Skatteflykt – vad görs på momsområdet?

3.1 Allmänt

Generaladvokaternas förslag till avgöranden har inte något särskilt rättskällevärde. De är förberedande dokument inför domstolens dom. Generaladvokaten yttrar sig alltid inför en dom vid EU-domstolen utom i ett fall: Om domstolen anser att ärendet inte omfattar någon ny rättsfråga kan den, efter att ha hört generaladvokaten, besluta att ärendet ska avgöras utan yttrande från generaladvokaten.16 Den ovan nämnda Neweydomen var ett sådant mål som inte föregicks av något förslag till avgörande från generaladvokaten.

Generaladvokatens förslag till avgöranden kan dock innehålla närmare förklaringar till domar och till de rättsliga frågor som domarna väcker. Så är fallet med generaladvokatens förslag till avgörande i Cussens.

3.2 Missbruk eller kringgående- en terminologisk fråga

I sitt förslag till avgörande till C-251/16 Cussens diskuterar generaladvokaten terminologin. Den hänskjutande domstolen hade nämligen använt sig av uttrycket missbruk av rättigheter. Generaladvokaten konstaterade att EU-domstolen använder denna benämning men även en lång rad andra uttryck för liknande eller identiska företeelser. Ord och ordkombinationer som används är:17

• Principen om förbud mot missbruk

• EU-rätten får inte utgöra grund för missbruk eller bedrägliga ändamål

• EU-rätten får inte utsträckas till missbruksförfaranden

• Kringgående

• Undvikande

• Helt konstlade upplägg

Generaladvokaten konstaterar att missbruk av rättigheter förutsätter att den som missbrukar en rättighet också är innehavare till en rättighet. Han tar som exempel att en part utövar exempelvis sin rätt till egendom eller rätt enligt ett avtal på ett orimligt, illvilligt eller skadligt sätt. Det råder således inte något tvivel om att vederbörande är innehavare av en rättighet, utan problemet avser hur personen i fråga utövar rättigheten.18 Den situationen skiljer sig enligt generaladvokaten från det slag av påstått missbruk som faktiskt handlar om tillämpningsområdet för EU-rättsliga bestämmelser och huruvida de utnyttjas på ett konstlat sätt som inte uppfyller lagstiftningens syften.19 Enligt hans uppfattning är på det offentligrättsliga området kringgående en adekvatare benämning för att beskriva vad som faktiskt åsyftas och inte det, enligt hans mening, i huvudsak privaträttsliga begreppet missbruk av rättigheter.20 Trots hans kritik använder generaladvokaten termen rättsmissbruk (abuse of rights) på grund av att missbruk används i stor utsträckning av EU-domstolen och i doktrin. Han anser att rättsmissbruk (absuse of law) har något mer offentligrättslig klang än missbruk av rättigheter.20

Utifrån svenskt språkligt perspektiv kan terminologin kritiseras ytterligare. Det engelska uttrycket prohibition of abusive practices har översatts med förbud mot förfarandemissbruk, vilket innan det dök upp i Halifaxdomen inte hade någon innebörd i svensk skatterätt. Mot denna bakgrund och mot bakgrund av att det inte finns någon vägledande praxis avseende svenska mervärdesskatterättsliga förhållanden och förhållandena i målen inför de nationella domstolarna som hänskjuts till EU-domstolen inte alltid kan överföras direkt till svenska förhållanden kan förfarandemissbruk bli svårt att ta sig an även för erfarna jurister. I stor utsträckning saknas en begreppsmässig referenspunkt.

Att förfarandemissbruk, eller rättsmissbruk, avser konstlade transaktioner kan utläsas av det ovan nämnda andra Halifaxkriteriet, nämligen att det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel. Helt konstlade upplägg, som generaladvokaten nämner, är visserligen typfallet för förfarandemissbruk, men som ovan nämnts framgår redan av Part Servicedomen att kommersiella skäl inte utesluter förfarandemissbruk. Förfarandemissbruk är således inte synonymt med helt konstlade förfaranden.

