Hybridregeln i ATAD

4.1 Skatterättsliga principer

För att kunna föra en ändamålsenlig diskussion om implementeringen av artikel 9 p. 2 ATAD görs avvägningar genom beaktande av svenska skatterättsliga principer. Fokus vid den kommande diskussionen bör ligga på hybridregelns förenlighet med neutralitetsprincipen. Neutralitetsprincipen har haft betydande inflytande vid utformandet av lagstiftningen på företagsbeskattningens område och risken för skatteflyktstransansaktioner anses minska om principen tillgodoses.21 Även likformighetsprincipen bör tillmätas vikt, då ökad likformighet medför ökad neutralitet. Vidare kommer reciprocitetsprincipen att vara relevant vid diskussionen om huruvida enbart avdrag bör vägras eller om hybridinstrumentet bör omklassificeras i sin helhet. Vid en eventuell konflikt mellan neutralitetsprincipen och reciprocitetsprincipen, får neutralitetsprincipen anses ha en starkare ställning och äger således företräde.

Trots att skatteförmågeprincipen haft en historiskt viktig roll, får även den anses vara underordnad neutralitetsprincipen på företagsbeskattningens område.22 Vid en avvägning mellan skatteförmågeprincipen och intresseprincipen, väger skatteförmågeprincipen generellt sett tyngre. Inom den internationella skatterätten har dock intresseprincipen tillmätts betydelse vid diskussioner om källstatsprincipen.23 Av den anledningen blir intresseprincipen ändå intressant vid diskussionen om implementeringen av hybridregeln. Slutligen kan konstateras att den skatterättsliga legalitetsprincipen samt principerna om enkelhet och synlighet i möjligaste mån bör beaktas vid utformandet av skattelagstiftningen.24

4.2 Positionering och utformning

En inledande fråga blir i vilken lag som artikel 9 p. 2 ATAD bör implementeras. Förutom ett införande av bestämmelsen i IL, skulle ett alternativ till exempel vara att utvidga skatteflyktslagens tillämpningsområde. Generella antiskatteflyktsregler, likt skatteflyktslagens generalklausul, anses dock vara mindre effektiva än regler som specifikt reglerar hybrida missmatchningar.25 Skatteflyktslagen har även mottagit kritik för att dess nuvarande vaga lydelse och tillämpningsområde inte anses uppfylla grundläggande legalitetskrav.26 Med hänsyn till dessa två aspekter förefaller en utvidgning av skatteflyktslagens tillämpningsområde vara mindre lämplig. Nuvarande regler om begränsningar om avdragsrätt återfinns i 24 kap. IL. Ett införande av hybridregeln i IL skulle därmed vara logiskt och lättförståeligt för skattebetalare. Enligt min mening bör artikel 9 p. 2 ATAD därför införas i IL, förslagsvis i det 24 kapitlet.

En följdfråga som uppstår är vilken utformning hybridregeln bör ges. Hybridregeln i ATAD skulle kunna ges formen av en generalklausul. Fördelen med en generalklausul är att regeln blir enkel i sin utformning och har ett brett tillämpningsområde, vilket minskar risken för att vissa hybridinstrument inte omfattas av regeln. En generalklausul skulle dock vara problematisk med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen, då det kan det leda till ett oförutsägbart tillämpande av regeln. Ett annat alternativ är att införa flera särskilda regler som tar sikte på specifika transaktionstyper. Specifika regler, likt 24:19 IL, skulle medföra en mer förutsägbar beskattning. Risk finns dock för att vissa hybridinstrument faller utanför sådana reglers tillämpningsområde. I Åtgärd 2 anges att det inte går att identifiera samtliga situationer som kan leda till hybrida missmatchningar. Av den anledningen rekommenderas i rapporten att begreppet hybridinstrument inte definieras.27 Personligen har jag svårt att se hur specifika regler skulle kunna utformas utan att gå in på klassificeringsfrågan. Till exempel tar hybridregeln i 24:19 IL sikte på utdelningar. Med anledning av att det både i ATAD och BEPS betonats att hybridregeln är avsedd att täcka in samtliga situationer där hybrida missmatchningar uppstår,28 förefaller det ändå som mest sannolikt att den svenska implementeringen kommer att resultera i införandet av en generalklausul. I sådant fall är det emellertid viktigt att i möjligaste mån söka tillgodose legalitetsprincipen genom att specificera regelns rekvisit.

