Kupongskatt för utländska pensionsfonder – PMT-domen nyanserar rättspraxis om objektivt jämförbara situationer

2.1 Fri rörlighet för kapital

Artikel 63 FEUF stadgar ett förbud mot alla restriktioner för fria kapitalrörelser mellan medlemsstater och i förhållande till tredje land. I artikel 65.1 (a) FEUF stadgas att artikel 63 inte ska hindra medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller har investerat sitt kapital på olika orter. Detta undantag begränsas dock av artikel 65.3 FEUF som stadgar att de åtgärder och förfaranden som medlemsstaterna vidtar inte får utgöra medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63. Undantagsbestämmelser ska normalt tolkas restriktivt och det gäller även för artikel 65.1 FEUF. Detta innebär, som Cejie påpekar, att en nationell lagstiftning som särbehandlar två situationer enbart är förenlig med bestämmelsen om fri rörlighet för kapital om skillnaden i behandlingen avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden i behandlingen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.15

Frågan huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger är komplex och trots att EU-domstolen har uttalat att utgångspunkten är att det inte föreligger objektivt jämförbara situationer mellan en person med hemvist i ett land och en person med hemvist i ett annat land är den förhärskade uppfattningen att objektivt jämförbara situationer allt som oftast föreligger.16

2.2 EU-rättslig praxis

Enligt praxis ska frågan om en gränsöverskridande situation är objektivt jämförbar med en inhemsk situation prövas med beaktande av de ändamål som eftersträvas med de interna reglerna.17 Bedömningen av objektivt jämförbara situationer ska göras separat för varje skatteregel och ska i första hand göras mot bakgrund av skatteregelns utformning och inte mot skattesubjektets faktiska situation.18 Det framgår uttryckligen av utdelningsmålen att från den tidpunkt då en medlemsstat väljer att beskatta utländska subjekt för mottagna utdelningar, befinner sig sådant subjekt i princip i en jämförbar situation med ett inhemskt subjekt.19 I dessa mål har objektivt jämförbara situationer ansetts föreligga och restriktionen inte kunnat rättfärdigas. Restriktionen har dock i vissa fall kunnat neutraliseras med hjälp av ingånget skatteavtal.20 De underliggande reglerna i utdelningsmålen har syftat till att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning. Syftet med reglerna är av betydelse vid bedömningen kring om objektivt jämförbara situationer föreligger eller inte. Det framgår vidare av Aberdeen att det inte krävs full identitet mellan subjekten för att de ska anses vara jämförbara.21

Vidare har EU-domstolen konstaterat att i fråga om kostnader för intäkternas förvärvande, vilka har direkt samband till verksamheten som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat, gäller att personer med och utan hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer.22

Utfallet i målet Truck Center innebar ett tydligt avsteg från den annars tydliga rättsutvecklingen och aktualiserade frågan om tillämpning av olika beskattningstekniker beroende på om bolaget var inhemskt eller utländskt.23 Målet avsåg, till skillnaden från utdelningsmålen, ränta och inte utdelning. I målet Truck Center kom EU-domstolen fram till att objektivt jämförbara situationer inte förelåg, vilket öppnade upp för tolkningen att använda olika beskattningstekniker beroende på var det utdelningsberättigade bolaget har hemvist, inte strider mot unionsrätten. Sveriges regering har frekvent använt sig av målet i sin kommunicering med kommissionen i överträdelseförfarandet. En viktig faktor i Truck Center var att den gränsöverskridande situationen inte särbehandlas negativt, något som tycks ha påverkat bedömning om huruvida objektivt jämförbara situationer förelåg.24 Utfallet i Truck Center har blivit starkt kritiserat varför dess tyngd och räckvidd kan ifrågasättas.25 Enligt CFE Task Force26 ger domen uttryck för att det i princip aldrig går att vara i objektivt jämförbara situationer, vilket talar emot rättsutvecklingen. Domen bör därför enligt CFE inte väga tungt och inte heller verka särskilt vägledande på grund av dess säregna överväganden.27 Domen kommer, på grund av utrymmesskäl, inte närmare diskuteras i den här artikeln.28

Mot bakgrund av rättsutvecklingen som tydligt visar att en negativ särbehandling av aktieägare beroende på hemvist inte är förenligt med artikel 63 FEUF, är det enligt min mening fullt förståeligt att det förväntade utfallet i doktrin var att de olika situationerna i PMT skulle komma att bedömas som objektivt sett jämförbara.

