A4 Inkomst av näringsverksamhet

1 Avdragsförbud, valutakursförluster och EU-rätten

HFD 2016 ref. 14 innehåller två förhandsbesked som handlar om hur svenska avdragsförbud för kapitalförluster förhåller sig till EU- rätten, när en del av kapitalförlusterna utgörs av valutakursförluster. De båda förhandsbeskeden har behandlats utförligt av Katia Cejie i tre artiklar i Skattenytt under 2016.1 Det är därför inte nödvändigt att beröra dem annat än översiktligt i denna rättsfallskommentar.

HFD 2016 ref. 14 I har fått störst uppmärksamhet. Fråga var om en kapitalförlust som uppkommit på grund av avyttring av näringsbetingade andelar. I samband med en nyemission hade tillskjutits kapital i USA-dollar till en kurs som skulle överstiga kursen vid det tänkta avyttringstillfället. Enligt 25 a kap. 5 § IL är en sådan kapitalförlust inte avdragsgill. Detta är symmetriskt med den huvudregel som stadgar att en motsvarande kapitalvinst inte är skattepliktig.

HFD begärde förhandsavgörande av EUD som den 10 juni 2015 förklarade att det inte stred mot etableringsfriheten i EUF-fördragets artikel 49 att vägra avdrag, trots att valutakursförlusterna ingick i kapitalförlusten. HFD meddelade förhandsbesked i enlighet härmed. Det har tidigare antagits att valutakursförluster alltid skulle gå att dra av någonstans, men så visade sig alltså inte vara fallet.2

I HFD 2016 ref. 14 II gällde det om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket IL skulle medföra, att avdrag inte fick göras för valutakursförluster som uppkom när ett dotterbolag amorterade till sitt moderbolag. Regeln i IL omfattar kapitalförluster avseende fordringar som uppkommer mellan företag i intressegemenskap.

Efter en lång motivering slog HFD fast att beskattningskonsekvenserna blir olika vid avyttring av en fordran beroende på om lånevalutan är svenska kronor eller, som här, euro. Den ökade risk som detta innebär för företag som har fordringar i euro kan enligt HFD avhålla företag från att ingå sådana låneavtal. Härigenom stred avdragsförbudet mot den fria rörligheten för kapital, och denna restriktion kunde inte rättfärdigas.

2 Avdrag för FoU-utgifter

Enligt 16 kap. 9 § IL medges avdrag för utgifter avseende forskning och utveckling. Enligt motiven är det för avdrag tillräckligt att den skattskyldige har ett rimligt intresse av den bedrivna forskningen, och det är möjligt att få avdrag för ren grundforskning. Avdragsrätten omfattar även den situationen, att den skattskyldige ger ett bidrag till en stiftelse som sedan i sin tur delar ut medlen till forskare. Bedömningen sker då mot stiftelsens ändamål samt en prognos om huruvida detta kommer att uppfyllas.

I HFD 2016 ref. 19 (förhandsbesked) var fråga om ett aktiebolag vars huvudsakliga verksamhet bestod i att förvalta en aktiefond som i sin tur fokuserade på investeringar i börsnoterade företag inom läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och vård.

Bolaget avsåg att bilda en stiftelse som skulle stödja forskning och utbildning på det medicinska området och frågade om avdragsrätt förelåg för bidrag till denna. HFD svarade att avdrag skulle medges under förutsättning att det ställdes som villkor att de medel som överfördes till stiftelsen användes för forskning. Krav på sådant villkor är enligt RÅ 2000 not. 158 nödvändigt när den mottagande stiftelsen även stödjer ej avdragsberättigat ändamål (i detta fall undervisning).

Den principiella frågan i målet var om avdragsrätt förelåg trots att den skattskyldige inte själv bedrev den verksamhet som vid första påseende kunde ha ett intresse av den bedrivna forskningen. Utgången är dock helt konsistent med praxis och motiv, eftersom avdragsrätt är tänkt att föreligga även för utgifter för sådan forskning som endast indirekt och då på längre sikt kan ge något utbyte för den skattskyldiges verksamhet (prop. 1970:135 s. 30 ff. och prop. 2011/12:1 volym 1a s. 490 ff.).

Det är i och för sig möjligt för det skattskyldiga bolaget att ändra placeringsinriktning och i stället ägna sig åt förvaltning av andelar i aktiefonder som ägnar sig åt annat än den medicinska branschen. Men en sådan verksamhetsförändring kan även den göra som själv bedriver den avdragsberättigande verksamheten, och i så fall upphör rimligen rätten till avdrag.

