Finansdepartementets promemoria med förslag avseende bl.a. nya ränteavdragsregler publicerades den 20 juni 2017 (Fi2017/02752/S1). Promemorian innehåller förslag som innebär att en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införs samt att nuvarande avdragsbegränsningsregler justeras. I denna artikel presenteras Finansdepartementets förslag till nya ränteavdragsregler i ljuset av de nuvarande reglerna.
1 INLEDNING
För att motverka oönskad skatteplanering med ränteavdrag infördes 2009 svenska ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), (IL). Reglerna justerades och tillämpningsområdet för dessa utvidgades 2013 men är därefter oförändrade. De nuvarande reglerna har kritiserats eftersom de ansetts vara oförutsägbara och svårtillämpliga. Därutöver har EU-kommissionen underrättat Sverige om att den anser att reglerna strider mot EU-rätten.
Trots att 2013 års regler ansetts vara effektiva av Skatteverket har företagens totala skuldsättningen varit ungefär densamma. Skatteverket har därför uppfattat att företagens avdrag för externa räntekostnader utgjort ett problem för den svenska bolagsskattebasen.1 Därutöver har frågan om den skattemässiga neutraliteten mellan eget och lånat kapital diskuterats, särskilt i samband med Företagsskattekommitténs (FSK) arbete. Frågan om skattemässig neutralitet har diskuterats eftersom kostnader för lånefinansiering, dvs. ränta, som utgångspunkt är avdragsgilla inom bolagssektorn, medan motsvarande avdragsmöjligheter för finansiering med eget kapital inte finns.
FSK lämnade 2014 sitt slutbetänkande med förslag på nytt system för beskattning av bolag.2 I betänkandet föreslogs två alternativa modeller för att öka neutraliteten mellan lånat och eget kapital. Huvudförslaget var att slopa avdragsrätten för negativt finansnetto och ersätta det med ett generellt finansieringsavdrag. Den alternativa modellen var att införa en EBIT3-baserad begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn i kombination med en sänkning av bolagsskatten. Förslagen remissbehandlades och kritiserades av många remissinstanser, varför de inte föranledde någon ändrad lagstiftning.
Sedan FSK lämnade sitt slutbetänkande har en hel del utveckling skett internationellt. OECD rekommenderade inom ramen för BEPS-arbetet att avdrag för räntenetto (ränteutgifter som överstiger ränteinkomster) bör begränsas till en andel mellan 10 till 30 procent av EBITDA.4
Utöver BEPS-arbetet har ränteavdragsbegränsningsregler arbetats fram inom EU. I juni 2016 antog Europeiska rådet det av EU-kommissionen föreslagna skatteflyktsdirektivet, vilket inkluderar bl.a. ränteavdragsregler.5 Enligt artikel 4 i direktivet, vilket ska vara infört av medlemsstaterna senast den 31 december 2018, är negativa räntenetton avdragsgilla upp till 30 procent av EBITDA. Regeln i direktivet utgör ett minimikrav och medlemsstater får således införa strängare regler. Eftersom direktivet är ett minimikrav får medlemsstater anta ett alternativt mått som hänvisar till EBIT. Denna möjlighet förutsätter att en EBIT-modell fastställs på ett sätt som är likvärdigt med det EBITDA-grundade måttet.
Beaktat den internationella utvecklingen, särskilt EU-direktivet, har det bara varit en tidsfråga innan förslag på nya svenska regler skulle komma att presenteras. Framförallt då finansministern aviserade att en omarbetning av FSK:s förslag behövs innan nya regler kan införas.6 Även om Finansdepartementets promemoria var väntad, finns några överraskningar vilka redogörs för i avsnitt 3.3 nedan.
Promemorian är omfattande och innehåller förslag på nya ränteavdragsbegränsningsregler (EBIT- eller EBITDA-modell), justering av nuvarande avdragsregler och en hybridregel. Av likviditetsskäl föreslås dessutom en temporär restriktion avseende möjligheten att utnyttja skattemässiga underskott. Förslagen redogörs för nedan. Reglerna föreslås träda ikraft den 1 juli 2018, och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter detta datum. För företag med kalenderår som beskattningsår innebär detta att reglerna aktualiseras fr.o.m. den 1 januari 2019. Reformens förväntade ökade skatteintäkter ska komma bolagssektorn tillgodo genom att bolagsskattesatsen föreslås sänkas från 22 till 20 procent.
