Klargöranden i rättspraxis om avfallsskatt underlättar utvecklingen i återvinningsbranschen

2.1 Avfallsskattelagens tillkomst

LSA bygger på de förslag som lämnades av Deponiskatteutredningen i betänkandet Skatt på avfall (SOU 1996:139). Förslagen behandlades vidare i propositionen Lag om skatt på avfall (prop. 1998/99:84) och tillstyrktes av riksdagen (bet. 1998/99:SkU20, rskr. 1998/99:258).

Lagstiftningen som infördes 1 januari 2000 har varit föremål för översyn genom BRAS-utredningen7 som avlämnade sitt slutbetänkande 2005 och efter lagens införanden har vissa förbättringar åstadkommits bl.a. genom möjligheten till direktavdrag för material som tagits in till en skattepliktig avfallsanläggning i syfte att användas för sluttäckning.8

2.2 Vilka anläggningar omfattas av skatteplikt enligt LSA?

Som framgår ovan omfattar LAS två olika skattepliktiga anläggningar – avfallsanläggningar och industrianläggningar. Dessa anläggningar har det gemensamt att det inom anläggningarna förvaras farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år och denna förvaring är slutlig eller att mellanlagringen överstiger tre år.

Ovanstående ger vid handen att anläggningar där det inte sker deponering eller förvaring övertigande tre år behöver inte betala avfallsskatt. Av uttalanden i propositionen och i en skrivelse från Skatteverket framgår att avfallsskatt inte heller behöver betalas för material som förs in till en tidigare skattepliktig avfallsanläggning där det inte längre sker någon deponering och som avregistrerats hos Skatteverket.9 Det kan noteras att LSA inte innehåller några bestämmelser om hur ett avslut av en skattepliktig avfallsanläggning ska genomföras rent praktiskt. I en avslutsprocess är det därför viktigt att verksamhetsutövaren för en dialog med Skatteverket, t.ex. om hur beskattat material ska hanteras vid en avregistrering, om detta material efter avregistreringen är avsett att föras ut från anläggningen eller användas på sådant sätt att avdragsrätt skulle ha förelegat om anläggningen varit fortsatt skattepliktig.

Även om det sker deponering och förvaring, som gör att skatteplikt normalt skulle uppstå, undantas vissa anläggningar från LSA:s tillämpningsområde genom 3 § LSA. För att anläggningen ska undantas ska det uteslutande ske deponering eller förvaring av vissa typer av avfall som räknas upp i paragrafen. Exempelvis undantas s.k. schaktmassetippar som består av jord, grus och sten. Av förarbetena framgår att det inte bör bli aktuellt med en vid tolkning av begreppen och det anges att material som är resultatet av förädling av de uppräknade avfallsslagen, t.ex. betong och tegel, inte bör omfattas av undantaget från skatteplikt.10 Skatteverket har dock i ett ställningstagande11 förtydligat att Skatteverket anser att förorenad jord omfattas av begreppet ”jord” i 3 § LSA. En fråga som är obesvarad är i vilken omfattning det kan förekomma t.ex. betong och tegel i jorden, d.v.s. när är inslaget av andra avfallsslag så stort att det inte längre föreligger ”jord” enligt 3 § LSA?

Av förhandsbeskedet RÅ 2001 ref. 30 framgår att det är möjligt att bedriva behandlingsverksamhet inom en anläggning som undantas enligt 3 § LSA, utan att anläggningen blir skattepliktig, förutsatt att behandlingsverksamheten är undantagen från skatt enligt 6 § LSA eller att behandlat material förs ut inom tre år. Vid behandling som är undantagen enligt 6 § LSA kan behandlingstiden vara längre än tre år t.ex. vid kompostering, utan att anläggningen blir skattepliktig.

LSA blir normalt inte heller tillämplig när avfall nyttiggörs, t.ex. om avfall används för utfyllnad i vatten för att åstadkomma en hamn eller ett markområde eller för att vid vägbyggnation fylla upp en vägbank eller för att åstadkomma en bullervall.12 I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 4213 ansågs utfyllnad av nedlagda kalkstensgruvor med kalkstensavfall (mesa) inte utgöra sådan deponering eller förvaring som är skattepliktig enligt LSA.

