Högsta domstolen (HD) har vid två tillfällen prövat om Skatteverket ska betala tillbaka ett belopp som en privatperson av misstag betalat in på en annans persons skattekonto. I det första målet, NJA 2011 s. 739, förpliktade HD Skatteverket att betala tillbaks pengarna till innehavare. I det andra målet, som avgjordes den 20 december 2016, blev utgången den motsatta. I denna artikel ska skillnaderna mellan de två målen belysas. Vidare ska undersökas vilka konsekvenser en misstagsinbetalning till ett skattekonto kan få.
1 INLEDNING
Högsta domstolen (HD) har den 20 december 2016 i mål T 309-16 prövat om Skatteverket ska betala tillbaka ett belopp som en privatperson av misstag betalat in på en annans persons skattekonto. Innehavaren av det konto som krediterades hade privaträttsliga skulder varför Kronofogdemyndigheten (KFM) utmätte det inbetalade beloppet och betalade ut det till kontoinnehavares borgenärer. HD har funnit att Skatteverket inte var skyldigt att betala tillbaka det felaktigt inbetalade beloppet. HD har tidigare i NJA 2011 s. 739 förpliktat Skatteverket att betala tillbaka medel som ett bolag av misstag betalat in på ett annat bolags skattekonto. I 2011 års mål hade det inbetalade beloppet avräknats mot kontohavares skatteskuld. Den avgörande skillnaden mellan de två målen var att i 2011 års mål hade Skatteverket avräknat beloppet mot kontohavarens skatteskulder, men i 2016 års mål hade beloppet via KFM utbetalats till kontohavarens privaträttsliga borgenärer. I denna artikel belyses skillnaderna mellan de två målen. Vidare undersöks vilka konsekvenser en misstagsinbetalning till ett skattekonto kan få.
2 NJA 2011 S. 739 OCH KOMMENTARER TILL DOMEN
Omständigheterna i målet var följande: En redovisningsbyrå hade uppdrag för två skattskyldiga aktiebolag, Repro Consult och Venditia, och upprättade skattedeklarationer för de båda bolagen. Därefter inbetalade redovisningsbyrån via Internet till Skatteverket de i skattedeklarationerna upptagna beloppen för Repro Consults och Venditias räkning, men av ett förbiseende angavs Repro Consults organisationsnummer även vid inbetalningen för Venditias räkning. Båda inbetalningarna gottskrevs därför Repro Consults skattekonto. Vid Skatteverkets månatliga avstämning av detta konto avräknades därefter en del av beloppet mot Repro Consults momsskuld, medan en annan del överfördes till KFM för avräkning mot bolagets restförda skatter. Sedan misstagsinbetalningen upptäckts begärde Venditia att denna i sin helhet skulle omföras till detta bolags skattekonto. ReproConsult tillstyrkte detta. Framställningen bifölls endast såtillvida att överskottet på Repro Consults skattekonto överfördes till Venditias skattekonto. Frågan i målet var om Skatteverket skulle återbetala den resterande delen av misstagsinbetalningen till redovisningsbyrån, som övertagit Venditias anspråk.
Samtliga tre instanser fann att Skatteverket var skyldigt att betala tillbaka hela beloppet.1 HD anförde i sin motivering att Skatteverket inte, genom att avräkna de inbetalda medlen mot Repro Consults skatteskulder, hade inrättat sig efter den felaktiga betalningen på ett sätt som krävs för att återbetalningsskyldigheten ska upphöra enligt principen om condictio indebiti. HD tog särskilt hänsyn till att redovisningsbyrån hade kontaktat Skatteverket och påtalat felaktigheten. Det saknade därför betydelse om Skatteverket hade varit i god tro eller inte när verket tog emot betalningen.
