Anmälan av Burmeister, Jari, Internprissättning och omkarakterisering – en studie av möjligheten att omkarakterisera gränsöverskridande transaktioner vid inkomstbeskattningen, Uppsala 2016

3.1 Allmänt

Nu har Burmeister alltså byggt vidare på de första studierna, och önskat jämföra HFD:s restriktiva inställning till omkarakterisering med de, till synes, mer generösa verktyg som OECD:s riktlinjer på internprissättningsområdet ger. Jag är betydligt mer kritisk till denna bok, Internprissättning och omkarakterisering – en studie av möjligheten att omkarakterisera gränsöverskridande transaktioner vid inkomstbeskattningen (Iustus förlag, 2016, 393 sidor). Jag vill dock direkt framhålla att den innehåller relativt ingående beskrivningar och analyser av riktlinjerna för när omkarakterisering i samband med prövning av internprissättning kan ske. En sådan genomgång på svenska fanns inte tidigare och har också aktualitet i och med de förändringar som har skett som ett resultat av BEPS-projektet.

Efter det inledande kapitel 1, följer ett kapitel 2 som sammanfattar den tidigare studien om verklig innebörd. Därefter följer ett i huvudsak deskriptivt kapitel 3 som redogör för OECD:s roll, armslängdsprincipen; samt riktlinjerna för omkarakterisering. På drygt 30 sidor av de ca 50 sidorna i kapitlet presenterar författaren konsekvenserna av BEPS-projektet och jämför OECD:s Transfer Pricing Guidleines före och efter ändringarna som följt efter BEPS slutrapport. Denna relativt ingående beskrivning liksom jämförelseanalysen har nyhetsvärde och är alltså mycket värdefull för svenska läsare och tillämpare. Kapitel 4 med ca 65 sidor är som jag uppfattar det själva huvudkapitlet. Här diskuterar författaren översiktligt, med hjälp av förarbeten och en del praxis, den svenska korrigeringsregeln. Det formella och praktiska rättskällevärdet av OECD:s riktlinjer för intern rätt undersöks sedan på knappa 10 sidor. Därpå för författaren en diskussion, med hjälp av slutsatserna i kapitel 3, kring i vilken utsträckning omkarakterisering kan ske vid tillämpning av den svenska korrigeringsregeln. Som framgått är de delar av boken som tillför något nytt, och gör det med forskningsambition, inte särskilt omfattande. Vidare är det så att boken lider mycket av ofta förekommande upprepningar, som dessutom ibland enbart är snarlika, vilket skapar osäkerhet vid läsningen. Exempel på det är att syftet beskrivs ca tio gånger i inledningskapitlet. Av bokens 393 sidor är ungefär 90 sidor bilagor i form av utdrag från OECD-produkter och artikel 9 i samtliga Sveriges skatteavtal. Med tanke på bokens forskningssyfte är bilagan med avtalsartiklarna helt onödig och dessutom inte helt korrekt eftersom Sverige t.ex. med Isle of Man har ingått en motsvarighet till artikel 9 som saknas i bilagan.

Frågor att ställa vid granskningen av den avslutande studien är dels om delarna i sammanläggningsavhandlingen är förenliga och tillför något till varandra, dels om den avslutande studien tillsammans med de tidigare delarna når upp till kravet för doktorsgraden. Därvid räcker det inte att det är aktuella och intressanta skatterättsliga frågor som behandlas. Inte ens att de behandlas på ett initierat och tydligt vis. Fokus bör istället främst vara på val av forskningsfråga, forskningsansats och förmåga till allsidig och konsekvent rättslig argumentation.

3.2 Syfte och avgränsning

Syftet med den avslutande studien i sammanläggningsavhandlingen är att jämföra möjligheten att omkarakterisera gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap enligt OECD TP Guidelines (även med beaktande av de ändringar som BEPS slutrapport medfört) med möjligheten att omkvalificera rättshandlingar enligt intern rätt (”verklig innebörd”). Syftet är vidare att undersöka om möjligheten till omkarakterisering vid gränsöverskridande transaktioner enligt OECD Guidelines och Slutrapporten begränsas av intern rätt (”verklig innebörd”) och lydelsen av korrigeringsregeln när den senare ska tillämpas.