3.3 En eller flera principer

Avsaknaden av en standardiserad terminologi aktualiserar, enligt generaladvokaten, frågan om det finns en allmän princip om förbud mot rättsmissbruk eller om det snarare finns olika områdesspecifika principer. Han ger som exempel att en transaktions konstlade karaktär är en nyckelfråga på mervärdesskatteområdet, medan konstlad karaktär på området för fri rörlighet tillmäts mindre eller ingen betydelse. Enligt hans uppfattning bör man inse att dessa olikheter existerar och inte hävda att det finns en enhetlig unionsprincip om förbud mot rättsmissbruk. Han landar dock i att svaret på frågan om det finns en eller flera principer i praktiken i huvudsak är en definitionsfråga och en fråga om vilken motsvarande abstraktionsnivå som ska väljas för detta ändamål. På en hög abstraktionsnivå kan det, enligt generaladvokaten, finnas en enande grundidé till principen om förbud med dess suddiga skugga dansande någonstans på väggen i Platons liknelsegrotta. När man emellertid väl försöker få en skarpare bild och i synnerhet studerar de olika förutsättningarna för missbruk inom specifika rättsområden uppenbarar sig däremot avsevärda olikheter. Av de skälen valde han i sitt förslag att inte befatta sig med skapandet av nya storslagna principer utan med vardagsnära praktiska detaljfrågor, nämligen att hänföra sig till principen om förbud mot rättsmissbruk avseende mervärdesskatt och diskutera villkoren och deras tillämpning på det specifika mervärdesskatteområdet.22

Jag delar generaladvokatens uppfattning att det på en hög abstraktionsnivå kan sägas finnas en enande grundidé inom EU-rätten till ett missbruksförbud. Den skulle kunna beskrivas på så sätt som i Halifaxdomen nämligen att EU-rätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte.23 För att ge missbruksförbudet ett innehåll måste det sannolikt preciseras på respektive rättsområde. De ovan angivna två kriterierna för missbruk konkretiserar förbudets innebörd på mervärdesskatteområdet, och de fungerar sannolikt även för andra skatterättsliga områden. Däremot skulle de knappast ge någon ledning exempelvis för konkurrensrätten eller den gemensamma jordbrukspolitiken. Att det finns ett överordnat missbruksförbud synes dock vara en förutsättning för att den ska ha karaktären av en allmän rättsprincip som gäller för hela EU-rätten och har direkt tillämplighet. Principer som gäller för ett enskilt rättsområde härrör snarare från sekundärrätten på det rättsområdet, och tillämpas endast inom ramen för sekundärrätten.

I parallellen till Platons liknelsegrotta hänvisar generaladvokaten indirekt till naturrätten. Metaforen med Platons grotta återfinns i hans dialog Staten.24 I denna sitter en grupp människor fångna i en grotta med en eld bakom sig. På grottans väg ser de skuggor av föremål som människor håller upp framför elden men bakom dem. Om en person skulle komma lös ur grottan skulle denne se den verkliga världen. Om personen ifråga skulle återvända in i grottan, skulle det vara svårt att skapa förståelse bland människorna inne i grottan om de verkliga tingen. Grottmetaforen innebär att det vi förnimmer med våra sinnen är skuggorna av det som är verkligt. Det verkliga är idéerna, vilka vi inte kan förnimma. En ritad cirkel är något vi kan förnimma, men idén om en cirkel är den matematiska formeln för att beräkna cirkeln. Den högsta idén är enligt Platon den goda idén. Det är just idén om godhet som ligger till grund för den naturrätt som Platons lärjunge Aristoteles myntade. Att EU-rätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte är så övergripande att det skulle kunna likställas med att EU-rätten endast får användas till goda ändamål och inte till dåliga ändamål.

3.4 Sammanhängande retroaktivitet

Som ovan nämnts uttalar EU-domstolen i Cussensdomen att principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tillämpas även på fall före Halifaxdomen. När generaladvokaten tar sig an denna fråga relaterar han tillämpningen i tiden till principens precision. Han ställer sig frågan om principen och dess villkor för tillämpning vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var tillräckligt exakta för att kunna tillämpas i praktiken i målet.25