Mellqvist har tolkat NJA 2011 s. 739 som att utrymmet för staten att inrätta sig efter en betalning är mycket litet om inte i princip obefintligt. Han har dock inte utvecklat sin uppfattning närmare.2
Skatteverket har i ett ställningstagande3 tolkat NJA 2011 s. 739 och sammanfattningsvis angett att om en skattskyldig/ inbetalare kan visa att en inbetalning p.g.a. misstag, som denne har gjort vid inbetalningen, har tillgodoräknats fel skattekonto, ska Skatteverket återbetala det inbetalda beloppet. Skatteverket anser dock att återbetalningsskyldigheten är begränsad till den del av det inbetalda beloppet som Skatteverket fortfarande disponerar över, antingen genom att det inbetalda beloppet finns kvar som ett överskott på det mottagande skattekontot eller har avräknats mot kontohavarens obetalda skatt eller avgift. Återbetalningsskyldighet för verket föreligger däremot inte till den del inbetalningen har utbetalats till kontohavaren. Inte heller är verket återbetalningsskyldigt om beloppet har utmätts eller avräknats av KFM för betalning av kontohavarens skulder till enskilda borgenärer eller andra statliga borgenärer än Skatteverket.
Skatteverkets ställningstagande har kritiserats av dels advokat Danielsson dels professorerna Kristofferson och Persson.4 Danielsson menar att HD intagit ståndpunkten att staten i stort sett inte kan inrätta sig efter en misstagsbetalning. Detta skulle innebära att huvudregeln är att återbetalning ska ske efter en misstagsbetalning till staten. Enligt Danielsson saknar Skatteverket därför fog för sin tolkning av NJA 2011 s. 739. Danielsson har dock tillfogat en ”brasklapp”, Han påpekar att HD i sina domskäl skrivit att en avstämning av skattekontot ”i allmänhet” inte innebär inrättande. Kristoffersson och Persson anser att Skatteverkets ställningstagande inte ger uttryck för gällande rätt. De anser att Skatteverket har återbetalningsskyldighet även om någon annan borgenär än Skatteverket genom utmätning fått tillgång till ett av misstag inbetalat belopp. Kristoffersson och Persson ifrågasätter varför en sådan borgenär skulle få göra en vinst på felinbetalarens bekostnad. Kristoffersson och Persson har beaktat att betalaren får anses såsom underlägsen i förhållande till Skatteverket.
Jag har i en tidigare artikel, trots att jag möjligen kan vara jävig5 bemött kritiken mot Skatteverkets ställningstagande.6 I artikeln har jag betonat likheten mellan ett skattekonto och ett bankkonto: Det som sätts in på ett skattekonto tillhör kontohavaren. Ett överskott på kontot får enligt SFL endast tas i anspråk för att krediteras kontohavarens skatteskulder, 64 kap. SFL.
Ett överskott kan även utmätas av KFM för betalning av kontohavarens skulder, 71 kap. 3 § SFL.
Författaren till denna artikel förde Skatteverkets talan i alla tre instanserna.
Mellqvist, HD, Analys 12-0 till condictio indebiti, Karnov, Rättsfallsanalys den 9 november 2011.
Ställningstagande den 15 december 2011, dnr 131 862835-11/111.
Danielsson, Condictio indebiti igen, JT 2011/12 s. 878 ff. samt Kristoffersson och Persson, Felaktiga inbetalningar till skattekonton, SvSkT 2012 s. 494 ff.
Jag förde statens talan i NJA 2011 s. 739 och medverkade vid utarbetandet av Skatteverkets ställningstagande. Detta påtalades av tingsrätten i det nu aktuella avgörandet.
Morgell, Fel och misstagsinbetalningar till skattekontot än en gång, Skattenytt 2013 s. 58 se även Morgell, Condictio in debiti – kan staten inrätta sig, JT 2012/13 s. 258 f. och Morgell, Fel och misstagsinbetalningar till skattekontot, Skattenytt, 2012 s. 59 f.
3 OMSTÄNDIGHETERNA I HD:S MÅL T 309-16
3.1 Omständigheterna i sak
I HD:s mål T 309-16 hade käranden JD av misstag förväxlat ordningen på två siffror i sitt personnummer när han den 11 februari 2014 betalade in skatt (115 000 kr) till sitt skattekonto. Det aktuella beloppet krediterades en annan privatpersons (A) skattekonto. När A:s skattekonto vid slutskatteberäkningen visade överskott underrättade Skatteverket, i enlighet med skyldigheten i 18 kap. 4 § skatteförfarandeförordningen (SFF), KFM om överskottet. Eftersom A hade obetalda skulder i enskilda mål utmättes hela inbetalningen av KFM och avräknades därefter mot de enskilda borgenärernas fordringar på A.