4.3 Närståendekravet

Hybridregeln är tillämplig på situationer där de berörda företagen anses vara närstående, vilket för hybridinstrument innebär ett ägandekrav på minst 25 procent, jfr artikel 2 p. 4 ATAD. Skatteförmågeprincipen talar för att två företag med lika förmåga ska beskattas lika. Vid första anblick kan det framstå som problematiskt att ett företag som genomför en gränsöverskridande betalning beskattas annorlunda jämfört med en rent inhemsk situation vid tillämpandet av regeln. Det är dock viktigt att tydliggöra vems skatteförmåga som bedöms. För att kunna se till den enskildas totala förmåga krävs att den totala inkomsten beaktas någonstans. Vid beskattning av utlandsverksamhet kan det därför vara relevant att titta på den sammanlagda beskattningen av två närstående bolag.29 Vidare talar neutralitetsprincipen för att företag som drivs i koncernform inte ska drabbas av en annorlunda beskattning än om verksamheten drivits av en enskild juridisk person.30 I linje med detta anser jag neutralitetsskäl talar för att närstående företags sammanlagda inkomst ska beaktas vid beskattningen.

Hybridregelns närståendekrav på 25 procent bör emellertid varken kunna höjas eller sänkas vid den svenska implementeringen. En högre procentsats går av uppenbara skäl emot ATAD:s minimikrav. Ett lägre krav som går utöver direktivets minimikrav riskerar dock strida mot den EU-rättsliga etableringsfriheten. Anledningen till detta är att hybridregeln enbart träffar gränsöverskridande situationer. Jämfört med en rent inhemsk situation, skulle en gränsöverskridande situation då behandlas sämre ur skattehänseende. Slutsatsen är således att den svenska lagstiftaren bör införa ett närståendekrav på 25 procent.

4.4 Rimlig tid

En hybrid missmatchning via hybridinstrument anses inte ha uppstått om betalningen kommer att inkluderas i mottagarens beskattningsunderlag inom rimlig tid, jfr artikel 2 p. 9 ATAD. Rekvisitet fanns inte med ATAD:s ursprungliga lydelse utan tillkom genom ATAD 2. Tillägget medför enligt min mening minskad risk för diskrepans mellan medlemsstaternas implementerade hybridregler, då det förtydligar definitionen av begreppet hybrid missmatchning. Att rekvisitet införts anser jag vara positivt eftersom det innebär att reciprocitetsprincipen beaktas i högre grad.

Som konstaterats i avsnitt 2 innebär rimlig tid ett krav på att betalningen antingen kommer inkluderas hos mottagaren inom 12 månader eller att det rimligen kan förväntas att den kommer inkluderas hos mottagaren i framtiden. I linje med de resonemang som förts om närståendekravet i avsnitt 4.3 bör 12-månaderskravet varken kunna höjas eller sänkas vid den svenska implementeringen, då en avvikelse riskerar leda till en inskränkning av etableringsfriheten. En intressant fråga är dock hur prövningen av vad som rimligen kan förväntas bör utformas. ATAD ger inga närmare instruktioner om hur rekvisitet ska implementeras. Prövningen innebär att en betungande börda åläggs företagen eftersom de kommer behöva visa att det är rimligt att betalningen kommer att inkluderas i skatteunderlaget. För att i möjligaste mån tillgodose legalitetsprincipen bör prövningen enligt min mening specificeras i lagstiftningen. Den begränsade vägledningen som ges i ATAD medför även att medlemsländernas regler sannolikt kommer skilja sig åt. Samma risk för regeldiskrepans uppstår när tredje land med egna hybridregler berörs av transaktionen. En relevant fråga är därför om mottagarjurisdiktionens prövning av vad som rimligen kan förväntas bör beaktas vid den svenska prövningen. För att förtydliga frågan kan ett scenario likt artikelns typfall tas som exempel, där betalaren finns i Sverige och mottagaren i land X. Land X har i scenariot egna hybridregler med en mindre strikt prövning av vad som rimligen kan förväntas. I det fall 12-månaderskravet inte uppfylls behöver Sverige utföra prövningen. Antag att det enligt den svenska hybridregeln inte anses rimligt att betalningen kommer att inkluderas inom rimlig tid, men att det enligt prövningen i land X anses rimligt. Frågan blir då om Sverige bör beakta land X:s prövning. Om mottagarens prövning beaktas ökar den internationella neutraliteten för betalningar mellan Sverige och land X. Den nationella neutraliteten riskerar dock att minska eftersom Sverige behöver anpassa prövningen efter varje enskild mottagarjurisdiktions lagstiftning, vilket kan leda till olika utfall för samma typ av betalning beroende på vilket land betalningen gått till. Vidare innebär en sådan prövning en ökad administrativ börda för Skatteverket. Enligt min mening bör den svenska prövningen av vad som rimligen kan förväntas därför inte göras beroende av mottagarjurisdiktionens regler. På motsvarande vis bör betalarjurisdiktionens rimlighetprövning inte beaktas i situationer där sekundärregeln i artikel 9 p. 2 b ATAD är tillämplig.