3 Korsvisa överlåtelser byte eller separata transaktioner?

I förhandsbeskedet HFD 2016 ref. 35 (kommenteras även av Anna Romby och Mats Tjernberg) skulle en uppdelning göras av verksamheten i en koncern på två företag, genom en serie överlåtelser till underpris. Så som förfarandet skisserades skulle emellertid båda företagen direkt, eller indirekt genom dotterföretag, erhålla full kompensation.

Vid sådant förhållande skulle ett byte föreligga, där det vederlag som vardera parten mottog kunde uppskattas till samma värde som det som givits ut, varvid någon skattepliktig intäkt inte skulle uppkomma. Omstruktureringen skulle inte heller innebära att förmögenhetsfördelningen rubbades mellan de tre syskon som ägde företagen i fråga.

HFD hänvisade i sin motivering inledningsvis till principen om rättshandlingars verkliga innebörd och öppnade därigenom för att de formellt separata transaktionerna skulle kunna ses som en enda vid beskattningen. I motiveringen framhölls att samtidiga, korsvisa och av varandra beroende transaktioner i praxis tidigare behandlats var för sig. Det har dock då rört sig om överlåtelser mellan aktiebolag samt försäljning av aktier i det bolag som överlåtit en verksamhet.

I det nu aktuella fallet var emellertid fråga om en uppdelning på ägarnivå, där syskonen för att uppnå det ekonomiskt likvärdiga resultatet även lät förfarandet omfatta överföringar av viss förmögenhet som ägdes indirekt via kommanditbolag. HFD framhöll att detta var en annan situation än den som förelåg i den nämnda praxisen, och godtog att de omfrågade transaktionerna utgjorde byten.

Eftersom transaktionerna innebar att full kompensation lämnades kunde ägarna inte utdelningsbeskattas för någon förmögenhetsöverföring mellan de inblandade bolagen (RÅ 2004 ref. 1). Däremot förelåg skattskyldighet för kapitalvinst som uppkom på grund av överlåtelse till marknadsvärde av fastigheter som ägdes via kommanditbolag.

På ett principiellt plan bekräftar avgörandet att principen om rättshandlingars verkliga/egentliga innebörd inte bara är ett instrument för att komma till rätta med skatteflyktsliknande förfaranden. Principen kan också göra sig gällande till de skattskyldigas förmån även om det är mindre vanligt.

Rättsfallet illustrerar vidare att frågan om den skatterättsliga behandlingen av byten, särskilt vid uppdelningar av företagsgrupper, är komplicerad och borde bli föremål för mer principiellt inriktad uppmärksamhet, exempelvis av någon forskare.

4 Fråga om sidovederlag utesluter underprisöverlåtelse

Den situationen att en VD eller annan anställd nyckelperson via eget holdingbolag blir delägare i arbetsgivarföretaget genererar förhållandevis ofta frågor i förhandsbeskedsprocessen. Ett återkommande problem är om ett förvärv av aktier till underpris ska ses som en underprisöverlåtelse, eller om personens utförda eller kommande arbetsinsatser i själva verket utgör ett sådant sidovederlag som innebär att någon underprisöverlåtelse inte föreligger (se särskilt HFD 2012 ref. 74).

I förhandsbeskedet HFD 2016 ref. 66 var omständigheterna i huvudsak följande. Drygt 90 % av aktierna i byggföretaget HMB Construction AB ägdes av HMB Holding AB (Gamla Holding). Aktierna i Gamla Holding ägdes av 10 anställda nyckelpersoner. När någon av dem slutade eller uppnådde viss ålder gavs en annan anställd möjlighet att köpa in sig i Gamla Holding. Enligt aktieägaravtal utgjordes ersättningen vid in- och utträde av aktiernas substansvärde. Resterande del av aktierna i HMB Construction AB ägdes direkt av 22 anställda. Här skedde in- och utträden till marknadspris.

Man övervägde nu att införa ett nytt system för ägarbyten. De sökande, som representerade båda de ägargrupper som beskrivits ovan, skisserade därvid följande modell för in- och utträden.