4.1 EU-domstolens dom i PMT

HFD ställde följande fråga till EU-domstolen: ”Ska artikel 63 FEUF tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelning, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattning av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet”.40

EU-domstolen diskuterade först skillnaderna i den skattemässiga behandlingen (se ovan avsnitt 3) och konstaterade att de olika metoderna som tillämpas i den svenska lagstiftningen kan medföra att utdelningar till utländska pensionsfonder utan hemvist i Sverige vissa år beskattas hårdare än utdelningar till inhemska pensionsstiftelser och att denna skillnad kan innebära en förbjuden restriktion för den fria rörligheten för kapital.41

Vidare konstaterades att för att uppnå syftet med den nationella lagstiftningen beläggs de samlade tillgångarna i en pensionsfond med en årlig schablonskatt som återspeglar avkastningen på dessa tillgångar. Detta görs alldeles oberoende av om någon inkomst har uppburits från dessa tillgångar.42 EU-domstolen understryker i detta sammanhang att Sverige beskattar pensionsstiftelserna med hemvist i landet på detta sätt i egenskap av hemviststat med beskattningsrätt över samtliga inkomster.43 Gällande pensionsfonder utan hemvist i landet har Sverige endast, enligt dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna, beskattningsrätt över inkomster som fondens tillgångar har genererat i landet och agerar då källstat.44 Då ändamålet som eftersträvas med den nationella regleringen förutsätter beskattningsrätt av pensionsstiftelsernas samlade tillgångar kan syftet inte uppnås när det gäller pensionsfonder utan hemvist i landet eftersom Sverige saknar beskattningsrätt över utländska pensionsfonders samtliga tillgångar, alternativt, blotta innehav av en tillgång. Vidare förutsätter ändamålet med den nationella regleringen att fonden beskattas årligen oberoende av uppburna utdelningar vilket inte heller är möjligt då beskattning under alla omständigheter av pensionsfonder utan hemvist i landet kräver att de har uppburit utdelning.45

EU-domstolen överlämnade vidare åt HFD att utreda om PMT slutligen får en större skattebörda i Sverige än vad inhemska pensionsstiftelser får. Jämförelsen ska göras på årsbasis och inte över en längre tid motsvarande en ekonomisk konjunkturcykel vilket den svenska och tyska regeringen ansåg.46

Sammanfattningsvis kom EU-domstolen fram till att det på grund av ändamålet med, föremålet för och innehållet i den nationella regleringen inte föreligger objektivt jämförbara situationer mellan en pensionsfond med respektive utan hemvist i Sverige.47 Avseende frågan om möjligheten till kostnadsavdrag erinrar domstolen om att situationerna är jämförbara i fråga om kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till en verksamhet som genererat inkomst i en medlemsstat. Det ankommer på HFD att bedöma huruvida den beskattningsteknik som tillämpas på inhemska pensionsfonder gör det möjligt att beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande som är direkt kopplade till uppbärandet av utdelningar. I synnerhet nämns beaktande av skulder vid beräkning av kapitalunderlaget. Om det är möjligt ska det även vara tillåtet för pensionsfonder utan hemvist i landet att beakta sådana kostnader.48

4.2 PMT i ljuset av utdelningsmålen

Sett till rättsutvecklingen har etablerad praxis talat ett tydligt språk: källbeskattning på utdelning som innebär att en gränsöverskridande situation särbehandlas negativt i förhållande till den inhemska situationen strider mot unionsrätten, såvida inte restriktionen har neutraliserats genom ingånget skatteavtal. De underliggande reglerna i utdelningsmålen syftade till att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning. En viktig skillnad i jämförelse med utdelningsmålen är att reglerna som prövades i PMT inte hade detta syfte.

Den svenska regeringen argumenterade i överträdelseförfarande för att utdelningsmålen, med hänsyn till olikheterna i syftet, saknade relevans vid bedömningen kring jämförbarhet.49 Kommissionen kommenterade inte i sin formella underrättelse det faktum att den nationella lagstiftningen i fråga (LAP) inte är en sådan mekanism som finns för att undvika eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning som är aktuellt i de mål som kommissionen stöder sig på.50 Kommissionen uttalar endast att ”på ett liknande sätt som situationen i Amurta minskar de omstridda svenska bestämmelserna den ekonomiska dubbelbeskattningen för inhemska pensionsstiftelser, men inte för utländska pensionsfonder”.51

Mot bakgrund av att uppfattningen i doktrin var att objektivt jämförbara situationer skulle föreligga trots nämnda olikheter, anser jag att det är befogat att dra slutsatsen att syftets inverkan på bedömningen kring huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger inte stod klart innan domen kom.

På grund av det faktum att EU-domstolen fokuserar på ändamålet med den svenska regleringen anser jag att rättsläget avseende källbeskattning på utdelning i viss mån klargörs genom PMT. Av etablerad praxis framgår alltjämt att om ett land har valt att källbeskatta ett utländskt subjekt anses det utländska subjektet befinna sig i en jämförbar situation som ett inhemskt subjekt. Detta har blivit bekräftat i flertalet mål och kan därmed anses utgöra huvudregeln. I ljuset av PMT lär den ovan etablerade huvudregeln stå fast men inte sträcka sig över situationer där den nationella regleringen har ett annat syfte än vad som var aktuellt i utdelningsmålen.