2.3 Metoden för uttag av avfallsskatt – nettodeponimetoden

Den skattetekniska metod som används för uttaget av avfallsskatten är en nettodeponimetod. I det lagstiftningsarbete som föregick LSA diskuterades även den s.k. slutdeponimetoden, som byggde på att skattskyldigheten endast skulle omfatta avfall som fördes in till en särskild avgränsad yta inom anläggningen där deponering fick ske. I valet mellan de två metoderna bedömdes slutdeponimetoden i och för sig vara principiellt riktig, d.v.s. syftet att endast beskatta deponerat material skulle uppfyllas, men metoden ansågs innefatta flera svårlösliga problem medan nettodeponimetoden bedömdes vara administrativt enklare och gav framförallt Skatteverket bättre kontrollmöjligheter.14

Som framgår ovan innebär nettodeponimetoden rent praktiskt, vad gäller skattepliktiga avfallsanläggningar, att allt som förs in till en avfallsanläggning blir föremål för beskattning, d.v.s. oavsett om det rör sig om något som definitionsmässigt är att anse som avfall eller inte och oberoende av om införsel sker i syfte att deponera eller möjliggöra återanvändning eller återvinning. Att det inte bara är avfall som träffas av beskattningen följer av att annat material som förs in till en avfallsanläggning ska jämställas med avfall enligt 2 § LSA. Det kan noteras att 2 § LSA inte gäller för industrianläggningar.

Material och avfall som tas in till avfallsanläggningen för att användas för driften av anläggningen och för vissa bearbetnings- och behandlingsformer som räknas upp i 6 § LSA, t.ex. kompostering, rötning, tillverkning av fast lagringsbart bränsle15 undantas från avfallsskatt. Det kan noteras att bedömningen om skatteundantagen i 6 § LSA är tillämpliga ska göras i samband med att materialet eller avfallet tas in till avfallsanläggningen. Vid bearbetning och behandling av avfall uppstår istället skattskyldigheten om rester uppstår efter slutförd behandling som varken förs ut eller används för fortsatt bearbetning och behandling.

Material som beskattats vid införsel till anläggningen ger rätt till avdrag enligt 10 § LSA, med motsvarande skattesats som tidigare beskattats, när materialet förs ut eller används för visst ändamål (t.ex. driften av anläggningen, konstruktionsarbeten, sluttäckning, åtgärder för att åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring). Det är endast tidigare beskattat material som ger rätt till avdrag, varför det är viktigt att den skattskyldige har god dokumentation till stöd för gjorda avdrag.16 Avdrag får också göras för avfall som är av viss typ och som räknas upp i 11 § LSA (t.ex. förorenad jord, muddermassor och avfall från olika saneringsåtgärder), och skälen för denna avdragsrätt utgörs av att dessa avfallstyper regelmässigt inte kan behandlas på ett miljömässigt acceptabelt sätt, d.v.s. deponering är det alternativ som finns.

2.4 Den skattepliktiga avfallsanläggningens fysiska avgräsning

I Deponiskatteutredarens betänkande föreslogs att skyldigheten att betala avfallsskatt skulle knytas direkt till tillståndsplikt för deponiverksamhet, d.v.s. vilka anläggningar som skulle vara skattepliktiga skulle styras av om tillståndet gav verksamhetsutövaren rätt att deponera på anläggningen.17 Därigenom skulle avfallsskatt inte behöva betalas för material som fördes in till en anläggning där miljötillståndet inte gav rätt till deponering och vid blandad verksamhet, t.ex. deponering och behandlingsverksamhet, skulle den skattepliktiga avfallsanläggningen kunna begränsas genom olika miljötillstånd där behandlingsverksamheten inte skulle ingå i den skattepliktiga avfallsanläggningen förutsatt att deponering inte fick ske där enligt miljötillståndet.

Regeringen fick dock inför framtagandet av propositionen information om att inte alla miljötillstånd konkret specificerade vilken typ av avfallshantering som fick ske på en anläggning. I propositionen fullföljdes därför inte utredarens förslag att knyta skattskyldigheten till deponitillståndet och i propositionen återfinns skrivningar som har medfört betydande osäkerhet beträffande huruvida miljötillstånden skulle kunna begränsa den skattepliktiga avfallsanläggningen.18

Departementschefens uttalande att ”[b]egreppet avfallsanläggning bör ges en relativt vid innebörd och bör omfatta varje plats där någon form av hantering av avfall sker”19 är dock det uttalande som lett till störst osäkerhet, och som givit Skatteverket stöd i sin inställning att det är en avfallsanläggnings yttre stängsel som ska utgöra den fysiska gränsen för den skattepliktiga avfallsanläggningen.

Regeringsrätten har i ett tidigare förhandsbesked20 prövat frågan om det är möjligt att dela upp en avfallsanläggning i två delar – en skattepliktig del och en icke skattepliktig del – genom att sätta upp stängsel och plintar. Av förutsättningarna till förhandsbeskedet framgår att det var fråga om endast ett tillstånd för all verksamhet och i detta fall fann Regeringsrätten att den skattepliktiga avfallsanläggningen inte kunde begränsas endast genom att sätta upp fysiska avgränsningar.