Utöver förslagen ovan föreslås införandet av bl.a. heltäckande leasinglagstiftning för att förhindra kringgående av ränteavdragsreglerna. Leasingreglerna innebär kortfattat att leasingtransaktioner som i praktiken är kreditköp ska behandlas som lån skattemässigt. Därutöver föreslås även en möjlighet till ytterligare 2 procents värdeminskningsavdrag på nyproducerade hyreshus under de fem första åren (dvs. ett primäravdrag om 10 procent), höjd schablonintäkt på avdrag för avsättning till periodiseringsfond och införandet av en permanent och en temporär schablonintäkt på säkerhetsreserver. Dessa förslag berörs dock inte i denna artikel.
Jfr Skatteverkets årliga rapporter; ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn”, 131 756251-13/113 (2014-01-20), 131 276412-14/113 (2015-01-15), 131 674362-15/113 (2016-01-12) och 131 533857-16/113 (2017-01-10).
SOU 2014:40.
Earnings Before Interest and Taxes.
Earnings Before Interest Taxes Depreciations and Amortization, jfr Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2016 Update, s. 29 ff.
(EU) 2016/1164.
Andersson, Debatt: Så måste kommitténs skatteförslag göras om, Dagens Industri, 2015-01-22.
2 DE NUVARANDE REGLERNA
2.1 2009 års regler
Till skillnad från många andra länder saknade Sverige under lång tid särskilda regler, t.ex. underkapitaliseringsregler, som begränsade ränteavdragsrätten. Skatteverket saknade därför möjlighet att angripa vissa upplägg som ansågs skattedrivna. Särskilt tydligt blev detta när lag (1995:575) mot skatteflykt, (skatteflyktslagen) inte heller ansågs tillämplig på sådana situationer.7
År 2009 infördes därför vissa begränsningar i avdragsrätten vid internt finansierade förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskap.8 Ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen (s.k. interna lån) fick enligt 2009 års regler som utgångspunkt inte dras av. Avdrag medgavs dock om någon av två undantagsregler var tillämpliga.
Enligt den första undantagsregeln fick avdrag medges om den motsvarande ränteinkomsten, sedd för sig själv, beskattades med minst 10 procent hos mottagaren (tioprocentsregeln). Därutöver medgavs ränteavdrag, oavsett hur den inkomst som motsvarade ränteutgiften hade beskattats, om såväl förvärvet som den skuld som låg till grund för ränteutgiften var huvudsakligen affärsmässigt motiverad (den s.k. ventilen). Detta senare undantag gällde dock endast ränteutgifter till företag inom EES eller inom ett land med vilket Sverige ingått skatteavtal.
RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85.
Jfr prop. 2008/09:65.
2.2 2013 års regler
Den 1 januari 2013 utvidgades ränteavdragsreglerna till att även omfatta skuldförhållanden som inte avser förvärv av delägarrätter från företag i intressegemenskap. Reglerna har inte ändrats sedan dess och har varit kritiserade för att vara svårtillämpliga.
Utgångspunkten enligt de nuvarande reglerna är att ränteutgifter till företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla; 24 kap. 10 b § IL. Ett undantag från denna regel gäller om den motsvarande ränteinkomsten, sedd för sig själv, beskattas med minst 10 procent hos mottagaren (dvs. samma tioprocentsregel som beskrivits ovan). Avdrag medges dock inte enligt 24 kap. 10 d § fjärde stycket IL, oavsett om undantagen är tillämpliga, om det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Även om avdrag för ränta inte medges för att ränteinkomsten inte beskattas med tio procent kan avdrag ändå medges om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat (ventilen); 24 kap. 10 e § första stycket IL. Därutöver infördes ett tredje stycke i samma bestämmelse, som anger att det vid bedömningen av affärsmässigheten (ventilen) särskilt ska beaktas om finansiering kunnat ske med tillskott i stället för med lån.