När tillämpningsområdet för utdelningsmålens regel klarnar blir naturligtvis följdfrågan hur långt PMT och dess utfall sträcker sig. En naturlig fråga är om domen öppnar upp för möjligheten för en stat att undvika att dess nationella regler strider mot unionsrätten genom att visa att den negativa särbehandlingen sker på grund av att de olika grunderna till beskattningen har olika ändamål, och därmed att situationerna inte är objektivt jämförbara. Min uppfattning är att det inte borde vara möjligt för en medlemsstat att utan vidare hävda att en reglering syftar till något annat än just att förhindra eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning. Detta syfte är brett och kommer att träffa många olika regleringar även om det uttalade syftet inte är just detta. I PMT är dock syftet med avkastningsskatten tydligt skild från syftet med reglerna som prövades i utdelningsmålen. Pensionsstiftelserna utgör en integrerad del i det system som Sverige har valt att bygga upp för att arbetsgivaren ska kunna säkerställa pensionsutfästelser till anställda. Det är ett säreget system varför det är svårt att på ett generellt plan uttala sig om huruvida fler undantag kan tänkas följa.

5.1 HFD 2017 ref. 9 I (PMT)

HFD meddelade dom den 22 februari 2017 och avslog PMT:s yrkande om återbetalning av erlagd kupongskatt mot bakgrund av EU-domstolens dom som innebär att de utdelningar som PMT erhållit inte kan undantas från kupongskatt med stöd av en jämförelse med svenska pensionsstiftelser eller ett svenskt livförsäkringsföretag. PMT gjorde i andra hand gällande att fonden är i en objektivt jämförbar situation med svenska AP-fonder. EU-domstolen hade inte anledning att ta ställning till den frågan. HFD uttalar dock att AP-fonderna och PMT verkar under olika förutsättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte. Därmed befinner de sig inte i objektivt jämförbara situationer vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen.

HFD konstaterade att vid beräkning av kapitalunderlaget som ligger till grund för avkastningsskatten ska värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingånget av året minskas med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Med finansiella skulder avses sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av kapitalet. Kostnader för att förvärva aktierna har inte sådant direkt samband med utdelningen, dessa dras istället av vid avyttringen av aktierna. HFD konstaterar vidare att EU-domstolen har fastslagit att finansieringskostnader är hänförliga till innehavet av aktierna och därmed inte har ett direkt samband med erhållandet av utdelningen. Detsamma får anses gälla för kostnader för att förvalta aktieinnehavet, konstaterar HFD.

Sammanfattningsvis är varken kostnader för förvärvet, finansieringen eller förvaltningen av aktierna sådana kostnader som enligt HFD är sådana kostnader med direkt samband med erhållandet av utdelningar. HFD uttalar dock att det inte kan uteslutas att det i undantagsfall finns kostnader som uppfyller kravet på direkt samband. Härtill betonas, med hänsyn till målet Brisal, att det är den skatteskyldige som har att visa att förutsättningarna för avdrag föreligger.

Mot bakgrund av att frågan om kostnadsavdrag aktualiserats först i HFD överlämnades, med hänsyn till instansordningensprincip, till Skatteverket att pröva PMT:s yrkande om avdrag för kostnader som är direkt hänförliga till uppbärandet av utdelningar.

5.2 HFD 2017 ref. 9 II (Veritas)

Mot bakgrund av PMT meddelade HFD dom i Veritas, rörande ett finländsk pensionförsäkringsföretag som yrkande full återbetalning av erlagd kupongskatt.52 Veritas anförde kortfattat att Veritas och svenska AP-fonder har samma funktion varför det strider mot EU-rätten att Veritas beskattas hårdare än de svenska AP-fonderna som är skattebefriade.

HFD konstaterar att Veritas, vilket bedriver försäkringsverksamhet avseende den i Finland obligatoriska arbetspensionsförsäkringen, har vissa likheter men också betydande skillnader med den verksamhet som de svenska AP-fonderna bedriver. HFD konstaterar att de verkar under olika förutsättningar såväl organisatoriskt som sett till syfte och funktion. Veritas och AP-fonderna är därmed inte i objektivt sett jämförbara situationer varför det inte strider mot den fria rörligheten för kapital att Veritas betalar kupongskatt på erhållen utdelning medan AP-fonderna är undantagna från skattskyldighet.

HFD gör i fråga om rätten till avdrag för kostnader en likartad bedömning som i HFD 2017 ref. 9 I (PMT).