A13 Internationell skatterätt

1 HFD 2016 ref. 22 (överklagat förhandsbesked) – utländsk specialfond och investeringssparkonto

Rättsfallet avser inkomstbeskattningen av andelar i en utländsk specialfond. Frågan var om värdet av andelar i en alternativ investeringsfond i form av en luxemburgsk SICAV (Société d’Investissement à Capital Variable) skulle ingå i kapitalunderlaget när schablonintäkt ska beräknas enligt 42 kap. 43 och 44 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), nedan IL.1

Värdepappersfonder och specialfonder är visserligen inte juridiska personer men vid tillämpningen av inkomstskattelagen ska bestämmelserna om juridiska personer ändå tillämpas på dem, vilket framgår av 2 kap. 3 § andra stycket IL. Av 6 kap. 5 § IL framgår att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte är skattskyldiga för inkomst av tillgångar i fonden. Sedan år 2012 gäller istället att beskattningen har flyttats från fondnivå till delägarnivå. Denna beskattning på delägarnivå framgår av 42 kap. 43–44 §§ IL.

I 42 kap. 43 § IL anges formen för beskattning i inkomstslaget kapital av andelar i en värdepappersfond eller en specialfond. Den som vid ingången av ett kalenderår har ägt andelar i en sådan fond ska ta upp en schablonintäkt till beskattning. Schablonintäkten beräknas till 0,4 procent av ett kapitalunderlag. Detta kapitalunderlag beräknas enligt 42 kap. 44 § IL som värdet vid ingången av kalenderåret på de andelar i en värdepappersfond eller en specialfond som vid den tidpunkten ägs av den skattskyldige.

Det skatterättsliga uttrycket ”specialfond” avser en så kallad alternativ investeringsfond enligt AIFM-direktivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/16/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder). I Sverige har direktivet genomförts genom lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Det skatterättsliga uttrycket ”värdepappersfond” avser svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag)).

Frågan var om andelar i det luxemburgska SICAV-bolaget kunde anses motsvara en ”specialfond” i svensk rätt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att både svenska specialfonder och den här aktuella luxemburgska fonden omfattades av AIFM-direktivet. Av betydelse för Högsta förvaltningsdomstolen var emellertid att syftet med AIFM-direktivet inte är att harmonisera regleringen av fonder utan att åstadkomma ett harmoniserat regelverk för förvaltarna av fonderna. Frågan måste istället besvaras genom att jämföra likheter och skillnader mellan den aktuella fonden och en svensk specialfond, enligt Högsta förvaltningsdomstolen.

Av 2 kap. 2 § första stycket IL framgår att de termer och uttryck som används i inkomstskattelagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller det framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att frågan om en viss företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn till bland annat utformningen och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Domstolen hänvisade också till sin egen praxis vid bedömning av utländska företeelser och konstaterade att den civilrättsliga likheten också har betydelse (exempelvis RÅ 2009 ref. 100).

Av betydelse för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning var dessutom följande. Sedan lagen om alternativa investeringsfonder infördes år 2013 omfattas även vissa juridiska personer av detta fondbegrepp. Alternativa investeringsfonder av det slaget omfattas emellertid inte av den beskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägare i sådana fonder. Mot den bakgrunden ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av 42 kap. 43–44 §§ IL.

2 HFD 2016 ref. 23 – A-SINK och sponsoravtal

I rättsfallet HFD 2016 ref. 23 behandlades ersättning enligt ett sponsoravtal. Avtalet innebar att en idrottsman exponerade ett företags varumärke vid tävlingar. Denna ersättning har ansetts vara skattepliktig enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatt artister m.fl.

Bakgrunden var följande. Elitfönster AB hade under en längre tid varit huvudsponsor till Vetlanda Motorsällskap. För åren 2007 och 2008 ingick Elitfönster ett sponsoravtal med dels företagen Crump Racing och Ginger Racing Ltd som båda representerade föraren J.C., dels företaget RH Racing LLC som representerade föraren R.H. Dessa företag benämns här ”förarbolagen”.

Sponsoravtalen innebar bland annat att Elitfönsters varumärke skulle exponeras på förarnas fordon, personliga utrustning och mc-utrustning. För denna exponering erhöll RH Racing LLC både en fast och en rörlig ersättning. Övriga förarbolag fick enbart en fast ersättning. Den rörliga ersättningen var ”succébaserad” och avsåg antalet inkörda poäng för varje match och säsong.