Generaladvokaten konstaterar att grundregeln vad gäller tillämpningen i tiden av domstolens praxis är den om sammanhängande retroaktivitet. EU-domstolen gör en tolkning av EU-rätten med verkan från och med en viss tidpunkt i det förflutna (ex tunc), som sedan blir omedelbart tillämplig på alla pågående mål som gäller samma bestämmelse. EU-domstolens rättspraxis klarlägger och definierar innebörden och omfattningen av EU-rättsliga regler såsom de ska tolkas eller borde ha tolkats eller tillämpats från den tidpunkt då de trädde i kraft. EU-domstolens roll är att finna innebörden i gällande rätt, inte att stifta lag.26

Allmänna rättsprincipers retroaktivitet är mer komplicerad. Ett alternativ är, enligt generaladvokaten, att de är tillämpliga utan tidsmässiga begränsningar så snart de har upptäckts.27 Här tycks emellertid generaladvokaten lämna den naturrättsliga approach som kunde skönjas i hans parallell till Platons liknelsegrotta. Han tar avstånd från den nyss nämnda tanken att de allmänna rättsprinciperna alltid har funnits men bara har behövt upptäckas, och konstaterar att en total avsaknad av tidsmässiga begränsningar inte är en särskilt bra ordning.28 Han bortser från teoretiska och ontologiska frågor, och konstaterar att det finns ett antal praktiska problem. Han frågar sig: Om förekomsten av en allmän princip i EU-rätten endast behörigen kan läggas fast genom ett beslut av domstolen, vars tillämplighet i tiden i sig är begränsad, kan denna allmänna princip som fastställts genom samma beslut åtnjuta inte bara samma indirekta retroaktivitet utan även i huvudsak fullständig retroaktivitet som går utöver de regler som normalt är tillämpliga på domstolens praxis?28

Generaladvokaten konstaterar att en allmän rättsprincip som slås fast av EU-domstolen gäller för pågående mål. Så länge målet är pågående är det utan betydelse att de aktuella transaktionerna ägde rum före Halifaxdomen kom.30 I och med att generaladvokaten väljer att se missbruksförbudet som områdesspecifika principer blir tidpunkten för Halifaxdomen avgörande för dess tillämpning, så att den bara kan tillämpas på pågående mål fr.o.m. tidpunkten för denna dom.

EU-domstolen gör inte en sådan uppdelning, utan konstaterar i stället att EU-domstolen i Halifaxdomen inte har begränsat verkningarna i tiden av sin tolkning av principen om förbud mot förfarandemissbruk på området för mervärdesskatt.31 Principen om förbud mot förfarandemissbruk ges således, trots de argument som generaladvokaten anfört emot detta, full retroaktiv verkan.

4.1 Något om Skatteverkets ställningstaganden på mervärdesskatteområdet

Skatteverkets ställningstaganden innehåller en redogörelse för Skatteverkets uppfattning i rättsliga frågor.32 De är styrande för Skatteverkets verksamhet men vägledande för allmänheten.32 I och med att Skatteverkets ställningstagande är styrande för Skatteverkets verksamhet skulle det kunna ligga nära till hands att som skattskyldig tänka sig att man skulle kunna förlita sig på Skatteverkets ställningstaganden, såtillvida att så länge man följer dem kommer den egna rättsliga bedömningen inte att ifrågasättas. På mervärdesskatteområdet är detta emellertid inte så enkelt.

EU-domstolen har i mervärdesskattemålet C-532/16 SEB bankas tagit ställning till om de skattskyldiga med stöd av principen om skydd för berättigade förväntningar kan förlita sig på Skatteverkets uppfattning i en fråga som senare visar sig vara felaktigt bedömd utifrån EU-rättsligt perspektiv.34 I målet var fråga om en liknande situation som den som förekom i Sverige för några år sedan avseende tryckerimomsen, där såväl Skatteverket som de skattskyldiga först trodde att en del tryckta produkter skulle beskattas med 25 procent skatt, men där det senare av EU-domstolens praxis visade sig att den korrekta skattesatsen var 6 procent. EU-domstolen konstaterar kort att berättigade förväntningar inte kan grunda sig på olaglig myndighetspraxis. EU-domstolen konstaterade också att rättssäkerhetsprincipen inte utgör ett hinder för en praxis hos de nationella skattemyndigheterna som består i att inom en preklusionsfrist ändra beslut där de, som i SEB bankas, beviljat en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt och ålägga denne att betala in skatten.

