För en presentation av ombudsfunktionen se Svanberg i Svensk skattetidning 2006:4, s. 234 och Bengtsson i samma tidning 2015:10, s. 801.
Allmänna ombudet hos Skatteverket (AO) är en särskild funktion inom Skatteverket.1 Den 28 februari 2016 avlämnande jag AO:s årsrapport för 2016 till regeringen. I rapporten redovisas verksamheten 2016, men den behandlar även andra frågor såsom hur verksamheten bör utvecklas och vilka frågor som allmänt är särskilt viktiga för rättsäkerhet och likabehandling på skatteområdet. AO har i nuvarande form funnits sedan 2004 men har tidigare inte redovisat sitt arbete. Någon sådan avrapportering har som jag förstått det inte efterfrågats. Verksamheten behandlas inte i Skatteverkets årsredovisning och någon särskild redovisning har heller inte lämnats. AO:s årsrapport är således en nyhet.
1 INLEDNING
I AO:s årsrapport för 2016 redovisas uppgifter om överklaganden och ansökningar om förhandsbesked som AO gjort under året.
Det finns i flera andra länder, t.ex. USA, Australien, Kanada, Sydafrika och Mexiko, särskilda funktioner inom Skattemyndigheten eller särskilda myndigheter som arbetar med skattebetalares rättigheter i olika avseenden. I vissa av dessa länder lämnas en årlig rapport med iakttagelser, synpunkter eller förslag som avser skattebetalares rättigheter. Jag redovisar i min årsrapport vilka frågor jag anser vara de viktigaste när det gäller rättssäkerhet för och likabehandling av skattebetalare samt när det gäller förutsättningarna för prejudikatbildning. Jag diskuterar också vilka åtgärder som kan eller bör vidtas på dessa områden.
Eftersom detta är den första rapporten redovisas därutöver hur jag ser på AO:s roll och vilka förändringar som bör genomföras för att öka AO:s möjligheter att uppfylla det som bör vara målet med verksamheten. Det gäller ändringar i lagstiftning och Skatteverkets rutiner och det gäller också resurstilldelning till ombudsfunktionen.
2 VERKSAMHETEN 2016 – AO:S ÖVERKLAGANDEN
Uppgifterna i AO:s diarium visar att antalet överklaganden från AO från 2004 och framåt varierar mellan några tiotal och knappt tvåhundra. Hittills har AO:s överklagande i helt dominerande utsträckning gällt s.k. reservationsvisa överklaganden. Syftet med ett sådant överklagande är att processuella regler inte ska leda till ett materiellt felaktigt resultat i ett skatteärende i sådana fall där det finns alternativa beskattningsgrunder som kan bli aktuella. I praktiken är det alltså frågan om att överklagandet från AO kompletterar Skatteverkets beslut och blir en del i det allmännas samlade processföring. Inte sällan gäller dessa ärenden mycket stora belopp.
När det gäller antalet ärenden skiljer sig förhållandena för 2016 sig inte från vad som gällt tidigare. AO har överklagat i ett drygt 80-tal fall. Som tidigare dominerar de reservationsvisa överklagandena och i praktiken är det i de flesta fall frågan om en fullföljd av de processer avseende beskattning av s.k. carried interest som inletts tidigare år.
Utöver processerna som gäller carried interest har några nya ärenden som avser reservationsvisa överklaganden tillkommit. Ska man leta efter trender när det gäller reservationsvisa överklaganden kan man se att många förfrågningar till AO från tjänstemän vid Skatteverket gäller skattefrågor som har samband med medel som funnits i s.k. skatteparadis.
Några överklagande som gjorts skiljer sig från de processer som drivits tidigare. AO har under 2016 efter samråd med Skatteverkets rättsavdelning överklagat två kammarrättsdomar avseende företrädaransvar till Högsta förvaltningsdomstolen. Processerna förs till enskilds fördel. Enligt min bedömning innehåller dessa ärenden prejudikatfrågor. Den viktigaste är under vilka förutsättningar en bolagsföreträdare varit grovt oaktsam när en skatteskuld inte betalats på förfallodagen. Det är angeläget att praxis utvecklas när det gäller vad som utgör grov oaktsamhet. Rättstillämpningen i de aktuella ärendena ger också uttryck för en extensiv syn på vad som utgör grov oaktsamhet och med hänsyn till de stora konsekvenser ett företrädaransvar får för den enskilde är det angeläget att det prövas om det verkligen är så reglerna ska förstås.