Så långt tycker jag inte att syftesbeskrivningen är särskilt problematisk, men genom att begränsa undersökningen till intern rätt menar författaren att frågan om OECD:s riktlinjers rättskällevärde ifråga om omkarakterisering av transaktioner vid skatteavtalstolkning helt sonika kan avgränsas bort. Omkarakterisering enligt OECD Guidelines och Slutrapporten av BEPS vid bedömningen mot svensk intern rätt, dvs. tillämpningen av den interna korrigeringsregeln, begränsas enligt författarens hypotes av HFD:s praxis om beskattning av rättshandlingar på grundval av deras verkliga innebörd. Författaren säger sig under forskningen ha dragit slutsatsen att OECD:s mening, av när omkarakterisering av transaktioner bör aktualiseras, går längre än den omkvalificering av rättshandlingar som är möjlig enligt HFD:s praxis. Konsekvensslutsatsen som Burmeister därmed drar är att en fördjupad analys av skatteavtalstolkning utifrån OECD:s modell för skatteavtal, och hur dess kommentar ska beaktas samt Wienkonventionens tolkningsregler etc., således inte är nödvändig för att besvara frågeställningarna i studien. Det är i och för sig logiskt och riktigt, men jag är tveksam till om avgränsningen är ändamålsenlig ur forskningssynpunkt. För det första är det oväntat att en studie som per definition rör gränsöverskridande transaktioner enbart behandlar intern rätt, i traditionell mening. Det gränsöverskridande momentet innebär ju per automatik att minst ett ytterligare lands lagstiftning är inblandat, och sannolikt också ett eller flera skatteavtal samt ibland EU-rätten. För det andra är det så att även om författaren har rätt i sin slutsats att de bedömningsgrunder som anges i OECD:s dokument går längre än vad HFD skulle vara berett att lägga till grund för omkarakterisering, kan det inte förväntas vara så i alla enskilda fall. Det finns tvärtom gränsöverskridande transaktioner och rättsförhållanden som HFD sannolikt skulle vara beredd att omkarakterisera. Förmodligen skulle inte HFD tillmäta riktlinjerna ett rättskällevärde i traditionell mening, men den bedömning som HFD skulle göra i de fall där doktrinen om verklig innebörd är uppfylld kan mycket väl sammanfalla med den bedömning, och det resultat, som skulle komma ut av att tillämpa vägledningen i OECD-dokumenten. Om så vore fallet hamnar vi med stor sannolikhet i tillämpning och tolkning av ett skatteavtal, och frågan om dokumentens betydelse i tolkningshänseende får en helt annan dimension. Detsamma blir fallet om ”det andra landets” interna rätt aktualiserar och tillåter en omkarakterisering. Det är dock ändå så att Burmeister ägnar en hel del utrymme åt att diskutera, jämföra och tolka OECD:s dokument, men därför är det även av den anledningen synd att de delarna av undersökningen inte får någon tyngd i avhandlingen. För att kunna uppnå tillräcklig nivå i de delarna hade omfattande ytterligare studier behövt företas. De här frågorna har ju kommenterats och analyserats av författare i snart sagt hela världen. Den gjorda avgränsningen är måhända ändamålsenlig arbetsmässigt, men enligt min mening absolut inte ändamålsenlig med hänsyn till det värdefulla som ligger i att identifiera och genomföra projekt som har ett samhälleligt, här även internationellt, nyttovärde. Frågeställningar kopplade till rättskällevärdet av dokumenten vid tillämpning av skatteavtal bör ha mycket högre dignitet, jämfört med att diskutera dess betydelse för intern rätt, eftersom dokumenten just är upprättade för hjälp till skatteavtalstolkning. Genom avgränsningen till intern gällande rätt har därmed författaren undvikit att befatta sig med en mängd internationell skatterättslig forskning som behandlar många av de principiella frågor som han tar upp. Extra besvärande blir det när två omfattande nordiska verk på området inte ens finns med i litteraturförteckningen, Andreas Bullens avhandling från 2011, Arm’s length transaction structures: Recognising and restructuring controlled transactions in transfer pricing, och Jens Wittendorfs avhandling Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret från 2009. Åtminstone kunde författaren genom dem enkelt ha hämtat kunskap om hur man ser på den behandlade frågan i andra länder, samt då få inspiration till diskussioner de lege ferenda.