Rättssäkerhetsprincipen kräver dock att en beskattningsbar persons skatterättsliga ställning, vad gäller dennes rättigheter och skyldigheter i förhållande till skattemyndigheten, inte kan ifrågasättas under obegränsad tid.

Om det genom EU-domstolens praxis, som alltså har sammanhängande retroaktivitet, visar sig att Skatteverkets uppfattning, såsom den har kommit till uttryck i ett ställningstagande, är felaktig, kan de skattskyldiga inte förlita sig på Skatteverkets ställningstagande. Skatteverket kan inom ordinarie omprövningsfrist ändra sitt tidigare beslut och också göra följdändringar.35 I grund och botten följer detta av att Skatteverket är skyldigt att följa gällande rätt, och att EU-rätten är överordnad Skatteverkets egna interna regler. Mot bakgrund av ovanstående finns det således anledning att reflektera över Skatteverkets ställningstaganden i relation till EU-rätten.

4.2 Skatteverkets ställningstagande avseende förfarandemissbruk

Skatteverket inleder sin bedömning i ställningstagandet med att konstatera att principen om förbud mot förfarandemissbruk är en av de allmänna unionsrättsliga principer som ska tillämpas i Sverige vid bedömning av olika rättigheter och skyldigheter som rör mervärdesskatt. Detta har varit Skatteverkets utgångspunkt sedan sitt första ställningstagande år 2006, och har, som ovan nämnts, stöd i EU-domstolens dom C-251/16 Cussens. Inte heller utifrån konstitutionellt svenskt perspektiv finns det anledning att ifrågasätta detta, eftersom HFD i sin dom HFD 2013 ref. 12 fann det förenligt med legalitetsprincipen att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk i Sverige. I avsaknad av en konstitutionsdomstol i Sverige är det HFD som tolkar legalitetsprincipens innebörd.

Skatteverket konstaterar att principen om förbud mot förfarandemissbruk kan tillämpas om följande två förutsättningar är uppfyllda, vilket är helt i linje med EU-domstolens ovan nämnda praxis.

1. Transaktionerna medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att de formellt sett uppfyller villkoren i relevanta bestämmelser.

2. Det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå denna skattefördel.

Skatteverket konstaterar också att transaktionerna formellt sett ska uppfylla villkoren i bestämmelserna innebär att principen endast blir aktuell att tillämpa om det klarlagts att transaktionerna inte ska underkännas med stöd av lag. Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska, enligt Skatteverket, inte tillämpas när exempelvis en transaktion felaktigt hanterats som en omsättning eller ett avdrag för ingående skatt har gjorts i strid med bestämmelserna i ML. Principen ska inte heller tillämpas på transaktioner som ingår i ett skattebedrägeri exempelvis i form av karusellhandel. Även detta är helt i enlighet med EU-rätten.

Vad gäller den första förutsättningen konstaterar Skatteverket att den innebär att den skattefördel som uppnås ska strida mot bestämmelsernas syfte och att utgångspunkten för bedömningen är således bestämmelsernas syfte. Därefter övergår Skatteverket till att diskutera mervärdesskattesystemets syfte och konstaterar att mervärdesskattesystemet generellt har som syfte att vara en allmän konsumtionsskatt. Skatteverket fortsätter med att beskriva mervärdesskattens karaktäristika:

• Mervärdesskatten ska vara neutral och inte påverkas av hur många led det är i distributionskedjan.

• Mervärdesskatten ska inte innebära en kostnad för skattskyldiga företag.

Skatteverkets bedömning är att principen om förbud mot förfarandemissbruk kan tillämpas när syftet med mervärdesskattesystemet sätts ur spel så att de aktuella transaktionerna medför en oberättigad skattefördel för den som deltar i transaktionerna. Så kan, enligt Skatteverket, vara fallet när en transaktionskedja genomförs och syftet har varit att ett mervärde som normalt borde träffas av beskattning ska undgå skatt.