3 VERKSAMHETEN 2016 – ANSÖKNINGAR OM FÖRHANDSBESKED
Under 2016 har AO ansökt om förhandsbesked i nio fall. Det är en kraftig ökning i förhållande till tidigare. Riksskatteverket fick möjlighet att ansöka om förhandsbesked 1997 och den befogenheten övertogs av AO 2004. Under hela denna tid har det handlat om ganska få ärenden årligen.
Ansökningarna har minskat från en redan låg nivå efter att dåvarande Regeringsrätten i RÅ 2009 ref. 92 fann att AO:s ansökan skulle avvisas på grund av litispendens om det skatteärende som ansökan avsåg överklagades till domstol. I praktiken innebar det att AO var förhindrad att ansöka om förhandsbesked efter att den skattskyldige gett in ett överklagande och det saknade betydelse om ärendet i praktiken inte överförts till domstol eller om domstolen vilandeförklarade skattetvisten i avvaktan på förhandsbeskedet.
Antalet ansökningar under 2016 är således betydligt fler än de varit tidigare. En viktig förklaring till detta är det samarbete som bedrivits med den grupp inom Skatteverket som är specialiserad på beskattning av internationellt verksamma sjömän, rättsavdelningens specialister på internationell personbeskattning, rederier, ombud och intresseorganisationer för sjöfarten. Inom ramen för detta projekt har de viktigaste frågorna som gäller beskattning för sjömän kunnat identifieras. Det är tydligt att det finns ett stort allmänt intresse av att kunna avgöra dessa tvister inom ramen för förhandsbeskedsinstitutet. Alternativet hade varit att frågorna skulle ha prövats i vart fall i många hundra domstolsprocesser och därmed tagit domstolarnas resurser i anspråk på bekostnad av andra processer.
Drygt hälften av årets ansökningar gäller olika frågor om beskattning av internationellt verksamma sjömän. I övrigt gäller ansökningarna olika frågor. En gäller om en utgift för en s.k. transaktionsförsäkring som tecknats i samband med förvärv av näringsbetingade andelar ska dras av. Två ansökningar gäller om ett företag som säljer tjänster som avser s.k. klimatkompensation ska ta upp dessa (inkomst- respektive mervärdesskatt) eller om sådana inkomster generellt till följd av HFDs avgörande i HFD 2014 ref. 62 ska ses som skattefria gåvor. Den sista frågan gäller om en utfästelse om pension som helt saknar garanterat pensionsbelopp faller in under lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och därför i en viss situation utlöser avkastningsskatt.
Den erfarenhet jag gjort är att AO:s ansökningar om förhandsbesked måste få starka drag av samarbetsprojekt mellan den skattskyldige, Skatteverket och AO om arbetet ska bli framgångsrikt.
4 IAKTTAGELSER SOM AVSER RÄTTSSÄKERHET OCH LIKABEHANDLING
4.1 Generellt
I min redogörelse för frågor som är viktiga för rättssäkerhet och likabehandling har jag i denna min första årsrapport valt att lyfta fram förbättrade förutsättningar för prejudikatbildning på skatteområdet och insatser när det gäller hanteringen av bevis- och utredningsfrågor. Det är utifrån min erfarenhet och bedömning på dessa områden som det är mest angeläget med insatser.
4.2 Prejudikatbildningen
Jag tycker att det är naturligt att lyfta fram brister i prejudikatbildningen som en systemviktig fråga för både skattebetalare och det allmänna. Tydliga, snabba vägledande avgöranden på de viktigaste områdena är en åtgärd som är helt överlägsen andra när det gäller att öka förutsebarheten och därmed förutsättningarna för likabehandling och rättssäkerhet. Det ökar den rättsliga effektiviteten mer än någon annan åtgärd.
Det finns tydliga brister i prejudikatbildningen. Framför allt har problemen visat sig när det gäller de massärenden som under de senaste decennierna dragit stora resurser för skattebetalare, Skatteverket och förvaltningsdomstolar. Det gäller t.ex. skatteupplägg med kapitalförsäkringar och handelsbolag (”Pandoras ask”), Peruupplägg och från senare tid tryckerimomsmål, mål som gäller beskattning av s.k. carried interest och mål som gäller bolags avdrag för ränta. Jag sammanfattar bristerna enligt följande. De ur ett allmänt perspektiv viktigaste frågorna kommer inte i tillräcklig utsträckning upp till prövning i prejudikatinstansen. Det tar alldeles för lång tid att få fram vägledande avgöranden framför allt i frågor som ger upphov till många tvister. Prövningen i prejudikatsdomstolen blir för ofta snävt begränsad till omständigheterna i det enskilda ärendet och avgörandet får inte den vägledande effekt som det borde få.