Den övergripande fråga Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till var om ersättning enligt sponsoravtalen var en sådan ersättning för idrottslig verksamhet som är skattepliktig i Sverige enligt artistskattelagen. Den specifika frågan var om den ersättning som Elitfönster betalade till förarbolagen var skattepliktig enligt artistskattelagen på grund av förarnas idrottsliga verksamhet, eller om ersättningen utgavs för det reklamvärde som bolaget erhöll på grund av förarnas exponering av Elitfönsters varumärke.

I 4 § artistskattelagen stadgas vem som är skattskyldig enligt denna lag. Det är fysiska personer som är bosatta utomlands och juridiska personer som är hemmahörande i utlandet och som uppbär inkomst som är skattepliktig enligt artistskattelagen. Av 7 § artistskattelagen framgår vad som är skattepliktig inkomst. Här är första stycket av intresse och det stadgar att skattepliktig inkomst för artist, idrottsman eller artistföretag är kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg. Det framgår dessutom att som kontant ersättning eller annat vederlag anses även förskott på sådant vederlag.

Några viktiga definitioner för tillämpningen av artistskattelagen finns i 3 § av samma lag. Med ”idrottslig verksamhet” avses personligt framträdande inför publik antingen direkt eller genom ljud- eller bildupptagning. ”Idrottsman” är den som utövar idrottslig verksamhet. Uttrycket ”artistföretag” avser fysisk eller juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist eller idrottsman.

I det aktuella fallet var kärnproblemet klassificeringen enligt artistskattelagen av ersättningen som Elitfönster betalade till förarbolagen. Ersättningen kunde sägas utgå på vidare grunder än enbart för idrottslig verksamhet utövad direkt inför publik. Enligt Kammarrätten i Sundsvall kunde emellertid ersättningen såväl direkt som indirekt anses ha utgått till följd av idrottsligt utövande inför publik.

För att bedöma vilket materiellt tillämpningsområde som 7 § artistskattelagen har, tog Högsta förvaltningsdomstolen stöd i artikel 17 i OECD:s modellavtal. Denna artikel avser beskattning av ”entertainers and sportspersons”. Av betydelse är ett uttalande i punkt 9 i kommentaren till artikel 17 i OECD:s modellavtal. Det framgår där att inkomster som härrör från reklam eller sponsring som har ett direkt eller indirekt samband med framträdanden, omfattas av artikel 17 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. Detta kommentaruttalande är från den 23 juli 1992, och det har tillkommit efter det att artistskattelagen infördes.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör ett sådant uttalande kunna läggas till grund för tolkningen av det materiella innehållet av artistskattelagen. Domstolen grundar det på flera skäl. Ett skäl är likheten i reglering i artistskattelagen och modellavtalet. Ett annat skäl är att OECD:s modellavtal hade stor betydelse när artistskattelagen utformades. Ett tredje skäl är att kommentaruttalanden tidigare har använts vid tolkning av intern rätt, som i fråga om innebörden av fast driftställe (RÅ 2009 ref. 91, med hänvisningar till svenska förarbetsuttalanden om den internrättsliga definitionen av fast driftställe).

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev att den rörliga ersättningen i sin helhet skulle beskattas enligt artistskattelagen och dessutom en del av den fasta ersättningen. En del av den fasta ersättningen skulle dock inte anses avse idrottsliga framträdanden inför publik i Sverige och skulle därför inte beskattas enligt artistskattelagen.

Domen är intressant eftersom Högsta förvaltningsdomstolen tillämpar ett uttalande i kommentaren till OECD:s modellavtal för att bestämma det materiella tillämpningsområdet för en rent intern lag, artistskattelagen. Det materiella resultatet anser jag vara rimligt. Enligt min mening är emellertid domstolens resonemang och tagande av stöd i OECD-kommentaren alltför omfattande. Det hade varit bättre om domstolen i stället hade fokuserat på en extensiv tolkning av bestämmelserna i artistskattelagen, och i anknytning till det hänvisat till motsvarande resonemang i OECD-kommentaren.

