1 Kontinuitetsprincipen vid gåva av kvalificerade aktier
2 Generationsskifte hindrar inte tillämpning av skatteflyktslagen
3 Samma eller likartad verksamhet för advokater
1 Kontinuitetsprincipen vid gåva av kvalificerade aktier
Genom HFD 2016 ref. 20 klargjordes att aktier som förvärvas genom gåva inte blir kvalificerade andelar hos gåvotagaren enbart på den grunden att de var kvalificerade hos givaren. Vid gåva tillämpas alltså inte kontinuitetsprincipen beträffande kvalificeringen utan prövningen får i stället inriktas på huruvida förvärvaren själv uppfyller kvalifikationskraven.
Fallet avsåg två bröder som från sin mor skulle få en gåva av aktier som i hennes hand var kvalificerade. Frågan var om karaktären av kvalificerade andelar då automatiskt skulle tas över av bröderna. HFD, som fastställde SRN:s förhandsbesked, fann att så inte var fallet och anförde följande skäl för sin ståndpunkt.
De aktier som brödernas mor avser att ge dem i gåva är kvalificerade andelar för henne på den grunden att hennes systerson och hennes systers make är eller har varit verksamma i betydande omfattning i bolaget. Av 2 kap. 22 § IL följer dock att dessa personer inte är närstående till bröderna i den mening som avses i 57 kap. 4 §. Av lämnade förutsättningar framgår vidare att varken bröderna själva eller någon närstående till dem är eller har varit verksamma i betydande omfattning i bolaget eller i andra företag i koncernen. De mottagna aktierna är därmed inte kvalificerade andelar hos dem enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 §.
I 57 kap. IL finns ingen generell bestämmelse om kontinuitet vid beskattningen vid benefika förvärv. De specifika kontinuitetsbestämmelserna i kapitlet avser andra frågor än den nu aktuella. Bröderna har dock anfört att regleringen i 44 kap. 21 § innebär att aktierna behåller sin karaktär som kvalificerade andelar även hos dem. Som framhålls i förarbetena är denna bestämmelse emellertid placerad i den avdelning som reglerar hur man beräknar kapitalvinsten och avser frågan om skattemässig kontinuitet vid denna beräkning (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). Om bestämmelsen skulle tolkas så att den även innefattade frågan om kontinuitet när det gäller tillgångens skattemässiga karaktär skulle vidare bestämmelsen i 22 § bli överflödig, eftersom denna bestämmelse för sin tillämpning förutsätter att 21 § inte medför att en tillgång som är lager hos den tidigare ägaren behåller den karaktären även hos förvärvaren.
Det saknas således lagstöd för att behandla de mottagna aktierna som kvalificerade andelar hos bröderna på den grunden att de var det hos givaren.
2 Generationsskifte hindrar inte tillämpning av skatteflyktslagen
I HFD 2016 ref. 61 (som också kommenteras av Mats Tjernberg) användes skatteflyktslagen ännu en gång för att täcka en av lagstiftaren väl känd lagtextlucka avseende samma eller likartad verksamhet i 57 kap. IL utan hinder av att fråga var om ett generationsskifte. Som skatteflykt har HFD tidigare bedömt förfaranden med interna aktieöverlåtelser som skett i syfte att omedelbart kunna utnyttja lagstiftningsbristen (RÅ 2009 ref. 31) eller där alltjämt verksamma fåmansföretagare åsyftat att kunna tillämpa en femårig karenstid för bolagsvinster som fått vila i andra indirekt ägda bolag än det aktuella verksamhetsbolaget (HFD 2015 ref. 17 I och II).
Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket IL andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att
andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.
Lagtextens utformning där rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” saknas i första stycket 2 innebär alltså att andelar i ett moderbolag inte är kvalificerade när andelsägaren eller någon närstående inte i betydande omfattning är verksam vare sig i moderbolaget eller i dess dotterbolag, men däremot i ett annat fåmansföretag som bedriver verksamhet som är likartad med verksamheten i dotterbolaget.