4.5 Klassificeringen

Följden av att hybridregeln i artikel 9 p. 2 ATAD tillämpas är att betalaren som huvudregel ska vägras avdrag. I de fall betalningen har sitt ursprung i tredje land som saknar motsvarande hybridregler, ska mottagaren inkludera betalningen i beskattningsunderlaget. I tidigare avsnitt har slutsatsen dragits att klassificeringen kan komma att genomföras på två sätt; antingen genom att skattemyndigheterna i betalarens stat genomför ett hypotetiskt test av hur mottagarens jurisdiktion klassificerar betalningen eller genom att de berörda staternas skattemyndigheter utbyter information för att se hur klassificeringen gjorts i respektive land. Oavsett hur bedömningen görs blir skattebehandlingen av det svenska företaget beroende av skattebehandlingen i den utländska jurisdiktionen. För att företagen ska kunna lämna korrekta och fullständiga uppgifter till Skatteverket, krävs i sin tur vetskap om den utländska jurisdiktionens lagstiftning. Regeln ställer därmed höga krav på det betalande företagets kännedom om mottagarjurisdiktionens lagstiftning. För att stärka legalitetsprincipen och underlätta för skattebetalarna anser jag att det hypotetiska testet/informationsutbytet bör framgå av lagen vid den svenska implementeringen.

När det hypotetiska testet genomförts, alternativt när informationen om mottagarjurisdiktionens klassificering mottagits, har instrumentet klassificerats enligt respektive jurisdiktions lagstiftning. Det kan då diskuteras vilken jurisdiktions klassificering som bör styra den andra jurisdiktionens behandling av betalningen: betalarstatens eller mottagarstatens. För att tydliggöra resonemanget kan artikelns typfall tas som exempel, där betalaren finns i Sverige och mottagaren i land X. Eftersom primärregeln i artikel 9 p. 2 a ATAD anger att det är betalarstaten som ska vägra avdrag, innebär det enligt min mening rimligtvis att det är Sverige som ska anpassa behandlingen av instrumentet efter mottagarens klassificering. Lagstiftningen i land X ges således tolkningsföreträde. Motsatsen gäller dock när betalningen kommer från tredje land som saknar hybridregler. Sekundärregeln i artikel 9 p. 2 b ATAD anger då att mottagarstaten ska ålägga den skatteskyldiga att inkludera betalningen i beskattningsunderlaget. I artikelns typfall skulle det innebära att betalningen går från land X till Sverige, och att land X då saknar hybridregler. I scenariot innebär det att betalningen ska tas upp till beskattning trots att Sverige är mottagarstat. Mottagarstatens lagstiftning ges således tolkningsföreträde. Sekundärregeln skiljer sig därmed från primärregeln eftersom det inte är källstaten som ges beskattningsrätt utan hemviststaten. Från ett neutralitetsperspektiv är regeln dock positiv, då alternativet är att missmatchningen inte neutraliseras.

En intressant följdfråga är hur hybridregeln förhåller sig till 24:19 IL. För att illustrera det praktiska tillämpandet av regeln kan antas att betalaren i artikelns typfall finns i land X och mottagaren i Sverige. I det fall land X har implementerat artikel 9 p. 2 ATAD, föreskriver lagstiftningen i land X att när en hybrid missmatchning uppstår ska avdrag vägras. En bedömning görs då om huruvida Sverige kommer att ta upp betalningen till beskattning eller ej. I 24:19 IL föreskrivs att utdelningen ska tas upp till beskattning i den mån den är skattefri hos betalaren. En liknande bedömning görs av land X:s klassificering av instrumentet. Båda ländernas lagar anger således att om betalningen är skattefri i det andra landet, ska den tas upp till beskattning. Frågan blir därmed vilket lands lagstiftning som i detta fall bör vara ledande.