3 HFD 2016 ref. 25 – svenska värdepappersfonder och skatteavtalens hemvistbegrepp

I HFD 2016 ref. 25 prövade Högsta förvaltningsdomstolen om svenska värdepappersfonder omfattas av skatteavtalens hemvistbegrepp.2 I detta mål var det fråga om en svensk värdepappersfond omfattades av 1976 års skatteavtal mellan Sverige och Spanien. Från år 2012 tas det inte ut någon svensk skatt på fondnivå, utan denna beskattning har i stället överförts till delägarnivå, se ovan om HFD 2016 ref. 22. Om svenska värdepappersfonder omfattas av skatteavtalens hemvistbegrepp innebär det bland annat att de har rätt till nedsättning av utländska källskatter enligt skatteavtalet.3

Hemvist definieras i artikel 4 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. 1976 års skatteavtal mellan Sverige och Spanien överensstämde i stort med OECD:s modellavtal från år 1977. Både Sverige och Spanien är medlemmar i OECD och var det också när skatteavtalet ingicks.

Av betydelse är att 2 kap. 3 § IL anger att bestämmelserna om juridiska personer ska tillämpas på värdepappersfonder. Av 6 kap. 3 § IL följer också att svenska värdepappersfonder är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Det framgår emellertid av 6 kap. 5 § IL att svenska värdepappersfonder inte är skattskyldiga för inkomst som ingår i fonden. Skatt tas i stället ut på delägarnivå.

Av betydelse för Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är RÅ 1996 ref. 84, det så kallade luxemburgfallet.4 I detta fall ansåg domstolen att ett luxemburgskt fondbolag omfattades av skatteavtalets hemvistbegrepp eftersom det var obegränsat skattskyldigt i Luxemburg, även om det i praktiken endast erlade en minimal skatt i Luxemburg.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev att de svenska värdepappersfonderna omfattas av skatteavtalets hemvistbegrepp.

Enligt min mening finns det ytterligare ett starkt skäl till att värdepappersfonderna bör omfattas av skatteavtalens hemvistbegrepp, och som Högsta förvaltningsdomstolen inte riktigt uttalar. Enligt den beskattningsordning som gällde före år 2012 var visserligen svenska värdepappersfonder både obegränsat skattskyldiga i Sverige och föremål för ett principiellt skatteuttag, men i praktiken var skatteuttaget mycket litet eftersom värdepappersfonderna såg till att göra avdragsgilla utdelningar i så stor omfattning att den beskattningsbara inkomsten blev liten. I praktiken var det således inget – eller i varje fall ett mycket litet – skatteuttag före år 2012 på fondnivå. Mot den bakgrunden är fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtalet densamma före år 2012 som därefter.

4 HFD 2016 ref. 36 – valrätt enligt SINK förenlig med unionsmedborgarskapet

I HFD 2016 ref. 36 behandlades den valmöjlighet som finns i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, att i stället bli beskattad enligt IL. Rättsfallet avsåg en fysisk person H.H. som bott och arbetat i Sverige under hela sitt yrkesliv. Hon flyttade efter pensioneringen till Finland och erhöll hela sin inkomst från Sverige i form av pension, livränta och sjukersättning. Hon beskattades för dessa inkomster i Sverige enligt SINK.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen prövade var följande. Var det förenligt med unionsrätten att beskatta en utomlands bosatt person som förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i Sverige enligt bestämmelserna i SINK, med en låg skattesats men utan rätt till avdrag och skattereduktioner, om den skattskyldige hade möjlighet att utnyttja dessa skattelättnader genom att välja att omfattas av det ordinarie skattesystemet?

För att utröna innehållet i unionsrätten begärde Högsta förvaltningsdomstolen in ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Detta förhandsavgörande lämnade EU-domstolen i mål C-632/13 Hirvonen.5 EU-domstolen gjorde en prövning i förhållande till rätten till fri rörlighet för unionsmedborgare, se artikel 21 i fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). EU-domstolens slutsats var att det inte förelåg något hinder mot denna frihet att beskatta enligt SINK, om den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta skattskyldiga inte är högre än för skattskyldiga bosatta i landet, och personer som likställs med dessa och som befinner sig i en jämförbar situation.

Med stöd i EU-domstolens dom förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att H.H. varken med stöd i unionsrätt eller nationell rätt kunde göra anspråk på de avdragsmöjligheter som medges i inkomstskattelagen. Hon hade ju gjort valet att beskattas enligt SINK och inte enligt IL.

