I HFD 2016 ref. 22, som gäller ett överklagat förhandsbesked, förklarar Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att andelar i en utländsk fond som är en juridisk person inte motsvarar en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Frågan i målet handlar om värdet på andelar i en alternativ investeringsfond i form av en luxemburgsk SICAV skall ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkten. För att värdet på dessa andelar skall kunna ingå i kapitalunderlaget krävs att fonden kan anses motsvara en svensk specialfond. Till skillnad från en svensk specialfond är den luxemburgska fonden ett bolag och därmed en juridisk person. Även om den svenska specialfonden inte är en juridisk person så skall bestämmelserna om juridiska personer ändå tillämpas enligt 2 kap. 3 § andra stycket IL på fonden och därmed är fonden enligt 6 kap. 3 § IL ett skattesubjekt som är obegränsat skattskyldig. Det föreligger dock en inskränkning i denna skattskyldighet enligt 6 kap. 5 § IL, en inskränkning som innebär att fonden är befriad från inkomstskatt på tillgångar som ingår i den. Denna inskränkning föreligger därför lagstiftaren valt att beskatta fondens inkomster på delägarnivå, enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL, och inte hos fonden.
Frågan gäller sålunda om den luxemburgska fonden kan anses motsvara en svensk specialfond. I 2 kap. 2 § första stycket IL anges nämligen att de termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att det i förarbetena till detta lagrum uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen skall överensstämma med den svenska för att motsvara denna utan att detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Någon absolut identitet krävs inte utan det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22). Med hänvisning till dessa förarbetsuttalanden anför Högsta förvaltningsdomstolen därefter att frågan om en viss utländsk företeelse skall motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om.
Efter en genomgång av utformningen av och syftet med beskattningen av värdepappersfonder och specialfonder konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att beskattningen av dessa fonder har sin bakgrund i att hantera det förhållandet att fonderna inte är juridiska personer, ett förhållande som alltjämt gäller idag. Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Värdet på andelarna i den luxemburgska fonden skall därför inte ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkten.
Rättsfallet är av stor principiell betydelse. För alla utländska värdepappersfonder och specialfonder som är juridiska personer skall i skatterättsligt avseende inte jämställas med svenska värdepappersfonder och specialfonder eftersom de senare inte är juridiska personer. Detta domslut är dock inte självklart med tanke på att klassificeringen av rättsfigurerna värdepappersfond och specialfond inte är en skatterättslig fråga, utan en civilrättslig fråga. Eftersom dessa fonder inte är juridiska personer nödgas lagstiftaren därför bestämma att på fonderna skall enligt 2 kap. 3 § andra stycket IL bestämmelserna om juridiska personer tillämpas, dvs. fonderna skall i skatterättsligt avseende behandlas som juridiska personer. Det framstår onekligen som en anomali att sistnämnda lagrum stadgar att svenska värdepappersfonder och specialfonder skall behandlas som juridiska personer samtidigt som stadgandet i 2 kap. 2 § första stycket IL innebär – enligt Högsta förvaltningsdomstolen – att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan jämställas med en svensk fond enär den svenska fonden inte är en juridisk person. Denna anomali förstärks också av det faktum att skatteutskottet i ett lagstiftningsärende från 2000 om beskattning av utländska värdepappersfonder har uttalat att andelsägare i utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder och specialfonder vad avser öppenhet, reglering samt kontroll bör beskattas för sin andel på samma sätt som andelsägare i svenska värdepappersfonder (2000/01:SkU9 s. 7). Skatterättsnämnden tog fasta bl.a. på detta uttalande i sitt förhandsbesked då den beslöt att andelarna i den luxemburgska fonden skulle vid tillämpningen av 42 kap. 43 IL anses som andelar i en svensk specialfond. Nämnden konstaterade också att den lagändring som skedde 2011 om beskattning av värdepappersfonder och specialfonder inte förändrat betydelsen av skatteutskottets uttalande. Rättsfallet kommenteras även av Mattias Dahlberg i detta nummer.