Som konstaterats i tidigare avsnitt baseras 24:19 IL på ändringar i moder-/dotterbolagsdirektivet, som tillkommit i samband med EU:s och OECD:s arbete mot skatteflykt. Motsvarigheten till 24:19 IL i BEPS Åtgärd 2 har jag bedömt vara rekommendation 2.1, vilken enligt BEPS-rapporten är att anse som en specialregel. Artikel 9 p. 2 ATAD har jag ansett motsvaras av rekommendation 1.1. BEPS Åtgärd 2 anger att specialrekommendationen 2.1 ska äga företräde framför generella hybridregler.31 Följaktligen bör 24:19 IL äga företräde framför artikel 9 p. 2 ATAD. Resultatet blir således att utdelningen ska tas upp till beskattning i Sverige i det ovan beskrivna scenariot. En sådan tillämpning går emot intresseprincipen, som talar för betalarens beskattningsrätt. Det är emellertid viktigt att se till syftet med 24:19 IL. Från Åtgärd 2 kan utläsas att anledningen till att mottagaren ska uppta betalningen till beskattning när det rör sig om en betalning som klassificerats som skattefri utdelning är att öka neutraliteten vid beskattningen.32 Utdelning är generellt sett skattefri inom företagsgrupper för att undvika att ålägga extra skatt på aktieägarnivå när vinsten redan beskattats hos det utdelande företaget. I situationer likt artikelns typfall har företaget emellertid inte beskattats, eftersom ränteavdrag medgetts i betalarstaten. Genom tillämpningen av 24:19 IL utsträcks inte skattefriheten till utdelning som inte beskattats hos företaget. Snarare än att justera klassificeringen av skattekonsekvenser i en annan jurisdiktion likt artikel 9 p. 2 ATAD, prioriteras att klassificeringen av instrumenten ska vara neutral jämfört med om betalningen gjorts i en rent inhemsk kontext. Enligt min mening ges neutralitetsprincipen större genomslag om 24:19 IL får företräde vid en konflikt med artikel 9 p. 2 ATAD. Jag anser därmed att övervägande skäl talar för att den implementerade motsvarigheten till artikel 9 p. 2 ATAD ska ge vika till förmån för 24:19 IL i de fall hybridinstrumentet klassificeras som skattefri utdelning i mottagarstaten.

I situationer där betalningen har sitt ursprung i tredje land som saknar hybridregler, uppstår inte samma regelkonflikt mellan hybridregeln och 24:19 IL. Båda reglerna föreskriver att mottagarstaten ska ta upp betalningen till beskattning. Med anledning av ovan anförda resonemang anser jag att 24:19 IL bör ha företräde i situationer när båda regler är tillämpliga. Sekundärregeln i artikel 9 p. 2 b ATAD fyller dock en funktion då den även är tillämplig på situationer där betalningen inte klassificeras som skattefri utdelning.

Ytterligare en intressant aspekt avseende relationen mellan hybridregeln och 24:19 IL är att eftersom 24:19 IL är baserad på ändringar som gjorts i moder-/dotterbolagsdirektivet, bör regler med motsvarande effekt implementerats i EU:s andra medlemsstater. Även tredje länder som implementerat BEPS rekommendationer bör ha regler motsvarande 24:19 IL. En konsekvens är att betalningar från Sverige som klassificeras som skattefri utdelning i en annan stat bör omfattas av mottagarstatens motsvarighet till 24:19 IL. Betalningen tas således upp till beskattning i mottagarstaten istället för att betalarstaten vägrar avdrag, det vill säga Sverige behöver i sådant fall inte tillämpa artikel 9 p. 2 ATAD.