2.3 EU-kommissionens kritik
EU-kommissionen har i en formell underrättelse ifrågasatt om de nuvarande svenska ränteavdragsreglerna är förenliga med den EU-rättsliga etableringsfriheten.9 Enligt kommissionen kan reglerna i praktiken endast tillämpas på lån från utländska företag. Därmed utgör reglerna en begränsning av etableringsfriheten om lånet lämnas av ett företag i ett annat EU- eller EES-land.
Kommissionen anser att de svenska reglerna kan rättfärdigas, men att regelverket inte är proportionerligt. Detta särskilt då reglerna inte är begränsade till enbart så kallade fiktiva upplägg utan affärsmässig grund. Bevisbördans placering är enligt kommissionen ett annat problem med de nuvarande reglerna.
Regeringen har i ett svar till EU-kommissionen redovisat sin uppfattning, vilket är att de nuvarande reglerna inte strider mot EU-rätten och att reglerna inte utgör en inskränkning av etableringsfriheten.10 I första hand för att de situationer som kommissionen tar upp inte är jämförbara och i andra hand för att någon diskriminering inte föreligger. Även om en diskriminering skulle anses föreligga är regeringen av uppfattningen att reglerna kan rättfärdigas och att de är proportionerliga.
Korrespondensen mellan regeringen och EU-kommissionen har inte fortsatt, och någon fördragsbrottstalan har inte inletts. Det är vidare tveksamt om processen kommer få en fortsättning genom EU-kommissionen, i och med att nya ränteavdragsregler nu föreslås införas och de gamla reglerna justeras något. Om de nuvarande reglerna ska prövas mot EU-rätten krävs därför i praktiken att en domstol begär ett förhandsavgörande från EU-domstolen, vilket förvaltningsrätterna inte gjort i de hittills avgjorda målen.
SG-Greffe (2014)D/17633, ärendenummer 2013/4206.
Fi2014/4205.
3 FINANSDEPARTEMENTETS PROMEMORIA
3.1 De generella reglerna
I promemorian föreslår Finansdepartementet att nya generella ränteavdragsregler införs. Reglerna tillämpas på samtliga ränteutgifter i ett bolag, dvs. såväl interna som externa ränteutgifter, vilket är i linje med EU-direktivet och OECD:s rekommendation i BEPS-arbetet. I promemorian presenterar Finansdepartementet två alternativ, en EBIT-modell och en EBITDA-modell. Finansdepartementet tar inte ställning till vilket av förslagen som är lämpligast. Valet av metod sker i stället först efter att remissinstanserna fått möjlighet att lämna synpunkter på förslagen.
Enligt förslaget ska de generella reglerna tillämpas först efter en prövning av de nuvarande (riktade) reglerna, vilka föreslås justeras11 och den nya föreslagna hybridregeln (liksom avdragsförbudet för ränta på vissa efterställda lån). Det är således bara de härefter kvarvarande (och därmed avdragsgilla) ränteutgifterna som ingår i underlaget för räntenettot nedan.
Se avsnitt 3.3 nedan.
3.2 De alternativa förslagen
3.2.1 Generellt om förslagen
Alternativ 1 enligt promemorian är att negativa räntenetton får dras av med högst 35 procent av ett företags skattemässiga EBIT. Alternativ 2 i promemorian är att negativa räntenetton i stället får dras av med högst 25 procent av EBITDA.12 Skillnaden mellan EBIT och EBITDA är att avskrivningar inte ingår i det förstnämnda, men ingår däremot i det sistnämnda. Ur ett internationellt perspektiv är EBITDA-regler vanligare än EBIT-regler.
Valet av antingen en EBIT- eller EBITDA-metod slår givetvis olika på olika företag. Generellt kan dock nämnas att en EBIT-modell är mer förmånlig för företag med långa avskrivningstider (t.ex. fastighetsbolag eller företag med stora IP-tillgångar) medan EBITDA-metoden föredras av företag med stora avskrivningar.
Att den övre gränsen om 30 procent avdrag, vilket medges i EU-direktivet, inte föreslås för EBITDA-alternativet, beror enligt Finansdepartementet på att ett så högt ränteavdrag inte skulle vara ”tillräckligt robust på skatteplanering och inte heller bidra till ökad neutralitet mellan finansiering med eget och lånat kapital i någon nämnvärd utsträckning”. Därutöver motiveras valet med att bolagsskattesatsen sänks med 2 procentenheter och att de nuvarande ränteavdragsreglerna snävas in. Jfr s. 128 f. i promemorian.