I HFD 2016 ref. 25 klargör Högsta förvaltningsdomstolen att en svensk värdepappersfond skall ha sitt skatterättsliga hemvist i Sverige vid tillämpningen av ett skatteavtal trots att fonden inte är föremål för någon beskattning här. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en sådan fond är obegränsat skattskyldig enligt intern svensk skatterätt (6 kap. 3 § IL) eftersom den behandlas som en juridisk person. Fonden är därmed ett eget skattesubjekt. Att fondens omfattning i skattskyldighet i sin tur inskränks enligt interna svenska regler i 6 kap. 5 § IL, så att fondens inkomster blir helt skattebefriade, rubbar inte den fördelning av beskattningsunderlaget som Sverige har överenskommit om med annan stat i ett skatteavtal. Fonden skall därför enligt det berörda skatteavtalet ha sin hemvist här i Sverige och därmed åtnjuta det skydd som avtalet syftar till att ge svenska skattesubjekt. Med skatteavtalsrätten som utgångspunkt och med hänsyn till att en svensk värdepappersfond är ett skattesubjekt som är obegränsat skattskyldigt i Sverige framstår Högsta förvaltningsdomstolens domslut som helt följdriktigt. Bara för att Sverige i sin interna rätt valt att tekniskt beskatta fondens inkomster på delägarnivå i stället för hos fonden själv finns det inte grund för att fonden skall förlora sitt avtalsskydd och därmed riskera att bli föremål för en internationell dubbelbeskattning. För att få detta skydd krävs dock att värdepappersfonden har sin skatterättsliga hemvist i Sverige vid tillämpningen av det berörda skatteavtalet. Det ansåg Högsta förvaltningsdomstolen således vara fallet. Rättsfallet kommenteras närmare av Mattias Dahlberg i detta nummer.
HFD 2016 not. 2 behandlar hur de allmännyttiga ändamålen i 7 kap. 4 § IL skall bedömas för en stiftelse som betalar ut bidrag för utförd skogsröjning. Johan Bäcklunds stiftelse, som är bildad 1950, har till syfte att bidra till främjandet av näringslivet i Nordmalings kommun genom premiering eller bidrag för välskötta jordbruk, skogsbruk samt trädgårdsodlingar till ägare, brukare eller arrendatorer. Stiftelsen har under den senaste tjugoårsperioden huvudsakligen till privata skogsägare i kommunen betalat ut bidrag för utförd skogsröjning. Med hänvisning till de reviderade skattereglerna för ideell sektor som trädde ikraft 2014 frågar stiftelsen om bidrag till skogsröjning kan anses främja miljövård eller en annan likvärdig verksamhet i den mening som avses i 7 kap. 4 § IL. Medan stiftelsen hävdar att så är fallet, och hänvisar till en skrivelse från Skogsstyrelsen med rubriken ”Röjning i ungskog är en värdefull miljöåtgärd”, är Skatteverket av motsatt uppfattning eftersom skogsröjning vidtas som ett led i skogsägarnas näringsverksamhet.
Med hänvisning till förarbetena till 2014 års lagändring så redogör Skatterättsnämnden inledningsvis för innebörden av termen allmännyttigt ändamål och framhåller att för att ett ändamål skall betraktas som allmännyttigt bör det avse ett direkt eller indirekt främjande av verksamhet som är av sådan karaktär att det är av samhällelig natur och bidrar till att upprätthålla och stärka de grundläggande värderingar som samhället vilar på. Verksamheter som erhåller stöd av stat eller kommun utgör normalt allmännyttig verksamhet. Det saknar betydelse om de allmännyttiga ändamålen tillgodoses genom egen verksamhet eller genom bidrag till annan allmännyttig organisation. Skatterättsnämnden redogör sedan för att det framgår av äldre rättspraxis att vad som i allmänt språkbruk anses som allmännyttigt inte nödvändigtvis är allmännyttigt i den mening som uttrycket har i 7 kap. 4 § IL.
Skatterättsnämnden framhåller därefter i sin bedömning att det framgår av stiftelsens stadgar att dess ändamål är att genom bidrag främja en del av det lokala näringslivets ekonomiska intressen. Även om röjningsbidragen kan medföra vissa positiva effekter för miljön innebär inte detta att stiftelsens verksamhet kan anses ha ett sådant innehåll att förutsättningar för skattebefrielse föreligger. Skatterättsnämnden besvarar sålunda sökandens fråga negativt. Högsta förvaltningsdomstolen gör sedan samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer förhandsbeskedet.
