammarrätten skapad presumtion vara utgångspunkten. Det andra är förstås förtigandet av chaufförernas vittnesmål och att domstolen lämnar dem helt utan avseende vid bevisvärderingen.

5 OM PRESUMTIONER

I Horndahls-målet beskattades företagsledaren, liksom i många andra mål om osanna fakturor med hänvisning till RÅ80 1:56. (Parentetiskt kan här tilläggas att det inte fanns någonting i utredningen som ens antydde att pengar skulle ha betalats från KB eller dess företrädare till Horndahls eller Horndahls företrädare. Den bevisning som fanns och som berörde denna fråga, de två chaufförernas vittnesmål, förbigicks som sagt med tystnad av Kammarrätten.)

De skäl som bär upp presumtionsregeln i RÅ80 1:56 uttrycks i referatet på följande sätt:

”Enligt vedertagen praxis gäller som allmän huvudregel att huvudaktieägare i ett familjebolag beskattas personligen för medel, som obehörigen uteslutits från bokföring hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret använts för att bestrida kostnader för bolaget. Medlen betraktas som uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren antingen som lön eller utdelning. Denna praxis bygger på tankegången att det är huvudaktieägaren som själv bestämmer vilka intäkter som ska tas upp i bolagets räkenskaper och vilka som eventuellt ska uteslutas; undanhållna medel står till huvudaktieägarens förfogande och det är han som bestämmer hur de undanhållna medlen ska användas.”

1980 års presumtion avser sålunda fall då det visats att ett aktiebolag som kontrolleras av en person eller en familjekrets haft intäkter som inte redovisats. Förutom huvudaktieägaren i bolaget har presumtionen genom åren kommit att tillämpas på företagsledare generellt utan majoritetsinnehav i. Presumtionen bygger på tankegången att det är huvudaktieägaren och således numera även företagsledaren som slutligen bestämmer hur medel som kommit in i bolaget skall redovisas och disponeras.

När det gäller osanna fakturor är situationen emellertid annorlunda. I fall av osanna fakturor har bolaget betalat ut medel till det fakturautställande bolaget. När medlen kommit in till det fakturautställande bolaget, är det detta senare bolag och dess ägare som kan kontrollera hur intäkten ska redovisas och hur medlen ska disponeras. Så vitt känt har denna skillnad mellan å ena sidan oredovisade intäkter (1980 års presumtion) och å andra sidan utbetalningar vid förekomsten av osanna fakturor inte berörts i praxis vid åberopande av 1980 års presumtion som grund för beskattningsändring.

Den inledningsvis nämnda genomgången av ett stort antal kammarrättsavgöranden efter HFDs avgöranden visar att kammarrätterna vid fall av osanna fakturor regelmässigt har lagt 1980 års presumtion till grund inte bara vid beskattningen i det ordinarie förfarandet utan även lagt den till grund för efterbeskattning och påförande av skattetillägg.

Av relevans i sammanhanget är RÅ 2002 ref. 31, som gäller bilförmånspresumtionen, om vilken HFD uttalade att den bevislättnad som presumtionen innebär för Skatteverket inte kan tillåtas få genomslag i skattetillläggs- eller eftertaxeringssammanhang. Kammarrätten i Jönköping har i en dom om osanna fakturor och beskattning av huvudaktieägaren med tillämpning av 1980 års presumtion, tagit fasta på detta avgörande och gjort bedömningen att 1980 års presumtion inte ska få ligga till grund för skattetillägg och efterbeskattning.5 Nämnda kammarrättsavgörande är så vitt känt ensamt om att föra detta resonemang i mål om osanna fakturor. I övriga fall – där frågan varit aktuell – har sålunda 1980 års presumtion av kammarrätterna i regel tillåtits får genomslag på såväl skattetillägg som efterbeskattning.

I det här sammanhanget bör även HFD 2006 ref. 82 uppmärksammas. Enligt vinjetten till referatet har avgörandet förtjänat ett referat i första hand för frågan om de s.k. tilltrosparagrafernas tillämpning i förvaltningsprocessen men avgörandet är av intresse även för den här förda diskussionen. Man kan säga att HFD i denna dom bekräftar 1980 års presumtion när domstolen anför: ”När som i förevarande mål oredovisade inkomster visats föreligga åvilar det den som påstår att inkomsterna använts till i verksamheten avdragsgilla kostnader att göra denna uppgift sannolik. I detta avseende framstår avsaknaden av skriftlig dokumentation i fråga om ett så långvarigt och kostnadskrävande engagemang som F.S:s som minst sagt anmärkningsvärd. De förklaringar som givits för påståendet att de oredovisade inkomster Plastic uppburit har använts till att reglera en fordran F.S. haft på bolaget framstår vidare som så egenartade att de inte ger stöd för bedömningen att inkomsterna sannolikt motsvarats av avdragsgilla kostnader. Inte heller övrig bevisning i målen ger stöd för ett sådant antagande. Förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg föreligger således. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit.”

Här kan vi alltså konstatera att HFD låtit 1980 års presumtion – till skillnad från vad som var fallet i bilförmånsfallet – låtit presumtionen få genomslag även vid efterbeskattning och skattetillägg. Man får alltså skilja på de två fallen, 1980 års presumtion och bilförmånsfallet. I det ena fallet, 1980 års presumtion, är utgångspunkten att en inkomst visats föreligga. Presumtionen avser då vem som ska beskattas. Har inkomsten inte bokförts i bolaget som kontrolleras av denne, antas den ha tillfallit ägaren. I bilförmånsfallet är utgångspunkten en annan. Här avser presumtionen inte frågan om vem som ska beskattas för viss inkomst utan inkomsten (förmånen) som sådan. I bilförmånsfallet visar utredningen inte mer än att den skattskyldige haft en bil som stått till hans förfogande. Måhända är det är en sak att vid beskattningen säga sig att det väl då är sannolikt att han brukat bilen privat i mer än ringa omfattning om han inte lyckats visa något annat. Men det förhållandet att det framstår som sannolikt att han brukat bilen privat innebär ju inte att det visats att han gjort det. Därför går det inte att efterbeskatta och påföra skattetillägg.

