A14 Verklig innebörd och lagen mot skatteflykt

1 Inledning

I rättsfallshäftet har det traditionellt funnits en rubrik ”Tolkning och tillämpning”. Jag tog över rapporteringen under denna rubrik 2005 efter professor Sture Bergström. Efter hand har det blivit så, även under Bergströms tid, att de fall som främst har kommenterats har gällt antingen lagen om skatteflykt eller frågor om genomsyn och verklig innebörd. Därför har rubriken ändrats från och med detta nummer. I alla mål är frågor om tillämpning och tolkning aktuella, vilket gör att den tidigare rubriken inte tydligt visar vilka mål som kommenteras under den. När det gäller den nya rubriken så är det självklart vilka mål som rör lagen om skatteflykt. Det är dock inte alltid självklart vilka mål som rör verklig innebörd, eftersom det inte är ett i lag reglerat begrepp. Ambitionen är dock att alla mål kommenteras där frågor ställts på sin spets om vad som civilrättsligt har hänt, dvs. om det finns anledning att frångå den angivna formen av transaktioner vid den skatterättsliga tillämpningen. Eftersom det i någon mån ofta i mål måste bestämmas vilka sakomständigheterna är, innan tillämpning och tolkning tar vid, är det inte helt givet vilka mål som bör tas upp under denna rubrik.

2 Verklig innebörd

I HFD 2016 ref. 35 (som kommenteras mer utförligt av Anna Romby och Robert Påhlsson i detta nummer) skulle en uppdelning av verksamheten i en koncern ske på två företag genom en serie korsvisa överlåtelser till underpris. Överlåtelserna bedömdes av HFD utgöra byten. Som förutsättning angavs i ansökan till förhandsbesked att priset för varje enskild överlåtelse – sett för sig – väsentligt skulle understiga den överlåtna tillgångens marknadsvärde. Avsikten var dock att ett slutresultat skulle uppnås som var ekonomiskt likvärdigt, dvs. att förmögenhetsfördelningen mellan ägarna till bolagen inte skulle förändras genom omstruktureringen.

Vid sin prövning utgick HFD från att förfarandet inte stred mot någon bestämmelse i aktiebolagslagen (2005:551). Därefter konstaterade domstolen att allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts, samt att en sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (här hänvisade domstolen till RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51). HFD upplyste om att den i tidigare avgöranden godtagit att samtidiga och korsvisa överlåtelser, som ingått i ett förfarande avseende en bolagsuppdelning, behandlats var för sig vid inkomstbeskattningen (hänvisning skedde till RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197). Förfarandet i dessa fall bestod av överlåtelse av en verksamhet från ett aktiebolag till ett annat samt överlåtelse av aktier i det bolag som överlät verksamheten. Transaktionerna var beroende av varandra och skedde till underpris.

Mot bakgrund av omständigheterna i nu aktuellt mål fann HFD emellertid att överlåtelserna sammantaget utgjorde bytestransaktioner till marknadspris och att frågor om beskattning skulle ske med beaktande av det.

3 Lagen mot skatteflykt

Enligt 57:4 inkomstskattelagen (IL) och under många år utvecklad praxis är det inte möjligt att komma ur fördelningsreglerna i 57 kap. IL genom att lägga ett fåmansföretag med kvalificerad andel i träda, och att ägaren eller närstående därefter är verksam i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Samma eller likartad verksamhet har ansetts föreligga också så snart tillgångar flyttats mellan bolagen. I HFD 2016 ref. 61 (som också kommenteras av Daniel Starberg i detta nummer) prövades nu vad som gäller om det s.k. trädabolaget placeras indirekt under ett holdingbolag. Situationen omfattas inte av regeln i 57:4 IL. Enligt 57:4, första st. p. 2 IL kan andelar i ett företag vara kvalificerade pga. förhållanden i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. Någon motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet finns dock inte i p. 2. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), men inte Skatterättsnämnden (SRN), ansåg dock i målet att lagen mot skatteflykt var tillämplig när andelsägaren i ett fåmansföretag genom ett visst förfarande överlåtit aktierna i företaget till närstående och placerat försäljningsintäkten i ett annat, indirekt ägt, företag, samtidigt som den närstående kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. IL. Målet har rönt stor uppmärksamhet och har kommenterats flitigt.1 Utgången har också medfört ett förslag till uttrycklig reglering inom ramen för den utredning som under hösten 2016 presenterade förslag till förändringar i 57 kap. inkomstskattelagen (IL).2