I det nu aktuella fallet var fråga om en fåmansföretagare som på visst sätt till sin son indirekt hade överfört sina andelar i ett verksamhetsbolag, i vilket både fadern och sonen var verksamma. Fadern skulle upphöra att vara verksam vid utgången av år 2015 men sonen skulle driva verksamheten vidare. Under år 2010 hade fadern först sålt sina andelar i verksamhetsbolaget till ett holdingbolag (Holding 2) som han ägde indirekt genom ett annat holdingbolag (Holding 1). Därefter hade andelarna i verksamhetsbolaget överlåtits av Holding 2 till ett av sonen ägt bolag. Faderns andelar i Holding 1 blev därmed kvalificerade. När Holding 2 sedan överlät andelarna i verksamhetsbolaget tillfördes detta vinstmedel som härrörde från den bedrivna verksamheten samtidigt som den aktiva verksamheten drevs vidare. Men eftersom varken fadern eller någon närstående varit verksam i något av holdingbolagen upphörde andelarna i Holding 1 att vara kvalificerade fem år efter att andelarna i verksamhetsbolaget överlåtits av Holding 2 till sonens bolag.
Mot bakgrund av att tillvägagångssättet framstod som ett fullbordat generationsskifte bedömde SRN att detta inte stred mot syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL, men HFD fann dock att skatteflyktslagen skulle tillämpas också i detta fall, vilket i huvudsak motiverades på följande sätt.
Fadern hade – i likhet med förfarandet i 2009 års fall – åstadkommit att kapitalvinsten vid avyttring av aktierna i det bolag som innehöll verksamheten inklusive samtliga ansamlade vinstmedel fram till tidpunkten för avyttringen i sin helhet skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Visserligen upphörde aktierna i Holding 1 inte omedelbart att vara kvalificerade utan först efter att den femåriga karenstiden löpt ut. Vidare var fadern – på samma sätt som i 2015 års fall – under den nämnda perioden i oförändrad omfattning fortsatt verksam. Även sonen, som då ägde bolaget, var verksam under samma period och ska driva verksamheten vidare. Ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Bedömningen av om det aktuella förfarandet strider mot lagstiftningens syfte bör därför ske på samma sätt oavsett om det är fadern eller sonen som är verksam i verksamhetsbolaget.
Genom 2016 års fall bekräftas att HFD – liksom i 2009 och 2015 års fall – är beredd att tillämpa skatteflyktslagen för att fylla ut en brist i lagstiftningen trots att lagstiftaren under många år förhållit sig passiv. I samband med den nyligen gjorda översynen av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75) har bl.a. föreslagits att 57 kap. 4 § första stycket IL ska kompletteras med en ny punkt för rätta till den aktuella lagstiftningsbristen.
3 Samma eller likartad verksamhet för advokater
HFD 2016 not. 23 avsåg två bröder som genom arv hade övertagit aktierna i det fåmansföretag där fadern fram till 2013 hade varit verksam i betydande omfattning som advokat. Även bröderna var advokater med samma inriktning som fadern men de var verksamma i andra advokatföretag, delvis på olika ort.
Åtminstone en av bröderna hade tidigare genom sitt eget advokataktiebolag varit delägare i sådana handelsbolag som också faderns advokataktiebolag varit delägare i. Såväl fadern som den brodern hade också bedrivit advokatverksamhet i handelsbolagen. Sedan år 2015 var den brodern dock enbart verksam som delägare i en större advokatbyrå utan koppling till de andra aktuella advokatbolagen.
Eftersom bröderna var närstående blev huvudfrågan om de ärvda aktierna avseende faderns advokataktiebolag, där ingen av bröderna var verksamma, ändå fortsatt skulle vara kvalificerade på grund av att samma eller likartad verksamhet bedrevs i något av de fåmansföretag där någon av bröderna var verksamma i betydande omfattning.
I det av HFD fastställda förhandsbeskedet kom SRN fram till att samma eller likartad verksamhet förelåg med avseende på båda de fåmansföretag där den ena brodern varit och var verksam (det egna bolaget respektive den större advokatbyrån). Såväl hans som den andra broderns aktier i faderns advokataktiebolag förblev därför kvalificerade.
Bedömningen skedde mot bakgrund av att advokatverksamhet typiskt sett är av utpräglad personlig karaktär, att uppdragen oftast är av kortvarig eller tillfällig natur och baseras på personligt förtroende samt att den ena brodern, i sin verksamhet också vid den större advokatbyrån, skulle vara verksam på samma geografiska marknad som tidigare med samma typ av arbetsuppgifter och sannolikt samma potentiella kundkrets.
Daniel Starberg