Skatterättsnämnden tolkar bulvanregeln – i ljuset av den nya skatteflyktsbestämmelsen i EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv

Skatterättsnämnden har för första gången meddelat ett förhandsbesked avseende kupongskatt som rör Sveriges implementering av skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet. Artikeln behandlar de frågor som uppkommit med anledning av förhandsbeskedet.

1 INLEDNING

Skatterättsnämnden (SRN) meddelade den 16 mars 2017 ett förhandsbesked angående den så kallade bulvanregeln i kupongskattelagen (1970:624), KupL.1

Förhandsbeskedet är intressant i flera aspekter. Bland annat är detta det första förhandsbeskedet som meddelats avseende kupongskatt.2 Dessutom är den rättspraxis som finns kring bulvanregeln mycket begränsad och regeln har bara tillämpats vid något enstaka tillfälle trots att den varit i kraft i över 40 år.3 Vad som därutöver gör förhandsbeskedet intressant är att det avser en tolkning av Sveriges implementering av den nya skatteflyktsbestämmelsen i EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv som har gett upphov till osäkerhet kring rättsläget.4 Det är främst det sistnämnda som denna artikel kommer att fokusera på.5

Innan vi behandlar förhandsbeskedet kommer vi inledningsvis att redogöra för skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet och bakgrunden till denna. Därefter refererar vi kort förhandsbeskedet och avslutningsvis följer vår kommentar och analys. Det bör redan här nämnas att förhandsbeskedet är överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

2 SKATTEFLYKTSBESTÄMMELSEN I MODER- OCH DOTTERBOLAGSDIREKTIVET

Reglerna på den direkta beskattningens område är bara till viss del harmoniserade inom EU. För gränsöverskridande utdelningar gäller EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv. Syftet med direktivet är att avskaffa skattemässiga hinder för företagsetableringar inom EU och skapa lika konkurrensvillkor för koncerner med bolag i olika medlemsstater som för koncerner med bolag i samma medlemsstat. Detta uppnås förenklat genom att undanta utdelning från dotterbolag till moderbolag dels från källskatt i dotterbolagsstaten, dels från inkomstskatt i moderbolagsstaten.6

Inom EU har det under lång tid pågått ett arbete mot skatteflykt och otillbörligt utnyttjande av moder- och dotterbolagsdirektivet.7 Efter flera års arbete presenterade kommissionen i november 2013 ett förslag till ändring av moder- och dotterbolagsdirektivet. Syftet med förslaget var dels att täppa till kryphål som olikheter i medlemsstaternas skattesystem gett upphov till avseende hybridfinansiering, dels att införa en allmän bestämmelse mot missbruk i syfte att slå vakt om direktivets funktionsduglighet.8 Det är den senare bestämmelsen som behandlas i aktuell artikel.

Arbetet med bestämmelsen mot missbruk resulterade i en överenskommelse mellan medlemsstaterna under 2014.9 Den 27 januari 2015 antog rådet ett ändringsdirektiv genom vilket det infördes en ny skatteflyktsbestämmelse i moder- och dotterbolagsdirektivet (”skatteflyktsbestämmelsen”).10

Till skillnad från vad som tidigare gällt innebär skatteflyktsbestämmelsen en obligatorisk skyldighet för medlemsstaterna att införa regler som syftar till att förebygga skatteflykt vilka minst ligger i nivå med skatteflyktsbestämmelsen.11 Införandet av en sådan skyldighet ansågs vara det mest effektiva sättet att säkerställa klarhet och säkerhet för alla skattebetalare och skatteförvaltningar.12

Skatteflyktsbestämmelsen har följande lydelse [våra kursiveringar].13

2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.

Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del.

3. Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

Medlemsstaterna hade fram till den 31 december 2015 på sig att implementera skatteflyktsbestämmelsen i sin nationella rätt. Som kommer att behandlas närmare nedan infördes ingen materiell ändring i svensk rätt då regeringen menade att ”det knappast går att föreställa sig något annat sätt att kringgå skyldigheten att betala kupongskatt än att någon (bulvanen) vid utdelningstillfället håller aktier åt den person som skulle ha varit skattskyldig om kringgåendet inte genomförts.” Regeringen menade därför att bulvanregeln i KupL får anses omfatta alla de kringgåendesituationer som skatteflyktsbestämmelsen i direktivet avser att träffa.14 Däremot infördes ett förtydligande i form av en ny bestämmelse i 4 a § KupL som innebär att bulvanregeln har företräde framför de situationer som i dag är undantagna från skattskyldighet enligt KupL, t.ex. moder- och dotterbolagsundantaget.15 Enligt regeringens uppfattning finns det inte anledning att tro att tillämpningen av bulvanregeln (med förtydligandet i 4 a § KupL) kommer att öka mer än marginellt.16

3 FÖRHANDSBESKEDET DEN 16 MARS 2017

4 KOMMENTAR OCH ANALYS

Genom bulvanregeln har lagstiftaren velat träffa de situationer där regleringen i KupL kringgås genom tillskapande av bulvanförhållandanden. Bestämmelsen får således anses ha införts för att träffa en specifik situation. Detta har även fått till följd att bestämmelsens tillämplighet historiskt har varit mycket begränsad och att bulvanregeln endast har tillämpats i ett fåtal fall. Den mest omtalade domen där bulvanregeln ansågs tillämplig är en kammarrättsdom från 2007, där omständigheterna förenklat var följande.

Kammarrätten i Sundsvalls dom den 15 juni 2007 (mål nr 575-05).