I 1980 års fall åter är situationen som sagt annorlunda. Här är det klarlagt att en viss inkomst föreligger, Bevisläget är alltså det, att det är visat att en viss inkomst föreligger. Därmed är beviskravet i den delen uppfyllt, såväl när det gäller ordinarie förfarande som efterbeskattning respektive skattetillägg. När det så gäller själva presumtionen, vem som ska beskattas, ger HFD 2006 ref. 82 uttryck för inställningen att även när det gäller efterbeskattning och skattetillägg så är det den skattskyldige som har att göra sannolikt att inkomsten använts till i verksamheten avdragsgilla kostnader. Man kan ha olika uppfattningar om det befogade i detta synsätt och det hade varit önskvärt att HFD utvecklat sina skäl i den här delen. Emellertid kan man konstatera att varken RÅ80 1:56 eller HFD 2006 ref. 82 utgör något stöd för att beskatta företagsledaren/ägaren i samband med osanna fakturor och att RÅ 2002 ref. 31 talar i motsatt riktning särskilt i fråga om efterbeskattning och skattetillägg.

Det sagda borde stämma till viss eftertanke. Bara för att det finns en presumtion som gäller ägare/företagsledare av bolag när ett visst förhållande – i 1980 års fall en inkomst – visats föreligga, kan man inte utan vidare tillämpa en sådan presumtion på förhållanden som i grunden rör helt andra förhållanden, nämligen bolagets utgifter.

Det kan vidare vara värt att något besinna det rimliga i det beskattningsresultat som tillämpningen av presumtionen leder till i mål om osanna fakturor. I Horndahls-målet var det klarlagt att av Horndahls aktuella utbetalningar, gick omkring 70 % via KB till chaufförerna. Resterande 30 % beskattades företagsledaren för enligt omförmälda presumtion. Konsekvensen blir att KB och dess företrädare vid beskattningen inte haft någon inkomst. Med Skatteverkets historieskrivning som accepterats av domstolarna har alltså KB och dess företrädare bemödat sig om att ställa ut de cirka 70-talet fakturor det var fråga om i målet, motta betalningar, vidarebefordra viss del till chaufförerna och även övrig administration kring arrangemanget utan att betinga sig någon ersättning överhuvudtaget. Det är naturligtvis inte rimligt.

6 SKATTEVERKETS AGERANDE I HORNDAHLS FALL

I Horndahls fall har så vitt känt Skatteverket varken riktat några beskattningsanspråk mot KB eller dess företrädare eller anmält dessa till rättsvårdande myndigheter. Huruvida det är uttryck för en mer generell strategi hos Skatteverket eller om det bara har skett i Horndahls fall är inte känt.

Ostridigt har Horndahls betalat KBs fakturor som i sin tur har betalat löner till chaufförerna som ostridigt har utfört aktuella transporttjänster. Det närmast till hands liggande synsättet är då att KB är arbetsgivare till chaufförerna och ansvarigt för att innehålla skatt och betala socialavgifter. KB är även i egenskap tillhandahållare av arbetskraften skyldig att redovisa utställda fakturor i intäkts- och mervärdesskattredovisningen.

Skatteverkets beskrivning av omständigheterna är emellertid att KB inte drivit någon verksamhet utan bara utgör en fasad. Skatteverket bygger denna tes på att KB inte har haft någon ordnad bokföring eller avgivit årsredovisningar, att KB inte har hyrt några lokaler, att KB inte haft något abonnemang på fasta telefonlinjer osv. I syfte att bedriva en verksamhet varom fråga är – uthyrning eller förmedling av arbetskraft – är det av Skatteverket påtalade inte en förutsättning. Det förhållandet att KB till synes varken har upprättat några årsredovisningar eller redovisat skatter och avgifter motsvarande fakturerade tjänster och utbetalda löner förändrar inte den i realiteten bedrivna verksamheten.

7 TILL SIST

Presumtioner används i vissa fall vid beskattningen. I en ofullkomlig värld är det i många fall antagligen nödvändigt för att åstadkomma rimliga beskattningsresultat. Att presumtioner ska tillämpas med måtta och eftertanke hoppas vi att det föregående har visat. Vi menar också att det föregående visat på det befogade i frågan om HFDs vägledande avgöranden om osanna fakturor i HFD 2012 ref. 69 verkligen har fått något genomslag hos underinstanserna i mål om osanna fakturor. De frågeställningar som förtjänar klargörande är sammanfattningsvis följande.

• Kammarrätternas tillämpning av en presumtion om osanna fakturor som saknar uttryckligt stöd i 2012 års HFD-avgöranden,

• tillämpning av 1980 års presumtion som gäller oredovisade inkomster vid förekomst av osanna fakturor och

• tillämpning av 1980 års presumtion vid efterbeskattning och ifråga om skattetillägg.

Mats Anderson är advokat, verksam vid clear blue water advokat AB och var ombud i Horndahls-målet i Kammarrätten.

Johanna Hållén är advokat på Advokatfirman Hållén AB.