Av skälen till Skatterättsnämndens avgörande framgår explicit att det inte är stiftelsens stöd till skogsröjning som diskvalificerar stiftelsen från skattelättnad, utan i stället stiftelsens föreskrifter i vilka det framgår att syftet med stiftelsens verksamhet är att främja en del av det lokala näringslivets ekonomiska intressen. Att ett sådant syfte inte kan betraktas som ett allmännyttigt ändamål råder det knappast något tvivel om. Normalt torde dock inte stiftelsens föreskrifter vara avgörande för den skatterättsliga bedömningen av om ett skatteprivilegium är för handen eller ej, utan i stället stiftelsens faktiska verksamhet. Mot denna bakgrund synes Skatterättsnämnden därför implicit mena att stiftelsens verksamhet de facto inte varit att främja miljövård genom att betala ut bidrag för utförd skogsröjning, utan i stället varit att lämna ekonomiskt stöd till enskilda skogsägare och därmed ha främjat skogsägarnas ekonomiska intressen. Förhandsbeskedet skall sålunda ses som ett avgörande in casu och inte som ett avgörande som diskvalificerar skogsröjning som ett kvalificerat allmännyttigt ändamål.
I HFD 2016 not. 24, som gäller ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked att avyttring av en rätt att teckna samarbetsavtal med en ekonomisk förening och inlösen av andel i föreningen tillsammans inte kan betraktas som en avyttring av en enda näringsbetingad andel. Förhistorien till förhandsbeskedet är följande. ITaxi AB har sedan en längre tid bedrivit taxiverksamhet som medlem i en ekonomisk förening. Varje medlem förbinder sig att ingå ett s.k. transportöravtal med föreningen, ett avtal som ger medlemmen rätt att bland annat använda föreningens varumärke och ansluta ett fordon till föreningens trafikledningssystem. Rätten att ingå ett transportöravtal, en s.k. ingångsrätt, kan avyttras på en marknadsplats som föreningen tillhandahåller. För handeln gäller vissa villkor, bland annat får endast en medlem i föreningen eller den som godkänts av föreningen köpa en ingångsrätt. Om köparen inte redan är medlem i föreningen vid förvärvet av ingångsrätten måste denne bli medlem och betala en insats. Enligt föreningens stadgar skall en medlem som inte längre innehar ett transportöravtal uteslutas av styrelsen. När medlemskapet upphör betalar föreningen tillbaka medlemmens insats.
I ansökan om förhandsbesked uppger bolaget att det har för avsikt att avyttra både sin andel i föreningen och sin ingångsrätt och frågar sålunda om dessa transaktioner tillsammans kan ses som avyttring av en näringsbetingad andel. Både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen betonar dock att det är fråga om två separata transaktioner med olika motparter. Medan utträdet ur föreningen kan anses som avyttring av en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 13 och 14 §§ IL anser bägge instanserna att ingångsrätten däremot inte utgör en sådan andel. Varken den anknytning som ingångsrätten har till andelen i föreningen eller de stadgar och regler som gäller för föreningen och dess medlemmar ger stöd för att avyttringarna av ingångsrätten och andelen tillsammans kan ses som en enda avyttring av en näringsbetingad andel.
Utgången av förhandsbeskedet framstår i rättsligt avseende som både logisk och kongruent. Det är inte bara fråga om två separata transaktioner, utan även fråga om två olika typer av rättigheter. Medan andelen i den ekonomiska föreningen är en delägarrätt, som i förevarande fall tillika är en näringsbetingad andel, är ingångsrätten en immaterialrättighet, som är föremål för avskrivning enligt reglerna i 18 kap. IL. Något samband mellan dessa två rättigheter föreligger inte annat än att utträde ur föreningen skall äga rum om ingångsrätten skulle avyttras. De två transaktioner som aktualiseras vid ett ägarskifte sker därtill med olika parter. En analogi kan därför dras med den skatterättsliga behandlingen av avyttring av rätten till återbetalning av villkorade aktieägartillskott. I flera rättsfall har Högsta förvaltningsdomstolen klargjort att en sådan avyttring i skatterättsligt hänseende skall behandlas som en särskild överlåtelse som är skild från en eventuell överlåtelse av aktierna i bolaget. Rättsfallet kommenteras även av Robert Påhlsson i detta nummer.
Richard Arvidsson