Först skulle de direktägda aktierna i bolaget dras in mot marknadsmässig ersättning. Därefter avsåg samtliga sökande att tillsammans anskaffa ett nytt bolag, Nya Holding. I nästa steg överför Gamla Holding sina aktier i HMB Construction till Nya Holding för substansvärdet, vilket understiger marknadsvärdet. Slutligen likvideras Gamla Holding och dess kapital skiftas ut till delägarna. I samband därmed skulle sex delägare avsluta sina anställningar och inte inträda som delägare i Nya Holding.

De frågorna ställdes om inkomstbeskattning skulle bli aktuell för delägarna i Gamla respektive Nya Holding samt om skatteflyktslagen kunde bli tillämplig.

HFD lyfte i sin motivering inledningsvis fram HFD 2012 ref. 74 som skapat viss oro, bland annat för att ett sidovederlag i form av arbete ansågs föreligga trots att den VD som ärendet rörde hade erhållit marknadsmässig lön. Rätten menade härefter att det även i det aktuella fallet verkade som om man med förmånliga villkor ville knyta anställda närmare bolaget. Detta skulle tala för att förutsättningen om avsaknad av sidovederlag inte borde godtas.

I 2012 års fall var det dock fråga om en förmögenhetsöverföring från de tidigare ägarna som utan inskränkningar tillföll VD:n. I det aktuella fallet var emellertid överlåtelsen ett led i en successionsmodell där syftet var att säkerställa att bolaget även fortsättningsvis ägdes av personer som var verksamma i det. Principiellt uppnåddes detta genom att utträdande delägare avstådde från skillnaden till förmån för inträdande, vilka i sin tur kunde förväntas göra samma avstående den dag då de lämnade sina anställningar.

Mot denna bakgrund ansåg HFD att den lämnade förutsättningen kunde godtas. Det måste framhållas att det inte i första hand var någon rättsfråga som prövades i ärendet. Rättsläget är klart och innebär att sidovederlag, t.ex. i form av utförd eller förväntad arbetsinsats, ska beaktas vid fastställande av om underprisöverlåtelse föreligger. Det som prövades var i stället trovärdigheten i en av de sökande lämnad förutsättning. I ärendet förelåg tveklöst en sådan värdeöverföring som skulle kunna utgöra ett sidovederlag. Men HFD ansåg att syftet med denna var ett annat än att belöna de anställda, nämligen att tillförsäkra bolaget en viss ägarstruktur. Eftersom emellertid detta kunde ha uppnåtts utan värdeöverföringar finns det anledning att fråga sig vilken räckvidd förhandsbeskedet egentligen har.

5 Separat ”ingångsrätt” ingick inte i näringsbetingad andel

I HFD 2016 not. 24 (förhandsbesked, kommenteras även av Richard Arvidsson) bedrev ITaxi AB taxiverksamhet som medlem i en ekonomisk förening. Varje medlem ingick ett avtal med föreningen som inkluderade rätt att använda föreningens varumärke och trafikledningssystem. Rätten att ingå avtalet, ”ingångsrätten”, kunde säljas på en marknadsplats som föreningen tillhöll. Härvid gällde att den som sålde ett avtal inte längre fick vara medlem i föreningen samt att den som förvärvade avtalet måste bli medlem och betala en insats.

Frågan i ärendet var om avyttring av ingångsrätten och andelen tillsammans kunde ses som avyttring av en enda näringsbetingad andel.

HFD konstaterade i en kortfattad motivering att den ifrågavarande andelen var näringsbetingad. Den kunde därför avyttras utan att skattepliktig vinst uppkom. Ingångsrätten var däremot att anse som en sådan med inventarier jämställd rättighet som avses i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL. Överskott vid avyttring av en sådan rättighet utgör som bekant vanlig intäkt av näringsverksamhet.

På det principiella planet illustrerar avgörandet att skatterätten vilar på civilrätten. Den rättsliga konstruktionen avsåg två skilda företeelser, men torde mycket väl inom ramen för avtalsfrihet och associationsrätt ha kunnat rymmas inom ramen för endast föreningsandelen. Härtill kommer att konstruktionen väl passade in i den skatterättsliga begreppsapparaten i 18 respektive 24 kap. IL.

Sökanden, som pekade på den starka kopplingen mellan ingångsrätten och andelen, kan sägas ha åberopat principen om rättshandlingars verkliga innebörd. Denna princips ändamål är vanligen att tillförsäkra att felaktigt rubricerade avtal inte leder till en otillbörligt förmånlig beskattning.3

Robert Påhlsson