Det finns flera redan kända skäl till att resultatet av det allmännas ansökningar om förhandsbesked inte blivit det förväntade. Huvudförklaringen torde emellertid vara att den del av arbetet med att utveckla rätten som avser förhandsbeskedsansökningar har getts en lägre prioritet inom Skatteverket än annat rättsutvecklingsarbete. Det är olyckligt med hänsyn till prejudikatets särställning som rättskälla på skatteområdet och de unika förutsättningar som förhandsbeskedsinstitutet faktiskt ger.
I rapporten lämnar jag förlag på åtgärder. Det gäller både frågor som avser mitt eget och Skatteverkets arbete på detta område och det gäller även förslag till regelförändringar.
Jag efterlyser ett mer strukturerat prejudikatarbete från det allmännas sida. Utöver ändrade regler krävs prioritering, samarbete, metodutveckling och rätt allokering av resurser inom Skatteverket för att arbetet med att få fram vägledande avgöranden ska bli framgångsrikt. Det bör finnas en plan för prejudikatarbetet och mål som drivs av prejudikatskäl ska drivas av rätt skäl och på rätt sätt. Syftet ska vara att klarlägga rättsläget, och inget annat. Processföringen ska vara tydlig och öppen och ge ett brett underlag för prejudikatinstansen. Det behövs som jag ser det särskild kompentens för att arbeta med detta.
Jag efterfrågar också regelförändringar. Flera av de förslag som lämnades av förhandsbeskedsutredningen i betänkandet Förbättrat förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62) bör genomföras. AO bör kunna ansöka även om det skatteärende det gäller överklagats. AO bör kunna ansöka också under efterbeskattningstid och en AO-ansökan bör i princip kunna gälla alla skatter (t.ex. också sociala avgifter och kupongskatt) Därutöver bör också förutsättningarna för AO att ansöka om förhandsbesked förtydligas och det bör klargöras att AO kan ansöka även om ärendet innehåller utredningsfrågor. Som förutsättning bör då gälla att det finns ett starkt allmänintresse av att frågan prövas genom förhandsbesked och att parterna i skattetvisten är överens om hur utredningsfrågorna ska hanteras i tvisten.
Jag föreslår emellertid också att det införs ett ”hissningsinstitut” på skatteområdet. Det behövs som jag ser det en möjlighet att lyfta prejudikatfrågor till HFD direkt från en underinstans i vissa fall. Det kan t.ex. gälla sådana massärenden som jag redovisat ovan eller processuella frågor som är vanligt förekommande. Jag tänker mig t.ex. att ett sådant institut skulle kunna få betydelse för att i ett tidigt skede få prövat principiella bevisfrågor som får särskild aktualitet i en insats som Skatteverket bedriver på bred front och som därför kommer att bli aktuell i många domstolar samtidigt. Jag vill här att AO ska få en nyckelroll och ges exklusiv befogenhet att träda in i processen och ”hissa” systemviktiga rättsfrågor. Jag tror att ett sådant samordnat ansvar är nödvändigt för att det i praktiken ska fungera.
4.3 Bevis och utredningsfrågor
Den andra frågan jag tar upp gäller behandlingen av bevis- och utredningsfrågor. Hur Skatteverket och domstolarna hanterar bevis- och utredningsfrågor är centralt för att skatteförfarandet ska vara rättssäkert. Nästan varje mer kvalificerad skattetvist aktualiserar bevisfrågor. Min bedömning är att utredningsfrågor i vid mening är det enskilt viktigaste området i detta avseende.
Under de senaste decennierna har förutsättningarna ändrats och bedömningarna blivit svårare. En större andel av de utredningar som läggs till grund för skattetvister avser mycket komplicerade affärsförhållanden och transaktioner eller systematisk och grov ekonomisk brottslighet.
Under det senaste årtiondet har det också återkommande framförts kritik som gäller behandlingen av bevisfrågor i skatteförfarandet. Från skattebetalare och organisationer har det hävdats att det finns brister och behov av förbättringar. Kritiken har bl.a. gällt att kraven på Skatteverkets bevisning sätts för lågt och att besluten eller domarna är otydliga när det gäller att redovisa vilka sakomständigheter som lagts till grund för bedömningen och vilket värde dessa tillmätts vid prövningen.