3.2 Underrätternas domar
JD väckte talan mot Skatteverket vid Solna tingsrätt. JD yrkade att Skatteverket skulle förpliktas att betala det inbetalade beloppet jämte ränta till honom. Som grunder åberopade han i första hand att Skatteverket var återbetalningsskyldigt enligt principerna om condictio indebiti då någon rättsgrund för betalning till det felaktiga kontot inte förelåg och Skatteverket redan vid mottagandet av beloppet råkat i ond tro då det inte fanns någon betalningsskyldighet för JD att betala in på A:s konto. I andra hand åberopade JD att Skatteverket var skyldigt att betala tillbaka eftersom Skatteverket eller annan gör obehörig vinst. I tredje hand var Skatteverket skyldigt att betala tillbaka då betalningen var ett förklaringsmisstag och Skatteverket var i ond tro om misstaget. Skatteverket bestred JD:s yrkande.
Tingsrätten biföll JD:s yrkande.7 Tingsrätten ansåg att det var ett mycket begränsat, om än nästan obefintligt, utrymme för staten att inrätta sig efter ren felaktig inbetalning. Den omständigheten att KFM genom utmätning tagit betalningen i anspråk föranledde därför inte att Skatteverket skulle anses ha inrättat sig på det sättet som krävs för att återbetalning inte ska ske. Tingsrätten beaktade också att det enbart går att ange personnummer vid inbetalningen och att exempelvis inget kontrollmeddelande lämnas att betalning skett till ett annat än det egna skattekontot.
Sedan Skatteverket överklagat tingsrättens dom ändrade hovrätten tingsrättens dom och lämnade JD:s talan utan bifall.8 Hovrätten konstaterade att Skatteverket varken förfogat över eller haft en möjlighet att förfoga över medlen på kontohavarens skattekonto. Enligt hovrätten var därför inte Skatteverket faktisk betalningsmottagare av JD:s misstagsbetalning. Hovrätten erinrade om att principerna om condictio indebiti var tillämpliga på JD:s misstagsbetalning. Hovrätten fann dock att Skatteverket inte var rätt part att rikta återbetalningskrav emot. Hovrätten prövade därför inte frågan om Skatteverket skulle anses ha inrättat sig efter betalningen. Inte heller fann hovrätten att Skatteverket var återbetalningsskyldigt på annan grund.
Dom den 30 juli 2015 i mål T 8946-14.
Dom den 17 december 2015 i mål T 7603-15.
3.3 HD:s dom
Sedan JD överklagat hovrättens dom avgjorde HD målet den 20 december 2016. HD slog inledningsvis fast att de civilrättsliga reglerna är tillämpliga trots att det finns bestämmelser om skattekonto i SFL och SFF. HD konstaterade vidare att Skatteverket var att anse som mottagare av det överförda beloppet, fastän detta på grund av den felaktiga informationen från JD krediterades annans konto. JD hade därför i princip en återkravsrätt.
HD övergick därefter till att behandla läran om condictio indebiti och konstaterade att den principen var tillämplig i målet. Enligt denna lära gäller som förutsättningar för att betalningsmottagarens återbetalningsskyldighet ska falla att mottagaren dels har haft befogad anledning att tro att han eller hon hade rätt till de mottagna medlen, dels i fortsatt befogad god tro har inrättat sig efter detta. Vidare ska det vid en övergripande intresseavvägning framstå som motiverat att betalaren förlorar sin återkravsrätt. HD hänvisade här till ”Tryckerimomsen I” NJA 2015 s. 1072. Beträffande godtroskravet anförde HD att betalaren JD hade gett Skatteverket en felaktig information om hur betalningen skulle krediteras. Det fanns inte heller något som tydde på att någon hos verket hade haft anledning att misstänka att uppgiften var oriktig, dvs. att betalningen inte skulle krediteras det angivna kontot. HD ansåg därför att Skatteverket hade tagit emot betalningen i god tro. HD påpekade vidare att beloppet hade betalats ut till följd av en utmätning för kontohavarens skulder. Eftersom Skatteverket saknade information om att kontohavaren inte hade någon fordran hos verket, kan inte verket lastas för att medlen frångått verket. I det aktuella fallet har det, genom utmätning, skett en utbetalning för kontohavarens skulder. Skatteverket saknade sådan information och det kan inte läggas verket till last att KFM inte underrättades om det rätta förhållandet, dvs. att kontohavaren inte hade någon sådan fordran hos Skatteverket som kontot utvisade. Eftersom medlen frångått Skatteverket utan att verket kan lastas för det, ansåg domstolen att inrättandekravet var uppfyllt.