En tysk investmentbank lånade ut aktier i ett svenskt börsnoterat bolag till en svensk bank i anslutning till utdelning. Efter att det svenska bolaget erhållit utdelning lämnades aktierna tillbaka till den tyska investmentbanken. Kammarrätten ansåg att den svenska banken fick anses ha innehaft aktierna under sådana förhållanden att den tyska investmentbanken obehörigen blivit befriad från kupongskatt.17

Ovannämnda dom avser således en specifik situation (aktielån) och domen meddelades före Sveriges implementering av skatteflyktsbestämmelsen. Efter Sveriges ”implementering” (dvs. förtydligandet genom den nya bestämmelsen 4 a § KupL) har frågan uppkommit huruvida fler situationer numera kan träffas av bulvanregeln.

Mot bakgrund av att regeringen uttryckt att någon utvidgning av bulvanregeln inte var avsedd i och med implementeringen av skatteflyktsbestämmelsen och att situationen i förhandsbeskedet avviker från vad som normalt avses med ett bulvanförhållande (likt det i ovannämnda kammarrättsdom) får det anses väntat att SRN:s skulle anse att bulvanregeln inte var tillämplig. Däremot ger SRN:s motivering i förhållande till EU-rätten upphov till vissa frågor som kommer att beröras närmare i det följande.

SRN anser som nämnts ovan att en direktivkonform tolkning inte bör vara utesluten mot bakgrund av att begreppet ”obehörigen” i bulvanregeln inte är definierat i lagtext eller förarbeten. SRN konstaterar därför att om någon innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen är uppfyllda bör denne således anses som skattskyldig enligt bulvanregeln eftersom annan obehörigen befrias från kupongskatt. SRN konstaterar också att det i aktuellt fall inte föreligger ett ”sådant arrangemang eller uppsättning arrangemang” som skatteflyktsbestämmelsen är avsedd att träffa.

En fråga som uppkommer med anledning av förhandsbeskedet är hur långt skyldigheten att tillämpa direktivkonform tolkning sträcker sig. Det följer av EU-domstolens praxis att nationella domstolar är skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella bestämmelsen mot bakgrund av direktivets innehåll och syfte så att de mål som avses i direktivet uppnås.18 Skyldigheten att tillämpa direktivkonform tolkning omfattar alla interna bestämmelser som har en utformning som är öppen för tolkning, dvs. där en tolkning inryms i bestämmelsens ordalydelse. Däremot torde det inte finnas någon skyldighet/möjlighet för domstolar att tolka nationell lagstiftning direktivkonformt på ett sätt som står i strid med dess ordalydelse. Detta skulle vara att gå utöver att ”tolka” den nationella lagen. En tillämpning kan således inte ske i strid med legalitetsprincipens föreskriftskrav som gäller strikt på skatterättens område. Därutöver bör respekten för rättssäkerhet och andra allmänna rättsprinciper beaktas vid tolkningen, vilket torde innebära att för den enskilde betungande lagstiftning inte kan tolkas direktivkonformt strängare än vad som annars skulle bli fallet.19

Det framgår inte närmare av ordalydelsen i bulvanregeln vad som avses med att någon ”innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen bereds förmån” vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Däremot får det anses klart att det är mycket specifika situationer (såsom bulvanförhållanden uppkomna genom kortsiktiga aktielån) som avses att träffas. En utvidgning av den svenska bulvanregeln påbjuden av en direktivkonform tolkning skulle därför kunna ifrågasättas utifrån legalitet- och rättssäkerhetsaspekter. Denna fråga blir av särskild vikt då en tillämpning av bulvanregeln utgör ett, för den enskilde, betungande beslut varför det är viktigt med förutsebarhet.

En annan fråga är om Sverige har uppfyllt sina åtaganden enligt EU-rätten i och med ”implementeringen”. För att kunna besvara denna fråga måste man först fråga sig vad skatteflyktsbestämmelsen i direktivet egentligen har för innebörd. Det är främst EU-domstolen som utvecklar innebörden av EU-rätten och de rättsakter (såsom direktiv) som utfärdas. Vad rekvisiten i skatteflyktbestämmelsen innebär och vilka situationer som kan komma att omfattas av skatteflyktsbestämmelsen är således EU-domstolens uppgift att precisera.

Innan någon sådan vägledande praxis kommer från EU-domstolen kan möjligen viss vägledning hämtas från EU-domstolens äldre praxis avseende andra bestämmelser om missbruk/skatteflykt. Som exempel kan nämnas Cadbury Schweppes20 som rör etableringsfriheten av vilket mål det bland annat framgår att endast ”rent konstlade upplägg” saknar EU-rättsligt skydd. Sannolikt ligger det dock närmare till hands att söka vägledning i praxis som rör sekundärrättslig lagstiftning (vilket direktiv utgör), t.ex. Halifax21 och Leur-Bloem22 av vilka det förenklat framgår att transaktioner/arrangemang som strider mot syftet med den aktuella sekundärrättsliga bestämmelsen kan underkännas.

Avslutningsvis kan konstateras att bulvanregelns tillämpningsområde får anses fortsatt begränsat (åtminstone i avvaktan på vägledande praxis från EU-domstolen om vad skatteflyktsbestämmelsen innebär). Skulle det visa sig att Sverige har ”underimplementerat” skatteflyktsbestämmelsen (vilket inte kan läkas med en direktivkonform tolkning) är detta en uppgift för lagstiftaren att hantera (inte SRN eller domstolarna).

En dom från HFD som fastställer förhandsbeskedet, och även bekräftar bulvanregelns begränsade tillämpningsområde, är därför välkommen.

Joanna Bertlin & Nina Isaksson är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.