Jag tycker mot bakgrund av detta att det finns goda skäl att i olika avseenden vidta åtgärder. Jag föreslår därför att det genomförs en särskild satsning på bevis- och utredningsfrågor inom Skatteverket. Det behövs ytterligare rättslig vägledning, metod- och kompentensutveckling. Jag pekar i rapporten särskilt på vikten av att det tidigt i utredningsskedet analyseras om ärendet aktualiseras rättsfrågor eller utredningsfrågor, vem som i så fall har bevisbördan och var beviskravet ligger. Det kan behövas interna riktlinjer för användningen av vissa bevismedel och en kartläggning av de regler och principer som tillämpas t.ex. när det gäller att fördela bevisbördan.
5 UTVECKLING AV VERKSAMHETEN – AO:S FRAMTID
Uppgifterna om AO-överklaganden och ansökningar om förhandsbesked visar att funktionen inte fått den betydelse den borde kunna ha. Som framgått ser jag flera skäl till att det blivit så. Huvudorsakerna är ett otydligt uppdrag för AO, oklara samarbetsformer och ansvarsfördelning mellan AO och Skatteverket i övrigt, regler som inte är optimalt utformade och att AO-funktionen i praktiken inte haft några egna resurser till sitt förfogande.
Framtiden ställer större krav på förvaltningsrättstillämpningen för att likabehandling och rättssäkerhet ska kunna upprätthållas. Kombinationen av ett komplicerat rättsområde, långa besvärskedjor och större konkurrens mellan målgrupper inom förvaltningsrättsförfarandet innebär som jag ser det risker. Skatteförfarandet måste utvecklas för att kunna svara upp mot de krav som bör ställas.
En del i en sådan utveckling kan och bör vara en satsning på AO-funktionen. I andra länder t.ex. U.S.A och Australien är det tydligt att en ombudsmannafunktion fått stor betydelse. Behoven är inte desamma i alla länder eftersom förutsättningarna kan vara olika. För Sveriges del tycker jag att en ombudsmannafunktion bör ha ungefär de befogenheter som AO-funktionen redan har. AO ska genom ansökningar om förhandsbesked och överklagande driva fram vägledande avgöranden och i övrigt agera i syfte att säkra likabehandling och rättssäkerhet genom att använda befogenheten att överklaga.
I Sverige pågår ett aktivt arbete med att utveckla AO-funktionen på socialförsäkringsområdet. AO hos Försäkringskassan har tillförts egna resurser och det har tillsatts en utredning i syfte att förbättra de processuella förutsättningarna för AO på försäkringsområdet.
Det som på skatteområdet främst bör ändras är att uppdraget bör förtydligas och att funktionen också i praktiken bör ges möjligheter att utföra sitt arbete. Jag tänker mig att en utbyggd AO-funktion årsvis kommer att titta på frågor som är systemviktiga för rättssäkerhet, t.ex. hur anstånds- eller företrädaransvarsreglerna fungerar i praktiken. AO kan sedan använda sina befogenheter för att pröva, utveckla och styra rättsutvecklingen genom domstolsprocesser.
Som ett komplement bör AO varje år redovisa sitt arbete i en årsrapport. I denna ska ombudet redovisa sitt arbete och sina iakttagelser av betydelse för rättssäkerhet och likabehandling i skatteförfarandet.
Mitt förslag är att reglerna om AO i Skatteverkets instruktion ändras. Det bör anges att det allmänna ombudet ska verka för rättssäkerhet och likabehandling i skatteförfarandet och ska arbeta för att rättsläget klarläggs genom vägledande domstolsavgöranden.
Därutöver föreslår jag att AO tillförs riktade resurser som inledningsvis motsvarar ytterligare 3–5 årsarbetskrafter och att det på annat sätt säkerställs att AO har möjlighet att få det stöd som följer med en ökad verksamhet. Det gäller t.ex. statistisk analys och underlag till årsrapporten och stöd med informationsinsatser. Möjligheten att använda tjänstemän vid Skatteverket i samband med processer och förhandsbesked bör finnas kvar och formerna för hur detta i praktiken ska fungera bör utvecklas.
Jag föreslår vidare att det inrättas ett råd knutet till ombudsfunktionen. Det är angeläget att arbetet bedrivs så att det skapar förtroende och att det finns en öppen dialog även med dem som arbetar för rättssäkerhet och likabehandling utanför Skatteverket. Till rådet bör knytas personer med lång erfarenhet och särskilda kunskaper på området, som kan bistå AO med råd framför allt när det gäller inriktningen på arbetet.
Anders Bengtsson är allmänt ombud hos Skatteverket. Han har tidigare varit bl.a. kammarrättsråd och vice ordförande i Kammarrätten i Göteborg och kanslichef på Bokföringsnämnden.