Burmeister genomförde ingen komparativ undersökning i boken Verklig innebörd, vilket han ger en fullt godtagbar motivering till, och är som framgått lika tydlig med sin avgränsning i denna avslutande bok. Hans motivering till det (s. 44–45) är att meningsfulla komparativa undersökningar i dessa delar skulle kräva mycket djuplodande analyser av utländsk intern rätt av hur t.ex. skatteavtal införlivas och om OECD:s Transfer Pricing Guidelines, och ändringar i dessa, kan få direkt verkan i olika staters interna rätt. Det är sunt med denna respekt för möjligheten att genomföra kvalitativt goda komparativa undersökningar, men författarens argument att inte heller en mer allmän genomgång av de rättsliga verktygen i andra länder inte skulle vara motiverat med hänsyn till studiens syfte anser jag inte vara hållbart. Syftet behöver inte vara hugget i sten när ett forskningsprojekt inleds och om samhällsnyttan av forskningen kan öka, t.o.m. marginellt, kan det vara ett överordnat mål.

3.3 Metod

Författaren beskriver avhandlingen som en traditionell rättsdogmatisk undersökning i det avseendet att huvuduppgiften är att tolka och systematisera innehållet i intern gällande rätt. Då det i undersökningen även ingår internationella rättskällor, främst OECD Guidelines och Slutrapporten från BEPS avseende armlängdsprincipen vid tillämpning av skatteavtal, säger sig han vid tolkningen av dessa beaktat att en annan metod kan krävas än den som i normalfallet gäller vid tolkningen av svensk intern rätt. Här saknar jag intressanta perspektivdiskussioner kring gällande rätt. OECD:s modellavtal med tillhörande kommentarer och vägledningar kan fylla en mycket viktig praktisk funktion för att ställa upp spelregler för skattskyldiga företag. I alla fall före BEPS-eran var OECD:s syfte att förhindra internationell dubbelbeskattning vid gränsöverskridande transaktioner. Genom tillhandahållandet av vägledningen för skattemyndigheter och skattskyldiga, skulle garanti erhållas för att ifrågasättande av transaktioner inte skulle komma att ske så länge riktlinjerna följdes. Häri menar jag också att incitament finns för att i den interna rätten inte skapa regler eller praxis som sträcker sig längre än vägledningen. Det senare är ju meningslöst om inte beskattningen kan fullföljas vid efterföljande skatteavtalstillämpning. På så vis blir vägledningen i egenskap av soft law, eller pseudo law (se t.ex. den av Burmeister i källförteckningen upptagna artikeln av Jose Calderon, The OECD transfer pricing guidelines as a sourc of tax law, Intertax 2007-1) en del av gällande rätt när ett mer rättspolycentriskt synsätt anläggs. Genom egna studier av några underrättsdomar, och ett ställningstagande som författaren hänvisar till, har jag kunnat notera att Skatteverket (SKV) faktiskt vill tillämpa riktlinjerna (även retroaktivt efter de senaste ändringar) i avsaknad av precision i 14:19 IL och prejudicerande praxis. Burmeister är långt mer kunnig än undertecknad vad gäller riktlinjernas betydelse i det ”praktiska rättslivet” och visar också i boken på den aspekt som jag här framhåller. Men han problematiserar eller analyserar inte frågan om vad gällande rätt är, eller kan vara. Inom den snäva ram som författaren angivit som syfte, respektive metod, hade han enligt min mening strängt taget inte behövt befatta sig alls med tillämpning och tolkning av skatteavtal (i en bilaga i boken finns ju för forskningssyftet i onödan art. 9 i samtliga svenska skatteavtal angivna) eller vilken betydelse riktlinjerna kan i praktiken. Det är förstås ändå av godo för bokens praktiska användningsmöjligheter att läsaren får en inblick i förhållandet mellan intern rätt och skatteavtalstolkning, och att alla artiklarna finns som bilaga. Burmeister är vidare tydlig med, och det är bra, att han bl.a. som ombud för skattskyldiga, och som delaktig i processföring, arbetat med ett flertal fall där frågan om verklig innebörd har varit uppe. Han skriver också att detsamma även gäller mål där korrigeringsregeln varit föremål för prövning. Tillika upplyses att författaren har arbetat praktiskt med internprissättningsfrågor i olika sammanhang. Han säger sig därmed ha kunnat utnyttja, förutom rättskällorna, sina erfarenheter och kunskaper från sin dagliga yrkesroll vad gäller interprissättningsfrågor och beskattning av rättshandlingar enligt deras verkliga innebörd. Det är föredömligt att han är så tydlig med det. Men eftersom återigen studien är utförd med traditionell rättsdogmatisk metod kan inte de framstående egenskaperna, eller kunskaperna, i sig utgöra empiriskt material för den forskning han nu genomfört.