Efter att det hypotetiska testet gjorts och det har konstaterats att en hybrid missmatchning uppstått, ska avdrag vägras om betalaren finns i Sverige. En fråga som då uppkommer är hur hybridregeln ska tillämpas på situationer där vissa jurisdiktioner vid klassificeringen delar upp särskilda finansiella instrument som både skuld och eget kapital, vilket enligt BEPS-rapporten kan ske med vissa typer av hybridinstrument.33 I typfallet skulle land X då dela upp hybridinstrumentet i dels skuld, dels eget kapital. Sverige delar som huvudregel inte upp finansiella instrument vid klassificeringen, vilket gör tillämpningen av hybridregeln problematisk. Enligt ordalydelsen i artikel 9 ATAD ska avdrag vägras när betalningen är skattefri hos mottagaren. Enligt min mening bör detta rimligtvis innebära att avdrag bör vägras till den del som betalningen är skattefri hot mottagaren. I annat fall skulle beskattningen bli högre för företaget än om samma transaktion företagits i en rent inhemsk kontext. En sådan tillämpning skulle inte vara i linje med neutralitetsprincipen. Att avdrag vägras till den del som betalningen är skattefri skulle även innebära ökad reciprocitet. Slutligen skulle en sådan formulering gå i linje med utformningen av den nuvarande utformningen av hybridregeln i 24:19 IL. Jag anser därmed att den svenska hybridregeln bör få innebörden att avdrag vägras till den del den inte beskattas hos mottagarstaten. I linje med ovan anförda resonemang bör Sverige, i situationer där betalaren saknar hybridregler, ta upp betalningen till den del den inte beskattas hos mottagaren.

Slutligen är en central fråga hur avdrag ska vägras. En möjlighet är att låta omklassificera instrumentet i enlighet med mottagarens klassificering. Reciprocitetsprincipen talar för att betalningen ska omklassificeras, då båda staternas klassificering i sådant fall skulle överensstämma. I situationer likt artikelns typfall, där Sverige klassificerar betalningen som ränta och mottagaren klassificerar den som skattefri utdelning, skulle en omklassificering dock kunna bli problematisk med hänsyn till neutralitetsprincipen. En omklassificering till utdelning skulle i vissa undantagsfall innebära att källskatt utgår enligt kupongskattelagen.34 I en inhemsk situation skulle dock samma betalning inte påläggas kupongskatt. Som konstaterats ovan bör emellertid mottagarstaten ha en hybridregel motsvarande 24:19 IL som reglerar betalningar klassificerade som skattefri utdelning. Jag har argumenterat för att det bör vara mottagarstaten som i ett sådant scenario ska beskatta betalningen. Vid en sådan tillämpning av reglerna bör neutralitetsprincipen inte hindra att betalningen omklassificeras i sin helhet vid den svenska implementeringen. Däremot kan en omklassificering vara problematisk i situationer där mottagarstaten delar upp det finansiella instrumentet vid klassificeringen. En omklassificering av hela instrumentet när mottagaren enbart behandlar en del som skattefri utdelning skulle inte vara förenlig med neutralitetsprincipen. Alternativet är att Sverige omklassificerar instrumentet till den del det är skattefritt hos mottagaren. Detta skulle emellertid leda till att instrumentet behandlas annorlunda jämfört med en rent inhemsk kontext, eftersom Sverige som huvudregel inte delar upp finansiella instrument. Med beaktande av att neutralitetsprincipen bör tillmätas större vikt än reciprocitetsprincipen vid implementeringen, anser jag att övervägande skäl talar för att enbart avdrag bör vägras för betalningen.

4.6 Betalningen

Artikel 9 p. 2 ATAD anger att avdrag ska vägras för betalningar som leder till hybrida missmatchningar. Begreppet betalning är vagt och det kan därför vara påkallat att försöka specificera rekvisitet vid den svenska implementeringen. I praktiken riktar sig BEPS Åtgärd 2 främst till räntebetalningar vid utnyttjande av hybridinstrument.35 Risk finns emellertid för att vissa betalningar via hybridinstrument inte klassificeras som ränta. I förarbetena till hybridregeln i 24:19 IL valdes begreppet ”ränta eller liknande”, för att säkerställa att hybridinstrument skulle falla inom regelns tillämpningsområde. Jämfört med den mer allmänna benämningen ”betalning”, skulle enligt min mening ett sådant uttryck i högre grad tillmötesgå legalitetsprincipen och innebära ökad förutsägbarhet i regelsystemet. Jag anser att en liknande formulering vid den svenska implementeringen av artikel 9 p. 2 ATAD därför skulle vara ett lämpligt alternativ.