Parallell rättsbildning och skatteflyktsperspektiv

2.1 Bakgrund

Parallell rättsbildning eller parallell rättsutveckling som jag tidigare har benämnt fenomenet, innebär att myndigheter och domstolar på olika nivåer som har att tolka koordinerade eller harmoniserade normer använder sig av olika tolkningsmetoder.10 Vanligt förekommande tolkningsmetoder är exempelvis legalistisk tolkning, teleologisk och kontextuell. En strikt legalistisk tolkning innebär att ordalydelsen inte avviks från till förmån för exempelvis ett vagare uttryckt syfte som återfinns i ett förarbete eller en ingress till ett direktiv. En teleologisk tolkning å andra sidan iakttar även hur en tolkning enligt ordalydelsen står i förhållande till bestämmelsens syfte, syftet är därmed vägledande och skapar en riktning inom vilka olika tolkningar kan göras. En annan tolkningsmetod är den kontextuella som låter den kontext i vilken bestämmelsen befinner sig i att påverka tolkningen, den kan ligga närmare en teleologisk tolkning men det är också beroende av om bestämmelsens syfte anses utgöra bestämmelsens kontext eller om skillnad mellan syfte och kontext görs.

Det finns även olika varianter av dessa tolkningsmetoder där exempelvis EU-domstolens ändamålsinriktade tolkningsmetod ofta beskrivs som kontextuellt teleologisk (constitutional telos). En sådan tolkningsmetod innebär i korthet att den inte enbart utgår från att fastställa ett syfte med en bestämd regel. Regeln och dess syfte sätts också i en bredare eller generell EU-rättslig kontext, där ändamålsenligheten används även på en metanivå.11 Förklaringen till varför EU-domstolen använder sig av en sådan tolkningsmetod i stor utsträckning beror dels på hur det EU-rättsliga materialet ser ut samt den befogenhet som EU-domstolen har avseende tolkningen av EU-rätten, men där tillämpningsledet åligger de nationella domstolarna enligt Art. 267 FEUF. En tolkningsmetod som söker finna ändamålsenliga lösningar anses även ha lättare att hantera den regelpluralism som medlemsstaternas olika rättsordningar och implementeringar av EU-rätten utgör.12

Olika tolkningsmetoder på olika nivåer kan över tid förfela, eller läka, en regleringsfunktion, dvs. om reglerna tolkas och tillämpas i enlighet med grundläggande syften och principer som råder på rättsområdet. Detta innebär att olika syften i regleringsstrukturen kan förfelas, exempelvis genom att regler tolkas så att risk för dubbel-icke beskattning uppstår (där avdrag exempelvis för ingående mervärdesskatt medges på felaktiga grunder) eller så att en dubbelbeskattning uppstår (exempelvis där avdrag för ingående mervärdesskatt inte beviljas på felaktiga grunder). Nedanstående figurer är en visualisering av hur detta kan ske.13

Figur 1 Tolkning av bestämmelse över tiden (extensiv)

Figur 2 Tolkning av bestämmelse över tiden (restriktiv)

I det följande diskuteras parallell rättsbildning vidare, dels utifrån ett EU-rättsligt perspektiv och dels utifrån ett internationellt koordineringsperspektiv. Inte minst diskuteras vidare vad som kan anses vara felaktiga grunder i enlighet med exemplen ovan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

2.2 EU-harmoniserade områden

Utifrån ett EU-rättsligt perspektiv är ett av de uttalande målen med unionen att etablera och säkerställa en fungerande inre marknad.14 Säkerställandet av den inre marknadens funktion har av EU-domstolen använts som ett integrationsdrivande syfte vid tolkning av såväl fördragsartiklar och nationella skattesystems förenlighet med icke-diskriminering och de fria rörligheterna som mervärdesskattedirektivets bestämmelsers funktion inom ramen för det harmoniserade mervärdesskattesystemet.15 Det är även den inre marknadens funktion som ligger till grund för harmoniseringen av mervärdesskatten inom EU.16