3.1 Bakgrund till Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål nr 5362–5364-15

Den anläggning som var föremål för prövning i ovannämnda mål är en s.k. multianläggning och är Sveriges största område för miljö och energianknutna verksamheter. Inom anläggningen tas det emot ca 700 000 ton avfall och material per år. Den totala verksamhetsytan uppgår till 1 390 000 m2, vilket motsvarar ca 230 fotbollsplaner. Inom området hanteras över 500 olika material och multianläggningen har under perioder tagit emot över 10 000 ton per dag.

Multianläggningen består av fem områden, som miljörättsligt utgör fem olika anläggningar med egna miljötillstånd, och med fysiska avgränsningar. Det är bara inom två av dessa områden som deponering får ske enligt miljötillstånden. Multianläggningen har en gemensam yttre avgränsning genom stängsel och en gemensam in- och utfart med våg. Multianläggningen utgör ostridigt en avfallsanläggning, varför frågan i målen var om hela området skulle anses vara en enda skattepliktig avfallsanläggning eller om respektive delområde skulle utgöra separata avfallsanläggningar där prövningen om skattskyldighet skulle göras för respektive avfallsanläggning (delområde).

Skatteverket hade vid sin revision gjort bedömningen att multianläggningens yttre stängsel skulle avgränsa den skattepliktiga avfallsanläggningen, d.v.s. allt material och avfall som togs in genom grindarna skulle tas med och beaktas vid upprättande av avfallsdeklarationen.21 Det skattskyldiga bolaget, som i sin deklaration endast tagit upp och beaktat material och avfall som tagits in till de två områden där det enligt tillstånden fick ske deponering, bestred Skatteverkets beslut och hävdade å sin sida att den skattepliktiga avfallsanläggningen skulle begränsas till dessa två deponiområden, d.v.s. material och avfall som togs in till övriga områden, där deponering inte fick ske enligt miljötillstånden, skulle undantas från avfallsskatt och LSA:s tillämpning.

Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten ansåg att de olika områdena utgjorde en enda skattepliktig avfallsanläggning, bl.a. med hänvisning till RÅ 2009 not. 46 och att det var en verksamhetsutövare som bedrev verksamheten inom samtliga områden. Underinstanserna kom således fram till att Skatteverkets bedömning var korrekt, varför det skattskyldiga bolaget överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen.

3.2 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen inleder med att konstatera att enbart fysiska avgränsningar är inte tillräckligt för att det ska uppkomma flera anläggningar enligt LSA i enlighet med RÅ 2009 not. 46. Frågan är således om separata miljötillstånd, förutom fysiska avgränsningar, ska leda till en annan bedömning.

Som ett led i denna bedömning framhåller Högsta förvaltningsdomstolen att syftet med lagstiftningen är att beskatta långtidsförvaring av avfall och att det i förarbetena uppmärksammades att den valda nettodeponimetoden medförde nackdelar för anläggningar med såväl deponering som annan verksamhet. Vidare framhålls att det i Deponiskatteutredarens betänkande anförs möjligheter att undvika detta genom att ansöka om separata miljötillstånd, något som inte avvisades av regeringen i propositionen, även om regeringen delvis valde en annan lösning än den som förts fram i betänkandet.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats är följande:

Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål nr 5362–5364-15, s. 7.

”Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att såväl det övergripande syftet med lagstiftningen som ovan redovisade förarbetsuttalanden ger stöd för att utformningen av de miljötillstånd som gäller för verksamheten kan beaktas vid bedömningen av hur en avfallsanläggning ska avgränsas. Miljötillståndens precisering av för vilket område som respektive tillstånd gäller – vilken bl.a. ligger till grund för tillsynen av att tillstånden följs – får vidare anses vara tillräcklig för att tillgodose även de behov av kontroll som gäller vid beskattningen. Om det inom en anläggning bedrivs olika verksamheter som är skilda från varandra på ett sådant sätt att det vid den miljörättsliga prövningen ansetts vara möjligt att utfärda separata miljötillstånd bör den uppdelningen således kunna accepteras även skatterättsligt”.22

I här aktuella mål ansågs därför att den skattepliktiga avfallsanläggningen kunde begränsas till de två anläggningar (delområden) där miljötillstånden medgav deponering – övriga anläggningar undantogs från den skattepliktiga avfallsanläggningen eftersom det där varken skedde deponering eller lagring överstigande tre år.

Det faktum att det miljörättsligt finns en tillsynsmyndighet, länsstyrelsen, som tillser att miljötillstånden följs synes ha haft betydelse för Högsta förvaltningsdomstolens slutsats och det är rimligt att så är fallet eftersom länsstyrelsen sannolikt har bättre möjligheter att upptäcka olovlig deponering genom sin årliga tillsyn än Skatteverket har vid en revision. I förarbetena förutsätts dessa två tillsynsmyndigheter samarbeta i detta avseende.23

Att det var ett och samma bolag som bedrev verksamheten och ansågs var verksamhetsutövare på samtliga delområden, vilket hade betydelse för kammarrättens bedömning, synes inte ha påverkat Högsta förvaltningsdomstolens bedömning.