3.2.2 Begränsning av möjligheten att utnyttja underskott
Enligt Finansdepartementet har vissa företag med negativa räntenetton stora skattemässiga underskott. Av likviditetsskäl föreslås därför en begränsning av möjligheten att utnyttja skattemässiga underskott. FSK:s förslag var att tidigare års underskott skulle halveras efter införandet av de då föreslagna reglerna (dvs. rätten att utnyttja hälften av underskotten föll bort helt). Förslaget mötte stark kritik, bl.a. med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.
Finansdepartementets förslag innebär, till skillnad från FSK:s förslag, endast en tidsbestämd begränsning av möjligheten att utnyttja skattemässiga underskott. Enligt förslaget får avdrag för tidigare års underskott uppgå till högst 50 procent av överskottet det aktuella året. Till den del ett underskott inte får dras av får det rullas vidare till följande år. Begränsningen föreslås tillämpas på samtliga företag, dvs. oavsett om företaget i fråga har ett negativt räntenetto eller inte. Den föreslagna begränsningsregeln ska gälla i 2 år om EBIT-regeln väljs och i 3 år om EBITDA-regeln väljs. Den tillfälliga begränsningsregeln av möjligheten att utnyttja tidigare års underskott baseras på resultat före avsättning till och återföring från periodiseringsfond.
3.2.3 Avdragsunderlaget
I avdragsunderlaget, dvs. EBIT, ingår som utgångspunkt samtliga intäkts- och kostnadsposter som utgör del av beräkningen av resultatet i näringsverksamhet. Detta innebär exempelvis att skattefria inkomster inte ingår i EBIT.13 För att motverka att överskott i handelsbolag ökar avdragsunderlaget två gånger, en gång i handelsbolagets beräkning och en gång i delägarens, ska överskott avseende handelsbolagsandelar och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte ingå i avskrivningsunderlaget.13
Koncernbidrag, såväl lämnade som mottagna, utgör en del av resultatet i ett företags näringsverksamhet. Därvid ingår koncernbidrag i avdragsunderlaget. Finansdepartementet utesluter inte att det kan ifrågasättas om denna del av förslaget är förenlig med EU-rätten (i och med att företag som inte är skattskyldiga i Sverige inte kan lämna eller ta emot koncernbidrag). Finansdepartementet menar dock att förenligheten med EU-rätten ska bedömas utifrån den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln, och inte genom en prövning av koncernbidragsdelen isolerat. Därefter hänvisar departementet till praxis och konstaterar att koncernbidragsreglerna inte strider mot EU-rätten, varför inkluderandet av dessa i avdragsunderlaget kan motiveras.15
Ett generellt gruppundantag, som innebär att ränteavdrag medges om ett företag kan visa att förhållandet mellan dess egna kapital och totala tillgångar är lika eller högre än motsvarande andel för företagsgruppen, föreslås inte införas. Införandet av ett sådant undantag medges i EU-direktivet och har införts i andra länder, men Finansdepartementet konstaterar att departementets förslag möjliggör att ett positivt räntenetto kommer kunna kvittas mot ett negativt räntenetto i ett annat koncernföretag och att införandet av ett gruppundantag skulle motverka neutraliteten mellan eget och lånat kapital, varför ett gruppundantag inte bör införas i Sverige.16 Det bör noteras att möjligheten att kvitta ett positivt räntenetto i ett företag mot ett negativt räntenetto i ett annat företag endast gäller om företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Även avdrag för tidigare års underskott och avsättningar till periodiseringsfonder ingår i avdragsunderlaget.17
När det gäller den generella ränteavdragsbegränsningen beräknas avdragsutrymmet, enligt EBIT-alternativet, på resultatet efter avdrag för tidigare års underskott och avsättning till periodiseringsfond. I EBITDA-förslaget beräknas avdragsutrymmet också på resultatet efter avdrag för tidigare års underskott, men före avsättning till periodiseringsfond. Att turordningen är olika beror på att avskrivningar och ränteavdrag kan vara så stora att ett nollresultat uppstår om avsättningar till periodiseringsfonder gjorts innan ränteavdraget.