Genom att Sverige som medlemsstat har lämnat en del av rättssystemets utformning till EU:s institutioner har den mervärdesskatterättsliga harmoniseringen effekter på flera olika nivåer. Dels avseende vilken hänsyn riksdagen ska ta till EU-rätten vid lagstiftningsprocessen, där bland andra både lojalitetsprincipen och subsidiaritetsprincipen ska beaktas. Dels avseende hur myndigheter ska arbeta för att nå en så korrekt hantering av rättssystemet som helhet, exempelvis genom informationsutbyte. Dels avseende hur domstolar kan eller ska förhålla sig till EU-rätten beroende av var i domstolsprocessen rättsfrågan befinner sig, såsom att göra en EU-konform tolkning. På den direkta skattens område är den aktiva harmoniseringen av nationell rätt inte lika omfattande. Här finns specifika direktiv snarare än generella och tolkningen av fördragsartiklarna för att säkerställa den fria rörligheten används i större utsträckning av EU-domstolen på den direkta skattens område än avseende mervärdesskatt. Möjligen kan detta komma att ändra sig i takt med att EU agerar vidare för att förhindra en erodering av den europeiska skattebasen och stärka europeiska företags konkurrenskraft i förhållande till icke-europeiska företag.17 Avseende punktskatter i olika former så används dock fördragsbestämmelser för att avgöra framförallt diskriminerande eller icke-diskriminerande nationella strukturers inverkan på den inre marknaden. Punktskatter är inte harmoniserade i motsvarande omfattning som mervärdesskatten. Parallell rättsbildning kan utifrån det nu beskrivna uppstå i flera olika led ur ett EU-rättsligt perspektiv och kan också variera beroende av graden av harmonisering.

Eftersom EU-rätten har företräde framför nationell rätt på harmoniserade områden ska samtliga principer som återfinns i fördrag och i EU-domstolens praxis som säkrar EU-rättens genomslag på nationell nivå iakttas. Var gränserna för detta går avgörs av flera andra rättsområden såsom den konstitutionella, förvaltningsrättsliga och processuella rätten. I korthet är det principer som härrör ur fördragets lojalitetsplikt och utformandet av artiklarna om den inre marknaden, grund för harmonisering i fördraget beroende på vilken del av skatterätten som aktualiseras och artikel 267 FEUF som avgör vilken effekt EU-rätten ska ges på nationell nivå.

Vad som utgör en felaktig grund för exempelvis nekat eller beviljat avdrag för ingående mervärdesskatt måste således besvaras dels utifrån den materiella mervärdesskatterätten på såväl EU-rättslig som nationell nivå, dels utifrån vilka omständigheter som föreligger i det aktuella fallet och vem eller vilken institution som gör den rättsliga bedömningen. Inom ramen för parallell rättsbildning finns utöver frågan om användandet av skilda tolkningsmetoder även klassiska frågor om regelkonkurrens. Dessa lämnas utanför resterande diskussion för att bibehålla fokus på frågan om det finns krav inte enbart på en EU-konform tolkning av nationell rätt utan även krav på en uniform tillämpning.

En EU-konform tillämpning kan diskuteras utifrån Dior-fallet18 i vilket EU-domstolen uttalade följande:

Dom C-337/95, p. 25.

”Enligt domstolens rättspraxis är denna skyldighet att föra en fråga vidare till domstolen ett led i samarbetet mellan de nationella domstolarna, som skall tillämpa gemenskapsrätten, och EG-domstolen för att säkerställa att gemenskapsrätten tillämpas korrekt och tolkas enhetligt i alla medlemsstater (se i synnerhet dom av den 6 oktober 1982 i mål 283/81, Lanificio di Gavardo, Rec. 1982, s. 3415, punkt 7). Det följer även av rättspraxis att artikel 177 tredje stycket särskilt har till ändamål att förhindra att det i någon medlemsstat uppstår en inhemsk rättspraxis som inte står i överensstämmelse med gemenskapsrättsreglerna (se i synnerhet dom av den 24 maj 1977 i mål 107/76, Hoffmann-La Roche, Rec. 1977, s. 957, punkt 5, och dom av den 27 oktober 1982 i de förenade målen 35/82 och 36/82, Morson och Jhanjan, Rec. 1982, s. 3723, punkt 8).”19

När en medlemsstats tillämpning av harmoniserad EU-rätt avviker från en korrekt tillämpning (utifrån ett EU-rättsligt perspektiv) – en uniform tillämpning – bryter den således mot syftet med artikel 267 FEUF. Om detta är en väg som EU-kommissionen väljer att driva vidare återstår att se, för tillfället verkar EU-kommissionen i större utsträckning använda sig av statsstödsreglerna för att motverka konkurrenssnedvridande skattefördelar för multinationella företag.20