Min uppfattning är att en mer progressiv forskningsansats hade kunnat rättfärdiga och skapa större fördjupningar i en del frågor som Burmeister nu lite styvmoderligt (som jag förstår i ändå upplysande syfte) har behandlat, men strikt sett inte hade behövt behandla inom ramen för sin valda och formulerade forskningsuppgift. Anledningen till författarens val av begränsat syfte och snäv metod är förmodligen att han velat göra den avslutande studien till en fortsättning på den inledande boken om verklig innebörd och på så vis skapa förutsättningar för en sammanläggningsavhandling.

3.4 Forskningsfråga, argumentation och slutsatser

Författaren har identifierat ett forskningsproblem som kan sägas utgå ifrån att OECD:s riktlinjer för tolkning av skatteavtal går längre än HFD:s praxis om intern rätt och verklig innebörd. Jag vill väcka frågan om det verkligen är rätt jämförelseobjekt för en studie som är genomförd enligt traditionell rättskällelära. Ingången för att generellt dra in riktlinjerna i intern gällande rätt, i traditionell mening, är enligt min mening mycket svag. Det är egentligen också författarens slutsats i den delen. Det är framförallt ett uttalande av HFD i det s.k. Shellmålet, RÅ 1991 ref. 107, som är riktlinjernas väg in. HFD uttalade i den frågan endast ”att de riktlinjer som läggs fram i OECD-rapporten visserligen inte är bindande för de svenska skattemyndigheterna men att rapporten, som inte står i strid med 43 § 1 mom. KL, ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som det här gäller. De i rapporten förekommande uttalandena kan således i relevanta delar tjäna till ledning vid tillämpning av nyssnämnda stadgande”. Målet gällde prissättning av olja och riktlinjerna innehåller utförliga och vederhäftiga beskrivningar av olika modeller för att bestämma armslängdspris. I den delen är det naturligt att HFD tar stöd i de beskrivningarna, men det är otydligt om HFD tillämpar innehållet för att det finns just i riktlinjerna, och därmed har viss auktoritär tyngd, eller för att de prissättningsmetoder som finns angivna i dem verkar kloka och rimliga. Författaren använder mycket utrymme och kraft åt att redogöra för och analysera innehållet i riktlinjerna, samtidigt som han är tveksam till vilket rättskällevärde de har vid bestämmandet av gällande rätt traditionellt sätt. Jag hade haft förståelse för denna dubbla inställning om studien hade innefattat det bredare polycentriska synsätt på gällande rätt som jag efterfrågade ovan. T.ex. att argumentationslinjer som Skatteverket driver i internprissättningsprocesser delvis bygger på riktlinjerna, och att det på så viss har stor betydelse i det ”praktiska rättslivet”. Men nu är det inte det som författaren har sagt sig vilja analysera. Inte heller, om det nu så vore fallet, har författaren åberopat empiri som visar att riktlinjerna faktiskt har betydelse för det praktiska rättslivet, t.ex. vid argumentation, myndighetsbeslut och i underrättsdomar.