Jfr s. 115 i promemorian.
Jfr s. 115 i promemorian.
Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, RÅ 2009 ref. 13–15 och RÅ 2009 not 35–37.
Se s. 117 i promemorian.
Se s. 118 f. och 126 f. i promemorian.
3.2.4 Definition av ränta
I svensk skatterätt saknas en legal definition av begreppet ränta, men allmänt anses ränta utgöra ersättning för kredit.18 FSK använde i sitt förslag en vid definition av ränta. I stället för begreppet ränta föreslog FSK begreppen finansiella intäkter och finansiella kostnader. Den av FSK föreslagna definitionen kritiserades bl.a. eftersom definitionen ansågs vara vid och svårtillämplig. Någon liknande definition föreslås därför inte av Finansdepartementet.
I Finansdepartementets promemoria föreslås i stället att en särskild definition av ränteutgifter införs och som ska tillämpas bara vid tillämpning av de olika ränteavdragsreglerna i 24 kap. IL. Ränteutgifter utgör som redovisats ovan underlaget för beräkning av avdragsutrymmet. Ränteutgifter definieras enligt förslaget i promemorian som utgifter för kredit, eller utgifter som är jämförbara med ränta. Med jämförbara utgifter avses exempelvis dold räntekompensation, räntederivat eller vissa valutakursförluster på lånat kapital i utländsk valuta.19 Trots detta kan denna allmänna definition, särskilt i komplicerade transaktioner, ge upphov till oklarheter och extensiva tolkningsmöjligheter. Med ränteinkomster avses vid tillämpning av de generella reglerna inkomster som motsvarar ränteutgifter.
Eftersom valutakursförluster ingår i beräkningen av det negative räntenettot kan avdrag för detta begränsas enligt den generella regeln. Motsvarande positiva räntenetton, på exempelvis valutakursvinster, beskattas dock fullt ut. En fråga som då aktualiseras, och som tas upp i promemorian, är om denna asymmetriska behandling är förenlig med den EU-stadgade fria kapitalrörelsen. Efter en redogörelse för EU-rättslig och internrättslig praxis (t.ex. HFD 2016 ref. 14) konstaterar departementet att det saknas praxis avseende ränteavdragsreglernas förhållande till EU-rätten. Till den del reglerna skulle anses utgöra en inskränkning i den fria rörligheten för kapital bör reglerna, enligt departementet, anses vara proportionerliga för att motverka skatteplanering med ränteavdrag.
Se t.ex. RÅ 1987 ref. 78.
Jfr s. 175 f. i promemorian.
3.2.5 Beloppsgräns
För att förenkla tillämpningen av de nya generella reglerna och för att minska den administrativa bördan föreslås en förenklingsregel (beloppsgräns) införas. Förslaget innebär att negativa räntenetton upp till 100 000 kr får dras av, oavsett om räntenettot överstiger 35 procent av EBIT respektive 25 procent av EBITDA. För företag som kan lämna koncernbidragsrätt mellan varandra får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte överstiga 100 000 kr om något av företagen använder sig av förenklingsregeln. Företag inom samma koncern kan således tillämpa olika regler avseende ränteavdragen. En förenklingsregel är särskilt nödvändig för mindre företag, dels för att regelbördan av de föreslagna reglerna kan vara för stor i förhållande till verksamheten, dels för att dessa företag kan ha svårt att finansiera sig med eget kapital.
Den beloppsgräns som föreslås, 100 000 kr, kan i en internationell jämförelse framstå som snål. I EU-direktivet, där en förenklingsregel också föreslås, är beloppsgränsen satt till 3 000 000 euro.20 Denna beloppsgräns används av exempelvis Tyskland, som dessutom medger avdrag upp till 30 procent av EBITDA, dvs. även i denna del generösare regler än det svenska förslaget. I Finland, som också medger avdrag för negativa räntenetton upp till 25 procent av EBITDA, är beloppsgränsen för förenklingsregeln satt till 500 000 euro. I Storbritannien, som likt Tyskland medger avdrag för negativa räntenetton upp till 30 procent av EBITDA, är beloppsgränsen 2 000 000 pund. Det kan således konstateras att det svenska förslaget ligger långt ifrån motsvarande utländska regler.