HD gjorde slutligen en intresseavvägning eftersom den som gör en inbetalning lätt kan kontrollera att rätt skattekonto har krediterats. Däremot har Skatteverket svårt att säkerställa att varje betalning svarar mot betalarens avsikt. Intresseavvägningen utföll därför till Skatteverkets fördel.
En enig HD fastställde hovrättens dom. Ett justitieråd, Stefan Lindskog, gjorde ett tillägg och anförde beträffande skattekonton att Skatteverket även i en speciell situation skulle kunna ha uppfyllt inrättandekravet även om beloppet avräknats mot kontohavarens skatteskuld. Ett möjligt exempel var att Skatteverket under lång tid hade underlåtit att vidta indrivningsåtgärder till följd av god tro om att restförd skatt hade reglerats genom avräkning mot det felförda beloppet.
4 SAMMANFATTNING OCH KOMMENTARER
Det stod redan efter NJA 2011 s. 739 klart att de civilrättsliga principerna om condictio indebiti och misstagsinbetalningar gäller även vid inbetalningar till skattekontot. Denna princip bekräftade HD i 2016 års mål.9
Det finns emellertid två skillnader mellan de två målen. I 2011 års mål hade redovisningsbyrån kort efter det att inbetalningen gjorts påtalat misstaget för Skatteverket. I 2016 års mål kontaktade JD Skatteverket när han fick sitt skattekontoutdrag, ungefär sju månader efter det han gjort inbetalningen. I 2016 års mål konstaterad HD att Skatteverket varit i god tro att inbetalningen skulle bokföras på kontohavarens skattekonto. En annan, och kanske avgörande skillnad, var vem som slutligen tillgodogjorde sig det inbetalade beloppet. I NJA 2011 s. 739 behöll Skatteverket beloppet och avräknade det mot kontohavarens skatteskuld. I 2016 års mål tillföll beloppet en eller flera av kontohavarens privaträttsliga borgenärer. I det sistnämnda målet fann HD att Skatteverket, genom att till följd av KFM:s utmätning betala ut det inbetalade beloppet, hade inrättat sig på ett sådant sätt att JD:s återkravsrätt hade upphört. Detsamma bör enligt HD normalt gälla om ett överskott på ett skattekonto, som beror på att annan än kontohavaren vid inbetalning av misstag har anvisat kontot, betalas ut till kontohavaren. Enligt Lindskogs särskilda yttrande skulle inrättandekravet kunna vara uppfyllt även i vissa fall då Skatteverket avräknat det inbetalade beloppet mot kontohavarens skatteskulder.
En fråga som inte varit aktuell i vare sig 2011 eller 2016 års mål är betydelsen av kontohavarens inställning. Att A gör en inbetalning till B:s skattekonto, kan men behöver inte, vara en misstagsinbetalning. A kan ha gjort inbetalningen på B:s uppdrag och med B:s medel. A kan ha gjort inbetalningen för att kvitta en skuld till B. Det finns även fler tänkbara scenarion. Skatteverket anser sig därför inte kunna göra en utbetalning enbart för att inbetalaren påstår att det är en misstagsinbetalning och förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Enligt ett kammarrättsavgörande förutsätter en omföring från en kontohavares skattekonto till ett annat skattekonto i princip dennes godkännande.10 Detsamma bör gälla om någon annan kontohavaren begär utbetalning av ett överskott från ett skattekonto och kontohavaren motsätter sig att utbetalning sker. Kontohavaren kan enligt exemplet ovan hävda att inbetalningen gjorts på kontohavarens uppdrag och med hans medel. Vad ska Skatteverket göra i en sådan situation? Pröva vem som ha bäst rätt till överskottet? Vilken bevisning kan och får Skatteverket pröva i en sådan tvistig situation? I det ovan nämnda ställningstagandet har Skatteverket angett att verket i varje enskilt fall ska göra en bedömning av omständigheterna i ärendet för att avgöra om det är fråga om en misstagsbetalning. Vad en sådan bedömning, och beslutet efter bedömningen, har för rättslig karaktär är oklart. Skatteverkets uppfattning enligt ställningstagandet är att det inte är fråga om ett förvaltningsrättsligt överklagbart beslut. En missnöjd part, inbetalare eller kontohavare, är, om verkets uppfattning är riktig, i så fall hänvisad till att föra talan vid allmän domstol.