Redan av Halifaxdomen framgår det att ”transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i [...] direktivet och i nationell lagstiftning om införlivande av detta direktiv formellt sett har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte”.36 Det handlar alltså inte om att mervärdesskattesystemets eller mervärdesskattens syften i stora drag och lite svepande ska ha kringgåtts, utan det ska vara fråga om en prövning av specifika bestämmelser som har kringgåtts. Av Skatteverket ställningstagande kan man få intrycket av att det ska göras en allmän bedömning utifrån mervärdesskattesystemets och mervärdesskattens syften av vad som normalt skulle ha beskattats, vilket ju inte är en okomplicerad operation. De regler som ska bedömas är de regler som har kringgåtts, dvs. hur transaktionen normalt sett skulle ha beskattats bortsett från kringgåendet. Här kunde enligt min uppfattning Skatteverkets ställningstagande ha varit tydligare, så att Skatteverkets medarbetare och processförare och de skattskyldiga kunde ha fått bättre information om vilka bestämmelser som ska vara föremål för Skatteverkets bedömning.

Den andra förutsättningen innebär, enligt ställningstagandet, att Skatteverket ska kunna visa med objektiva omständigheter att transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel. Skatteverket anser att utgångspunkten vid bedömningen är den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten. När en transaktion framstår som helt konstruerad och den konstruerade transaktionen leder till en oberättigad skattefördel för någon är förutsättningen, enligt Skatteverket, i regel uppfylld. En transaktion är enligt Skatteverkets ställningstagande konstruerad när förfarandet med hänsyn till det ekonomiska och affärsmässiga resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet. Vid bedömningen av om transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel är, enligt Skatteverket, olika rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan de aktörer som är delaktiga i transaktionen sådana omständigheter som också har betydelse.

Den andra förutsättningen innebär alltså att transaktionen eller transaktionerna ska vara huvudsakligen skattedrivna. Detta kan visas på olika sätt. Skatteverkets utgångspunkt, nämligen den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten, handlar på sätt och vis om något annat. Den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten dök i förfarandemissbrukssammanhang upp i Neweydomen, som alltså enligt EU-domstolen innehöll så få rättsliga nyheter att det inte ens behövdes ett yttrande från generaladvokaten. Den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten handlar inte om en transaktions syfte, utan mer om kvalifikationen av en transaktion. Detta är i och för sig grundläggande för mervärdesskatten, men inte en indikation för ett skattedrivet syfte utan snarare en referensram för hur beskattning ska ske, med eller utan förfarandemissbruk.

Vad gäller Skatteverkets uttalande att en helt konstruerad transaktion som leder till en oberättigad skattefördel har till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel, delar jag Skatteverkets uppfattning att det typiskt sett utgör förfarandemissbruk. Däremot avser den oberättigade skattefördelen den första förutsättningen och inte den andra. Helt konstruerade transaktioner som leder till en skattefördel uppfyller typiskt sett det andra syftet. Om den är oberättigad eller inte avgörs genom det första kriteriet.

Skatteverkets beskrivning av en konstruerad transaktion, nämligen att det ekonomiska och affärsmässiga resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet, är förutom ”och affärsmässiga” ordagrant hämtat ur 3 § lagen (1995:575) mot skatteflykt. Denna lag är inte EU-harmoniserad, och som ovan nämnts inte tillämplig på mervärdesskatten. Det är dock sällan kopplingar mellan mervärdesskatten och helt nationella lagar uppnår överensstämmelse med EU-rätten.37

Att rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan de aktörer som är delaktiga i transaktionen sådana omständigheter som också har betydelse vid bedömningen av om det huvudsakliga syftet är att uppnå en skatteförmån överensstämmer med EU-domstolens praxis. Omvänt är det typiskt sett svårt att få till stånd icke affärsmässigt drivna förhållanden mellan fristående parter.

Skatteverket avslutar sin bedömning i ställningstagandet med rättsföljden av ett förfarandemissbruk, som är omdefiniering av transaktionerna. Skatteverket konstaterar att om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras. En omdefiniering innebär, enligt Skatteverket, att man ska bortse från de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket. Utgående och ingående skatt ska i stället bedömas för de transaktioner som skulle ha förelegat om förfarandemissbruket inte hade skett. Hur en omdefiniering ska göras är, enligt Skatteverket, beroende av vad som är förfarandemissbruk i varje enskilt fall. Skatteverkets bedömning av omdefinieringen stämmer väl överens med EU-domstolens praxis på området.