I ärendet ägde två personer, A och X, 45 procent var av aktierna i ett bolag, IMA. Båda andelsägarna var verksamma i betydande omfattning i bolaget. Den ene andelsägarens (A:s) barn förvärvade 2010, genom ett av hen helägt bolag, samtliga aktier i bolaget. Inför försäljningen av aktierna i bolaget hade A först genomfört ett flertal transaktioner innefattande två holdingbolag. I ett första steg förvärvade A ett nybildat aktiebolag (Holding 1), som i sin tur ägde ett annat sådant bolag (Holding 2). A överlät därefter sina aktier i IMA till Holding 2 till underpris. I ett sista steg sålde sedan alltså Holding 2 samtliga sina aktier i IMA till barnets bolag. Efter att barnet förvärvat det ursprungliga bolaget kom A att fortsatt äga ett Holding 1 med underliggande dotterbolag. A skulle nu sälja Holding 1. Genom ansökan om förhandsbesked ville A få klarlagt bl.a. om lagen mot skatteflykt kunde tillämpas på förfarandet. Eftersom den andra andelsägaren, X, inte var närstående till förvärvaren av det ursprungliga bolaget, var det givet att X nu skulle kunna sälja sina andelar till vanlig kapitalvinstbeskattning så snart karensperioden löpt ut. Det är också denna skillnad beroende på om andelar säljs inom familjen eller till externa förvärvare som har föranlett långtgående ändringsförslag i SOU 2016:75 för att inte försvåra för generationsskiften.

SRN fann att andelsägarens aktier i det första holdingbolaget enligt lagtexten upphörde att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2016 eftersom varken hen eller någon närstående till honom hade varit verksam i betydande omfattning i något av holdingbolagen under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Nämnden fann vidare att skatteflyktslagen inte var tillämplig.

Vad gällde om skatteflyktslagen var tillämplig uppgav emellertid HFD att, med hänsyn till vad som upplysts om det aktuella förfarandet, rekvisiten i 2 § punkterna 1–3 skatteflyktslagen var uppfyllda. Som nästan alltid var själva utmaningen därefter att fundera över om punkt 4 i samma lagrum var uppfyllt, dvs. i detta mål om förfarandet stred mot syftet med de särskilda reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (IL) om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Syftet med dem är ju att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. I praxis har skatteflyktslagen tillämpats på förfaranden med interna aktieöverlåtelser som medfört att beskattningen enligt bestämmelserna om kvalificerade andelar har undvikits, se RÅ 2009 ref. 31. HFD menade att andelsägaren i ansökan genom det valda förfarandet har åstadkommit att kapitalvinsten vid avyttring av aktierna, i det bolag som innehöll verksamheten inklusive samtliga ansamlade vinstmedel fram till tidpunkten för avyttringen, i sin helhet skulle komma att beskattas i inkomstslaget kapital i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL.

Rekvisitet i 2 § punkt 4 skatteflyktslagen var sammantaget uppfyllt, konstaterade domstolen, och skatteflyktslagen kunde följaktligen tillämpas på förfarandet. Det skulle innebära att andelsägarens kapitalvinst vid en avyttring av aktier i det första holdingbolaget även efter utgången av 2015 skulle beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL.

Enligt min mening har HFD gjort en i huvudsak teknisk bedömning för att undersöka om förfarandet står i strid med reglernas syfte. Ägs ett trädabolag direkt så följer av reglerna och utvecklad praxis att det inte går att komma ur reglerna. Därmed skulle det vara förenligt med regelsystemets syfte att tillämpa skatteflyktslagen vid indirekt ägande av trädabolaget. Jag tycker att utgången kan vara principiellt korrekt, även om den kanske inte är materiellt rimlig. Bestämmelserna är så genomreglerade på detaljnivå att det inte är givet att situationer som faller utanför lagtexten bör kunna fångas upp av skatteflyktslagen. Utgången innebär vidare att ”externa” avyttringar beskattas lindrigare än avyttringar inom närståendekretsen. Det senare gäller dock förstås generellt pga. hur praxis kring samma eller likartad verksamhet har utvecklats. HFD gör i domskälen en koppling till fallet med dubbla interna aktieöverlåtelser, RÅ 2009 ref. 31, där skatteflyktslagen ansågs tillämplig. Intressant är att, som också Carneborn och Uggla har lyft fram i sin artikel, dessa båda mål kan antyda att en möjlig invändning, att lagstiftaren trots kännedom om en lucka i lagen varit passiv samtidigt som ett regelområde genomgått flera andra ändringar, kan ha spelat ut sin roll jämfört med tidigare mål, t.ex. RÅ 2001 ref. 66.

Mats Tjernberg