En annan fråga som inte behandlats vare sig i NJA 2011 s. 739 eller i 2016 års mål är från vilket konto eller vilken kassa Skatteverket ska ta pengar i de fall återbetalning ska ske av en misstagsinbetalning. Skatteverkets uppfattning, som den kommer till uttryck i ställningstagandet, är att utbetalningen ska medföra en återuppdebitering på det skattekonto som först krediterades misstagsinbetalningen, dvs. att kontohavaren inte får tillgodräkna sig inbetalningen. Ett sådant debiteringsbeslut är överklagbart enligt SFL:s regler. Mellqvist å andra sidan utgår i sin analys från att kontohavaren får tillgodoräkna sig en ”extra” skatteinbetalning och att staten, dvs. skattebetalarkollektivet, ska bära förlusten.
I både NJA 2011 s. 739 och i 2016 års mål har kärandena åberopat principen om obehörig vinst.11 Eftersom kärandens talan bifölls på annan grund i 2011 års mål kom frågan om obehörig vinst inte att prövas då. I 2016 års mål prövade både hovrätten och HD grunden obehörig vinst i sak. Hovrätten anförde att JD riktat sin talan på denna grund mot fel part. HD fastställde kortfattat hovrättens motivering. Man kan lakoniskt fråga sig varför Skatteverket skulle ha gjort en obehörig vinst genom att en privaträttslig borgenär fått betalt p.g.a. JD:s misstagsbetalning. Däremot kan det inte hållas för osannolikt att käranden i 2011 års mål skulle ha vunnit målet, även enligt principen om obehörig vinst om detta varit förstahandsgrunden. I det målet var det nämligen staten genom Skatteverket som behöll det misstagsinbetalade beloppet. Det kan konstateras att HD i domen den 20 december 2016 i allt har väsentligt anslutit sig till Skatteverkets kritiserade ställningstagande av den 15 december 2011. En viktig och kontroversiell fråga har varit om Skatteverket överhuvudtaget kan inrätta sig efter en misstagsbetalning på ett sådant sätt att inbetalarens återkravsrätt faller. HD har funnit att Skatteverket kan inrätta sig på ett sådant sätt. Det är därför av största vikt att den som betalar in på ett skattekonto förvissar sig om att ange rätt kontonummer. Det kan vara lätt att förväxla siffrorna. Den som t.ex. är född den 11 december kan ha ett nästan identiskt kontonummer som den som är född den 12 november samma år. En felskrivning som medför att inbetalningen bokförs på någon annans skattekonto kan som framgår bli mycket ödesdiger!
Nils-Bertil Morgell har varit verksam som rättslig expert vid Skatteverkets huvudkontor.
Om läran condictio indebiti se förutom ovan angivna artiklar även t.ex. Adlercreutz, Avtalsrätt I, 12 upplagan, Lund 2002, Danielsson, ”Condictio indebiti: Vad krävs för att en misstagsbetalning skall bli bestående?”, JT 2008/09 s. 434 samt Mellqvist och Persson, Fordran & Skuld, Uppsala 2015.
Kammarrätten i Stockholms dom den 16 juni 2010 i mål 1611-10.
Om principen obehörig vinst se t.ex. Munukka, Är obehörig vinst en svensk rättsprincip?, Ny juridik, 2009, s. 26–34.