5 HFD 2016 ref. 45 – korrigeringsregeln och avtalsförändring i den närstående situationen

I HFD 2016 ref. 45 bedömde Högsta förvaltningsdomstolen tillämpningen av den så kallade korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Omständigheterna i målet var i korthet följande. Nobel Biocare Holding AB ingick år 2003 tre låneavtal med sitt schweiziska moderbolag, Nobel Biocare Holding AG. Dessa lån löpte på 15, 25 respektive 30 år. Räntan var rörlig motsvarande Stibor plus en räntemarginal om 1,75 procentenheter för ett av lånen och med 1,5 procentenheter för de övriga två lånen. Samma dag som lånen ingicks överlät det schweiziska moderbolaget fordringarna på ett systerbolag till det svenska bolaget som var hemmahörande på Nederländska Antillerna. År 2008 skrevs låneavtalen om varvid amorteringarna förblev oförändrade men räntesatserna höjdes med 2,5 procentenheter. Fordringarna överläts dessutom till ett schweiziskt systerbolag till det svenska bolaget, vilket alltjämt var gäldenär.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att pröva var om korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var korrigeringsregeln tillämplig i en sådan situation. Domstolen förklarade att samtliga omständigheter i låneförbindelsen mellan företagen kunde beaktas inom ramen för tillämpningen av korrigeringsregeln. Av betydelse för Högsta förvaltningsdomstolen var att det svenska bolaget (gäldenären) godtog en räntehöjning trots att 2003 års låneavtal inte innehöll någon sådan skyldighet för bolaget. Enligt domstolen skulle inte en oberoende part ha agerat på det sättet.

6 HFD 2016 ref. 57 – tillämpningsområdet för A-SINK i förhållande till artikel 17 OECD:s modellavtal

I rättsfallet HFD 2016 ref. 57 prövade Högsta förvaltningsdomstolen det materiella tillämpningsområdet för lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (”A-SINK”).

Omständigheterna i fallet var i korthet följande. Ett irländskt bolag, Abhann Productions Ltd, som under åren 2004 och 2008 arbetade med och ägde rättigheterna till föreställningen ”Riverdance The Show”, vilken turnerade i Sverige. Det irländska bolaget samarbetade med två svenska arrangörer, vilka betalade ersättning till bolaget och innehöll skatt enligt A-SINK. Bolaget ansökte om återbetalning av artistskatt som motsvarade den del av ersättningen som översteg vad bolaget hade utbetalat till artisterna. Enligt bolagets uppfattning hade Sverige inte rätt att enligt A-SINK beskatta inkomster som inte hade utbetalats till artisterna. I fallet gällde nämligen att artisterna inte hade något ägarintresse i bolaget. Följaktligen var det inte fråga om ersättning som indirekt tillföll artisterna.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att pröva var om beskattning enligt A-SINK skulle ske för ersättning som en arrangör i Sverige utbetalat till ett bolag hemmahörande i republiken Irland, till den del ersättningen inte avsett lön och traktamenten som bolaget betalat till artisterna.

I 1986 års skatteavtal mellan Sverige och republiken Irland regleras beskattningen av artistinkomster och liknande i artikel 18, vilket motsvaras av artikel 17 i OECD:s modellavtal. Båda avtalsslutande stater är medlemmar i OECD, vilket de också var vid tidpunkten för avtalets undertecknande.

Inom ramen för avtalstolkningen konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att kommentaren till artikel 17 år 1992 hade tillförts uttalanden av särskilt intresse för detta fall. Det uttalades nämligen från och med denna tidpunkt att artikel 17 också täcker situationen att ett rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden för en grupp artister, utan att artisterna har något inflytande över inkomsterna i företaget och utan att hela ersättningen betalas ut till artisterna. Domstolen uttalade även (kursiv här): ”Inte minst det förhållandet att flera länder reserverade sig när tillägget togs in i kommentaren visar att den tillagda skrivningen inte endast är ett klargörande av bestämmelsens innebörd. Tillägget medför snarare att bestämmelsens tillämpningsområde utvidgas, vilket alltså skedde efter det att Irland och Sverige undertecknade skatteavtalet. Vid sådant förhållande bör bortses från tillägget vid tolkningen av den gemensamma partsavsikten.”