Som framgår ovan får medlemsstaterna införa regler som är mer restriktiva än EU-direktivet.
3.2.6 Utrullade negativa räntenetton
Enligt Finansdepartementets förslag får ett negativt räntenetto som inte kunnat dras av ett visst beskattningsår rullas framåt och dras av inom sex beskattningsår. Förslaget motsvarar FSK:s förslag och motiveras av neutralitetsskäl (t.ex. ställt mot konjunktursvängningar och av hänsyn till nyetablerade företag). EU-direktivet ger stöd för denna möjlighet, men enligt direktivet får medlemsstater införa regler som innebär att negativa räntenetton får rullas framåt utan tidsbegränsning.21 Tidigare kvarstående negativa räntenetton ska enligt förslaget därvid utnyttjas före senare uppkomna räntenetton.
För att motverka handel med underskottsföretag föreslås att rätten att utnyttja ett negativt räntenetto förloras om ett annat företag får det bestämmande inflytandet över ett företag med negativt räntenetto (underskottsföretag).22 Ett företag anses få det bestämmande inflytandet över ett annat företag om de efter förvärvet uppfyller koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Bestämmelsen omfattar även indirekta ägarförändringar.
Förslaget synes, till skillnad från reglerna i 40 kap. IL, inte ta hänsyn till om ägarförändringen är koncernintern eller inte.23 Förslaget kan därför motverka koncerninterna omstruktureringar, vilket inte kan vara syftet med bestämmelsen.
Jfr art. 4.6 a).
I detta sammanhang avses med ”underskottsföretag” företag med negativa räntenetton, inte företag med utrullade underskott i näringsverksamheten.
Att reglerna inte motsvarar reglerna i 40 kap. IL motiveras med att detta vore oproportionerligt komplext, s. 133 i promemorian.
3.3 De riktade reglerna
Som framgår ovan föreslås att de nuvarande, och hårt kritiserade, ränteavdragsreglerna (de s.k. riktade reglerna) behålls med viss justering. Dessa regler kommer därvid tillämpas först, och därefter sker en prövning mot de nya generella EBIT- eller EBITDA-reglerna.
I promemorian föreslår Finansdepartementet att de nuvarande reglerna justeras. Utöver tioprocentsundantaget införs ett undantag som avser ränteutgifter till bolag inom EES eller länder med vilka Sverige ingått ett fullständigt skatteavtal. Det är oklart hur många fler situationer som omfattas av de utvidgade undantagen, eftersom ränteinkomster hos företag inom EES/skatteavtalsländer i stor utsträckning beskattas med minst 10 procent.
Den s.k. ventilen, som beskrivits ovan, föreslås tas bort. Även denna justering synes sakna större praktisk betydelse beaktat den omvända ventilen. Även tillskottsregeln föreslås tas bort från lagtexten, men möjligheten att lämna tillskott ska fortfarande beaktas vid bedömningen av om ett skuldförhållande uppkommit av skatteskäl eller inte.
Den omvända ventilen, som ofta används som stöd för att inte medge ränteavdrag, föreslås behållas men med justerad utformning. Justeringen består i att ränteavdrag inte ska medges om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande (jfr med nuvarande ”huvudsakligen”) för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I förarbetena till IL har huvudsakligen ansetts motsvara ungefär 75 procent, medan uteslutande eller så gott som uteslutande ansetts motsvara 90–95 eller upp till 100 procent.24 När det gäller bedömningen av om ett skuldförhållande uppkommit för att uppnå en skatteförmån hänvisar Finansdepartementet till förarbetena till de nuvarande reglerna, vilket kan tolkas som att reglerna inte snävas in annat än att beviskravet höjs något.
Det kan också ifrågasättas om justeringen av den omvända ventilen (dvs. det höjda beviskravet) har någon praktisk betydelse. I de fall där ränteavdrag nekas med stöd av den bestämmelsen är det inte säkert att det finns några andra, icke-skattemässiga, skäl som beaktas och som kan påverka bedömningen.