Oaktat riktlinjernas betydelse för gällande rätt så kan svaret, när en rättstillämpare frågar sig för vilken transaktionstyp som korrigeringsregeln i 14:19 IL ska tillämpas, enligt författaren inte finnas utanför korrigeringsregelns betydelseområde, beaktat HFD:s syn på vad som krävs för att den verkliga innebörden ska vara en annan än den uppgivna. Följande är lite oklart för mig. Menar författaren att korrigeringsregelns ordalydelse hindrar att verklig innebörd kan användas, dvs. att det är transaktionens rubricering som är avgörande just för korrigeringsregeln? Eller menas att det är transaktionens form (eller mer vedertaget, verklig innebörd) som ska prövas enligt regeln? Jag förstår det som att författaren menar att det ändå är den verkliga innebörden av transaktionen som ska bedömas. Därmed blir systematiken som jag vill förstå den, att först måste de faktiska omständigheterna utredas för att avgöra om korrigeringsregeln är den regel som ska tillämpas, och vilken typ av transaktion som prisjämförelsen ska ske för om så är fallet. Så uppfattar jag också skrivningarna i OECD:s riktlinjer, där det talas om ”the actual transaction” Helt riktigt konstaterar Burmeister att korrigeringsregeln är lex specialis för internationella transaktioner (och hänvisar till RÅ 2004 ref. 13). Men om det som rubriceras som lån istället visas ha den verkliga innebörden av eget kapital så ska utbetalningarna istället ses om utdelning. Då är ju inte korrigeringsregeln tillämplig, liksom inte heller artikel 9 i ett skatteavtal. Det att Burmeister fäster stor vikt vid att diskutera problematiken med utgångspunkten i korrigeringsregelns lydelse, och att den sätter gränsen för omkarakterisering, tycker jag felaktigt ger intryck av att doktrinen om verklig innebörd skulle vara särskilt restriktiv när det är fråga om att korrigeringsregeln kan bli aktuell. Är det ett avsiktligt retoriskt grepp från författaren, undrar jag? I själva verket är det väl så att de faktiska omständigheterna, och den verkliga innebörden, i kategori 1-fallen ska prövas efter samma principer oavsett vilken eller vilka regler som kan bli tillämpliga.