Utifrån ett EU-rättsligt perspektiv kan en felaktig grund för tillämpningen av avdragsrätten i mervärdesskatten vara ett hinder mot den inre marknadens funktion. Likaså kan ifrågasättas om ett nekat avdrag i strid med direktivets syfte om att mervärdesskatten är en konsumtionsskatt är EU-stridigt. Mot detta måste dock den nationella implementeringen och tillämpningen av avdragsrätten ställas. I Sverige blir frågan exempelvis högst aktuell i samband med tolkningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Ett annat exempel är tolkningen och tillämpningen av jämkningsreglerna som har diskuterats i Sverige som en följd av EU-domstolen dom i Pactor Vastgoed-fallet.21 I förhållande till den här artikelns syfte är en vidare diskussion om uniform tillämpning något som bör ställas i relation till parallell rättsbildning utifrån användandet av olika tolkningsmetoder. I situationer avseende dubbelbeskattning och icke-beskattning, vilket utifrån en mervärdesskatterättslig terminologi kan innefatta ett missbruk eller skatteundandragande, är parallell rättsbildning oavsett om det avser tolkning eller tillämpning en faktor som kan motverka eller underbygga missbruk och skatteundandragande beroende av huruvida agerandet ses som legitimt eller rationellt.

2.3 Internationellt koordinerade områden

Internationellt koordinerade områden kan uppstå i flera olika organ. Inom skatterätten kan nämnas särskilt FN, WTO och OECD. I den här artikeln läggs fokus på OECD och hur dess material kan påverka förståelsen av parallell rättsbildning. Även här finns stora skillnader mellan koordineringen inom inkomstskatterätten och koordineringen på mervärdesskattens område.22 Modellavtalet och skatteavtalen på inkomstskattesidan väcker ständigt frågor om tolkning och många har skrivit om detta.23 Att det förekommer parallell rättsbildning inom inkomstskatterätten torde därmed inte behöva diskuteras närmare. Däremot kan ifrågasättas om och vilka skäl som finns för och emot en parallell rättsbildning, dvs. i vilken utsträckning som en parallell rättsbildning är ett problem eller en ofrånkomlig del av en interaktiv rättsbildning.24 Inom mervärdesskatterätten finns enbart riktlinjer på policynivå som inte har motsvarande rättsliga effekter som skatteavtal. Frågan om parallell rättsbildning förekommer inom mervärdesskatten därför på en annan regleringsnivå, dvs. hur regelverket bör utformas för att vara förenligt med de bakomliggande principer som OECD anser ska gälla på mervärdesskatteområdet. Riktlinjerna syftar än så länge enbart till att koordinera de policies som ligger bakom utformningen av mervärdesskattesystemen för att minska risken för dubbelbeskattning och ickebeskattning, inklusive motverka skatteflykt eller olika former av missbruk. Det finns således inget avtal mellan olika stater som aktualiseras i likhet med en inkomstskatterättslig fråga mellan exempelvis Tyskland och Sverige där skatteavtal föreligger. Huruvida nationella domstolar väljer att beakta OECD’s riktlinjer kan inte heller jämföras med exempelvis OECD’s riktlinjer för internprissättning som följer av modellavtalet.25

I min avhandling använde jag OECD:s bakomliggande principer för god utformning av beskattning av elektronisk handel som utvärderingsmodell för att se om regelverket var rationellt i bemärkelsen att den inte gav utrymme för dubbelbeskattning och icke-beskattning. Principerna är inte nya utan härrör från generella principer som ligger bakom skatterättsliga överväganden. De principer som används för att nå målet med en beskattning vid platsen för konsumtion (inte faktisk konsumtion, utan såsom den proximeras med hjälp av anknytningskriterier såsom var konsumenten har sin hemvist eller där säljaren har sitt säte) är neutralitet, effektivitet, enkelhet, förutsägbarhet, rättvisa och förhindrande av missbruk samt i viss mån flexibilitet.26 Motsvarande metod för att utvärdera avvikelser från föreslagna huvudregler används i de nuvarande riktlinjerna. En parallell rättsbildning kan i den här kontexten uppstå i förståelsen av principerna. Principerna är relativa och för att kunna använda dem på ett meningsfullt sätt behöver även dessa förstås och kontextualiseras i förhållande till den kontext i vilken de ska användas. Ett exempel är förståelsen av neutralitet. EU-domstolen har använt och använder neutralitet på flera olika sätt i sin praxis.27 Neutralitet är därmed inte enbart en princip på policynivå, utan används även aktivt som stöd för tolkningen av mervärdesskattedirektivets bestämmelser. I Kanada däremot har domare, aktivt tagit avstånd från att använda neutralitet på motsvarande sätt och istället lyft fram att neutralitet generellt är att anse som en riktlinje för utveckling av policyfrågor.28