När det gäller det EU-rättsliga perspektivet anger Finansdepartementet, utan närmare förklaring, att den föreslagna utformningen av de rikta reglerna är förenlig med EU-rätten.25
Finansdepartementet föreslår även att begränsningsregeln avseende förvärv av delägarrätter också justeras något. Även i denna del föreslås ett höjt beviskrav. Förslaget innebär att ränta hänförlig till skulder som avser förvärv av delägarrätter från ett företag inom en intressegemenskap endast får dras av om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.26 I nuvarande lydelse krävs att förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat, dvs. ca 75 procent.
Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504.
Jfr s. 161 i promemorian.
Med väsentlig avses ca 40 procent, jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505.
3.4 Hybridregel
EU-direktivet innehåller bestämmelser som ska motverka skatteundandragande vid utnyttjande av den rättsliga kvalificeringen av företag och tillgångar i olika rättssystem, s.k. hybridregler. I promemorian föreslås därför att särskilda hybridregler införs.
De föreslagna hybridreglerna innebär kortfattat att avdrag för ränteutgifter inte medges om:
samma utgift får dras av i ett annat land av ett företag i intressegemenskap, eller
räntan betalas till ett företag i intressegemenskap, som har hemvist i ett annat land, och räntan inte tas upp till beskattning av det företaget (och om denna hybrid beror på rättslig kvalificering av antingen företagen eller det finansiella instrumentet i fråga).
Förslaget tar således sikte på dels dubbla avdrag, dels s.k. avdrag utan inkludering. Med avdrag utan inkludering avses att ränta dras utan att motsvarande ränteintäkt tas upp hos mottagaren. Eftersom hybridreglerna inte tar sikte på tidpunkten för när inkomster tas upp eller utgifter dras av anses avdrag utan inkludering föreligga om inkomsten inte tas upp av det andra företaget inom 12 månader räknat från utgången av det räkenskapsår som utgiften hänför sig till.
Även denna del av förslaget är i linje med OECD:s rekommendationer inom ramen för BEPS-arbetet och EU:s skatteflyktsdirektiv. Det kan dock diskuteras vilken praktisk betydelse hybridregeln kommer att få eftersom den nuvarande omvända ventilen redan begränsar ränteavdragsrätten i situationer där en korresponderande ränteinkomst inte tas upp.
4 ILLUSTRATION AV SKATTEEFFEKTER
Nedan illustreras de skatteeffekter som kan uppkomma vid tillämpning av de nya generella reglerna. Illustrationen är mycket förenklad och förutsätter att avdrag för ränteutgifter medges enligt såväl de riktade (justerade) reglerna och den föreslagna hybridregeln, t.ex. för att ränteutgifterna är externa.
5 AVSLUTNING
Finansdepartementets promemoria är omfattande och innehåller förslag om flera lagändringar. I denna artikel har förslaget om nya generella och justerade gamla ränteavdragsbegränsningsregler behandlats. Reglerna påverkar de flesta företagen och är således av stort intresse för näringslivet.
Syftet med förslaget är att motverka skatteplanering med ränteavdrag samt förbättra neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital. I promemorian föreslår regeringen att de nuvarande ränteavdragsreglerna behålls, men att de justeras något. De nuvarande reglerna har varit föremål för kritik, bl.a. för att de varit svåra att tillämpa. Även om reglerna justeras ser det ut som att vissa svårigheter kvarstår.
När det gäller de nya reglerna föreslår Finansdepartementet att en EBIT-regel eller en EBITDA-regel införs. EBIT-regler är, till skillnad från EBITDA-regler, inte vanligt förekommande internationellt, och det är anmärkningsvärt att regeringen inte tar ställning till valet av modell. Remissinstanserna ges i stället möjlighet att lämna synpunkter på de alternativa förslagen.
Andra anmärkningsvärda delar av förslaget är att avdrag för tidigare års skattemässiga underskott begränsas och att utrullade negativa räntenetton kan gå förlorade vid koncerninterna omstruktureringar. Promemorian har skickats på remiss med sista svarsdatum den 26 september 2017. Det återstår att se vad remissinstanserna anser om de olika delarna av förslaget och vilka delar som kommer att leda till lagstiftning.
Haider Abed Ali är verksam vid Skeppsbron Skatt.