Det finns enligt min mening drag av tesuppfyllande, snarare än transparenta test av hypoteser, i författarens analyser av huruvida omkarakteriseringar verkligen är möjliga när korrigeringsregeln sedan ska tillämpas. Författaren bestämmer sig tidigt i texten, strax innan syftet presenteras, att det enbart är prissättningen som kan prövas i den svenska korrigeringsregeln (s. 18, 19 och 23) och att det endast är en prisjustering som kan komma i fråga. Likaså presenteras tidigt att själva huvudargumentet vilar på huruvida korrigeringsregelns lydelse som sådan tillåter en omkarakterisering eller inte (s. 24 och 25). Ordalydelsen i 14:19 IL anger brett att det som ska undersökas är avtalade villkor. Till stöd för sin uppfattning har dock författaren ett antal skrivningar i förarbeten genom åren (s. 166 ff.), liksom äldre lydelser, där uttrycket prissättning förekommer. Burmeister trycker sedan särskilt på tre rättsfall i detta avseende. Det första, RÅ 1990 ref. 34 – Mobile Oil, gällde frågan om korrigeringsregeln erbjuder en möjlighet att omklassificera i fall av underkapitalisering. Jag blir vid läsningen osäker på hur författaren (s. 173 f.) uppfattar utgången och domskälen i målet. Säger inte HFD endast att enbart underkapitalisering inte räcker för att omkvalificera? Underkänner verkligen HFD att korrigeringsregeln för sin tillämpning inte behöver föregås av att undersöka vad som faktiskt skett? Nog för att underkapitalisering enbart inte räcker. Men om det finns ytterligare omständigheter som talar för att ett lån inte föreligger, utan eget kapital, då bör väl det tydligare komma ifråga att göra en bedömning av den verkliga innebörden? I så fall menar jag att Burmeister har dragit för långtgående slutsatser av målet. Författaren hävdar (t.ex. på s. 245) att rättsfallet klargör att omkarakterisering inte kan ske enbart pga. underkapitalisering, vilket jag helt håller med om. Men det säger ingenting om huruvida omkarakterisering skulle kunna ske om också andra omständigheter talar för det. Därför menar jag att slutsatsen att riktlinjernas 1.65, som i undantagsfall medger omkarakterisering, går längre än HFD i Mobile Oil inte stämmer. Riktlinjerna uppställer inte underkapitalisering som enda förutsättning för omkarakterisering, vilket var det som prövades i rättsfallet, utan skrivningen är ”the economic circumstances of the borrowing company”. Det andra målet som författaren använder i sin argumentation är RÅ 1980 Aa 114 – Kentruck, vilket gällde en situation där truckar levererats till USA men fakturering hade skett via ett bolag i Schweiz. Det är riktigt att HFD accepterade vidarefaktureringen och istället angrep frågan genom att granska prissättning mellan det svenska bolaget och det schweiziska. Därmed uppkom ändå nästan samma skatteresultat på bekostnad av att det svenska bolaget inte beskattades för dotterbolagets räntekostnader. Domskälen är mycket korta och det finns ingen argumentation i domskälen för eller emot omkarakterisering. I det tredje målet, RÅ79 1:98 – Findus, ville Skatteverket att avdrag för royaltybetalningar för användning av varumärke till ett schweiziskt koncernföretag skulle nekas, eftersom det svenska bolaget innan dess hade överlåtit varumärket till bolaget i Schweiz utan ersättning. HFD hade inget att invända mot avdragen för royaltybetalningarna, utan inriktade sig istället mot överlåtelsen av rättigheterna. Tidpunkten för överlåtelsen förelåg dock ett annat beskattningsår än det som prövades vilket innebar att någon beskattning för prisjustering inte kunde ske.

Även om jag har riktat kritiska frågor till forskningens genomförande instämmer jag allmänt sett i författarens slutsatser i vissa delar. Det ska mycket till för att förutsättningarna för omkarakterisering ska ske enligt HFD:s praxis om verklig innebörd. OECD:s riktlinjers förutsättningar för omkarakterisering är vagt angivna, vilket i kombination med att de verkar relativt långtgående skapar en grund för rättsosäkerhet. Jag håller med om att riktlinjerna går längre än doktrinen om verklig innebörd, vilket ställer riktlinjernas rättskällevärde på sin spets. Jag är dock inte helt övertygad om att 14:19 IL genom sin ordalydelse helt stänger ute möjligheten att pröva mer än prissättningen på den faktiska transaktionen. Frågan är dock hur långt HFD är beredd att gå på vägen att tillmäta OECD:s produkter betydelse för ren intern rätt. En annan sak är att riktlinjerna kan komma att användas av Skatteverket vid granskning och processer, och av företagen för att undvika kostsamma och långdragna processer. En modernisering av korrigeringsregeln skulle, som Burmeister önskar, vara motiverad.