2.4 Pluralism, polycentri och transnationalitet

Parallell rättsbildning är ett uttryck för den pluralism och polycentri som återfinns i skatterätten (även övriga delar av rättsvetenskapen). Pluralism avseende konstitutionella regler har tidigare lyfts inom EU-rätten av bland andra Maduro som ett skäl för en kontextuell ändamålsenlig tolkningsmetod.29 Pluralism avseende domstolars tolkning och tillämpning och möjligt metodologiskt krav på domstolar att ta hänsyn till andra länders praxis har bland andra diskuterats i termer av interaktiv rättsbildning av först Gräns och därefter Hultqvist.30

Parallell rättsbildning är inte detsamma som interaktiv rättsbildning som har diskuterats i litteraturen. Det finns likheter, men parallell rättsbildning är en förklaringsmodell för att förstå var och varför likheter och skillnader uppstår. Interaktiv rättsbildning utgår från en positivistisk grundtanke om koherens och hierarkiska frågeställningar för att nå en legitim lösning i det enskilda fallet och efterlyser en fortsatt metodologisk utveckling inom skatterätten.31 Den positivistiska utgångspunkten kan förklaras utifrån kraven på ett rättssäkert utformande och tillämpande av skatterätt ofta diskuterat utifrån vår positivistiska föreställning om rättsdogmatik (såväl de lege lata som de lege ferenda). Kanske kan interaktivitet och parallellitet beskrivas som två olika sidor av samma mynt, men parallelliteten ifrågasätter också grundförutsättningen för att nå koherens. Om det är möjligt eller önskvärt att nå koherens, eftersom det är ett värde som kan behöva beaktas i en analys men som inte behöver vara det övergripande eller härskande syftet. Rätten såsom den kan uttolkas beroende av teoretiskt anslag och förståelse för rätten (de lege interpretata) är ett exempel på hur detta har förklarats.32 En interaktivitet måste i så fall skapa förståelse för att forskare, lagstiftare och tillämpare på olika nivåer har olika föreställningar om rätten och dess hierarkier. De vanligaste skillnaderna brukar beskrivas i form av skillnaden mellan common law-länder och civil law-länder. Parallellitet, å andra sidan, förutsätter inte en interaktivitet, men en interaktivitet kan vara möjlig, ett måste eller inte alls möjlig; beroende av vilka frågor vi ställer och vilka teoretiska perspektiv som vi använder på rätten. Interaktivitet och parallellitet står således inte i motsättning till varandra, men är olika metodologiska förklaringsmodeller i hur rätten på olika nivåer kan eller bör förhålla sig till varandra.

Ett rättssystem som är konsistent och koherent kan omöjligen uppnås vid en hög grad av pluralism och polycentri. För att nå koherens och konsistens måste rättssystemen eller de mindre delsystemen inom rätten avgränsas. Dvs komplexiteten i samhället och i rätten hanteras genom exkluderande argumentation. Motsatsvis kan komplexiteten i samhället och rätten hanteras genom en inkluderande argumentation eventuellt på bekostnad av koherens och konsistens. Det synsättet ligger bakom utvecklingen av transnationalitet.

Transnationalitet utgår från att strävan om koherens i ett system inte kan upprätthållas eftersom formerna för rättsutvecklingen drastiskt har förändrats i takt med att internationell koordinering och harmonisering har ökat. För att nå koordinering och harmonisering krävs politiska överenskommelser som ofta leder till vagare regler på internationell och regional nivå.33 Den drivande kraften bakom ökad koordinering och harmonisering är dels globaliseringen och digitaliseringen, dels svårigheterna för staterna att skydda sina skattebaser och motverka skatteflykt.

Även om en interaktivitet vid tolkningen och tillämpningen av regler kan öka likabehandlingen i enskilda fall, krävs dock en vidare diskussion om förutsättningarna för att nå något mer än en lokal koherens.34 Även en sådan lokal koherens inom ramen för en underordnad del av ett rättssystem kan vara svår att uppnå.