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebar inte de kommentaruttalanden som förelåg vid tidpunkten för avtalets undertecknande att de aktuella inkomsterna skulle beskattas. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev att Sverige inte kunde beskatta de aktuella utbetalningarna till det irländska bolaget med stöd i A-SINK.

Domen är intressant på flera sätt. För det första anser Högsta förvaltningsdomstolen att det är möjligt att söka ledning i kommentaren till OECD:s modellavtal för att bestämma det materiella tillämpningsområdet för rent intern rätt, A-SINK i detta fall. Ett liknande resonemang finns i det tidigare behandlade fallet om A-SINK, HFD 2016 ref. 23. Enligt min mening finns det emellertid skäl för domstolen att vara försiktig när man söker stöd i OECD-kommentaren för att tillämpa rent intern rätt. Den konstitutionellrättsliga förankringen för OECD-kommentaren är svag. För det andra fäster Högsta förvaltningsdomstolen stor vikt vid om medlemsstater har givit anmärkningar till kommentaren. I princip anser jag att det är riktigt av Högsta förvaltningsdomstolen att fästa vikt vid detta. Det ställer krav på att medlemsstaterna verkligen avger reservationer (eng. ”reservations”) till artiklar i OECD-avtalet och anmärkningar (eng. ”observations”) till uttalanden i OECD-kommentaren. I praktiken kanske en del medlemsstater inte har varit särskilt aktiva med att markera sin avvikande uppfattning. Högsta förvaltningsdomstolens dom innebär en stark påminnelse till Sveriges regering att aktivt markera sin inställning i OECD:s arbete med OECD:s modellavtal och dess kommentar.

7 HFD 2016 not. 28 och HFD 2016 not. 31 – obegränsad skattskyldighet och innebörden av ”väsentlig anknytning”

Obegränsad skattskyldighet för fysiska personer gäller för den som är (i) bosatt i Sverige, (ii) stadigvarande vistas i Sverige, och (iii) den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här. I 3 kap. 7 § IL anges flera faktorer som avgör om en person som tidigare varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit. Det finns en omfattande rättspraxis om innebörden av dessa faktorer och vilken betydelse de har. Av praxis framgår att familj i Sverige, näringsverksamhet i Sverige, väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, och ett kvarstående ägarskap till en tidigare permanentbostad i Sverige är särskilt betydelsefulla anknytningsfaktorer.

I HFD 2016 not. 28 (överklagat förhandsbesked) var frågan om näringsverksamhet i Sverige av särskilt intresse. X var svensk medborgare men hade bott utomlands under nästan hela sitt vuxna liv. Vid sidan om medborgarskapet var det frågan om ett indirekt innehav i ett svenskt börsnoterat bolag medförde väsentlig anknytning till Sverige. X ägde indirekt 5,5 procent av aktierna i bolaget, vilket motsvarade ett röstvärde om 10,3 procent. Övriga aktier innehades av ett stort antal personer. X hade tillsammans med övriga familjemedlemmar en röstandel om ungefär 20 procent. Högsta förvaltningsdomstolen fäste vikt vid att X indirekta ägarandel understeg 10 procent av aktierna och, att i flera av bestämmelserna om minoritetsskydd i aktiebolagslagen är gränsen för att omfattas av skyddet 10 procent av aktierna. Enligt domstolen var X inflytande begränsat trots den relativt höga röstandelen. Innehavet av aktierna kunde därför inte anses medföra ett väsentligt inflytande. Det förhållande att X tillsammans med sin mor och bror hade ett större inflytande medförde ingen annan bedömning enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Slutsatsen blev att X inte ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige.

HFD 2016 not. 31 (överklagat förhandsbesked) avsåg betydelsen av bostad i Sverige. Makarna Y och Z var svenska medborgare. De avsåg att flytta till Frankrike. I Sverige hade de bott i en villa på Lidingö. Efter avyttringen av den hade de köpt en bostadsrätt i Sverige om tre rum och kök. Denna lägenhet skulle vara permanentbostad till dess att utflyttningen till Frankrike ägde rum. Efter utflyttningen skulle lägenheten användas som fritidsboende vid sporadiska besök i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde en samlad bedömning av olika anknytningsfaktorer och fann att innehavet av lägenheten medförde att väsentlig anknytning förelåg. Enligt min mening skulle det nog kunna antas att väsentlig anknytning inte hade förelegat om lägenheten förvärvats efter utflyttningen till Frankrike.

Mattias Dahlberg