Genom Högsta förvaltningsdomstolens dom har det klarlagts att det är möjligt att begränsa den skattepliktiga avfallsanläggningen genom miljötillstånd i kombination med fysiska avgränsningar. Det får vidare anses möjligt att ha en och samma verksamhetsutövare som bedriver verksamheten på såväl den skattepliktiga avfallsanläggningen som på den icke skattepliktiga avfallsanläggningen.

4.1 Bakgrund till Kammarrätten i Sundsvalls dom i mål nr 2817–2819-15

Inom aktuell multianläggning bedrivs all verksamhet inom ett miljötillstånd men med flera verksamhetsutövare där den huvudsakliga avfalls- och återvinningsverksamheten bedrivs av ägaren av fastigheten (”Återvinningsbolaget”), som även står som innehavare av miljötillståndet för området. Multianläggningen avgränsas utåt av ett yttre staket och det finns en gemensam våg där in- och utfart sker. Sedan år 2012 arrenderas del av multianläggningens mark ut (benämnt område D i domen) till ett bolag (”Granulatbolaget”) som på markområdet bedriver industriell tillverkning av granulat. Inom område D, som är väl avgränsat fysiskt, får deponering inte ske enligt gällande miljötillstånd. Granulatbolaget bedriver sin verksamhet helt fristående från den verksamhet som bedrivs i övrigt inom multianläggningen, genom egen personal, eget kontor och egen fabrik. Granulatbolaget är också anmäld som verksamhetsutövare hos tillsynsmyndigheten för den verksamhet som bedrivs på område D, men miljörapporten lämnas gemensamt för hela multianläggningen av Återvinningsbolaget. Granulatbolaget ingår i samma koncern som Återvinningsbolaget, men är inte ett helägt dotterföretag till detta bolag.

Huvudfrågan i målen är om det föreligger en enda avfallsanläggning inom hela tillståndsområdet eller om det finns två avfallsanläggningar – en där Granulatbolaget bedriver sin verksamhet (område D) och en för den övriga delen av multianläggningen (området A-C).

Frågan aktualiserades genom att Återvinningsbolaget gav in ett öppet yrkande för att få klarhet i om Återvinningsbolaget skulle ta upp allt material och avfall som togs in genom grindarna, d.v.s. även material som skulle användas i Granulatbolagets verksamhet, i sin avfallsskattedeklaration. Skatteverket gjorde bedömningen att så var fallet, varför frågan överklagades till förvaltningsrätten av Återvinningsbolaget, som gav Återvinningsbolaget rätt. Frågan överklagades därefter av Skatteverket till kammarrätten.

4.2 Kammarrättens bedömning

Kammarrätten börjar med att konstatera att det varken av LSA eller av lagens förarbeten går att utläsa någon närmare beskrivning av hur ett geografiskt område ska vara avskilt, fysiskt eller juridiskt, för att två anläggningar ska anses föreligga. Det utgör dock inte något hinder mot att ett visst område inom en fastighet kan utgöra en egen anläggning i avfallsskattehänseende – oavsett om olika områden omfattas av separata miljötillstånd eller inte.

I den fortsatta bedömningen lyfter kammarrätten fram att det är den som bedriver verksamheten på en anläggning som är skyldig att betala avfallsskatt och vid den prövningen, av vem det är, är det av stor vikt vem som har den rättsliga och faktiska kontrollen över verksamheten.

Avslutningsvis konstaterar kammarrätten att utredningen ger klart stöd för att Granulatbolaget bedriver sin verksamhet självständigt i förhållande till Återvinningsbolaget. Med hänsyn härtill, då Granulatbolaget har haft den rättsliga och faktiska kontrollen över granulattillverkningen och över delområde D, finner kammarrätten att område D ska utgöra en egen anläggning och att Återvinningsbolaget inte ska beskattas för det material som förts in till detta område. Domen överklagades inte.

Genom kammarrättens dom har klarlagts att det är möjligt att inom ett miljötillstånd ha flera anläggningar skattemässigt, om verksamheterna på de olika områdena/anläggningarna bedrivs av olika juridiska personer där var och en av dessa juridiska personer har den rättsliga och faktiska kontrollen över sin verksamhet och sitt verksamhetsområde. Huruvida det är ett krav att det inte är fråga om moderföretag och helägt dotterföretag är en fråga som kvarstår, som tas upp närmare i avsnitt 5 nedan.