Aktuellt om mervärdesskatt

Ett aktiebolag och en förening anses inte bedriva en spelverksamhet gemensamt

Om olika parter går samman för att bedriva en gemensam verksamhet, normalt genom ett enkelt bolag, anses parternas tillhandahållna delar till det enkla bolaget inte utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Det framgår bl.a. av EU-domen C-77/01, EDM,1 där domstolen bedömt att arbeten som utförs av medlemmar i ett konsortium i enlighet med konsortialavtalet och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats inte utgjorde omsättning i mervärdesskattehänseende. Om medlemmen skulle utföra mer än det arbete som åligger denne enligt avtalet och som skulle föranleda ersättning från övriga medlemmar i konsortiet skulle denna ersättning utgöra omsättning enligt domstolen.

Motsvarande frågeställning prövades i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden och som fastställdes av HFD i en dom den 8 november 2016 (mål nr 1743-16). Målet gällde ett samarbete att bedriva lotteriverksamhet där ett aktiebolag, enligt samarbetsavtalet, ansvarade för att utveckla, marknadsföra, sälja, administrera och redovisa lotterierna och föreningen ansvarade framförallt för att ansöka om lotteritillstånd. Fråga var om bolagets åtaganden enligt samarbetsavtalet och den resultatandel som bolaget erhöll skulle utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Bolaget hade rätt till 15 procent av försäljningspriset för varje såld lott. HFD fann att fördelning av ansvar, inflytande, arbetsuppgifter och ersättning enligt avtalet inte skulle medföra att parterna därigenom bedrev gemensam verksamhet. Såväl bolaget som föreningen ansågs därför bedriva egen verksamhet och bolaget var skattskyldigt för sin verksamhet.

Denna dom synes innebära en restriktivare tolkning av vad som kan anses omfattas av ett samarbetsavtal om att bedriva en verksamhet i ett enkelt bolag. Tidigare har det normalt varit tillräckligt att parterna skulle bedriva en verksamhet tillsammans där varje part bidrog med olika tjänster. Det viktiga för att ett enkelt bolag skulle föreligga var att parterna hade ett gemensamt risktagande i verksamheten, vilket normalt reglerades genom att man hade en uppdelning av resultatet oavsett om det innebar vinst eller förlust. Enligt HFD måste man nu även bedöma fördelning av ansvar, inflytande, arbetsuppgifter och ersättning enligt samarbetsavtal för att avgöra om det avser en gemensam verksamhet eller inte. Ofta är det som ska avgöras i fall som detta om det är fråga om ett samarbete eller ett uppdragsförhållande. HFD tycks här mena att det är fråga om ett uppdragsförhållande. Omständigheter som skulle kunna tyda på att det är ett samarbete vore om det var fråga om risk- eller resultatfördelning i någon form.

Detta är andra gången i år som HFD prövar denna fråga, se även HFD:s dom den 21 juni 2016 (mål nr 3020-15). I det första målet var det fråga om en komplementär i ett kommanditbolag fick resultatandel eller ersättning för utförda tjänster. Även i det fallet fann HFD att det var fråga om tillhandahållande av tjänst mot ersättning.

Upplåtelse av s.k. serverrack utgör mervärdesskattefri fastighetsupplåtelse

Vid tillhandahållanden av såväl lokaler som mervärdesskattepliktiga tjänster uppstår ofta frågan om detta ska betraktas som ett eller flera tillhandahållanden och om det utgör ett tillhandahållande huruvida det är skattepliktigt eller ej. En sådan fråga har varit uthyrning av konferenslokaler med samtidigt tillhandahållande av skattepliktiga konferenstjänster. Där ansågs tidigare lokalen vara den dominerande delen i tillhandahållandet som kunden primärt efterfrågade, men genom ett förhandsbesked (HFD 2007 ref. 33) ändrades detta synsätt och hela tillhandahållandet blev skattepliktigt. HFD motiverade detta med att lokalupplåtelsen i ett sammansatt konferensarrangemang endast var ett medel för att på bästa sätt kunna tillhandahålla kunden den efterfrågade tjänsten avseende arrangemanget. EU-domstolen har på motsvarande sätt i målet C-55/14, Luc Varenne,2 funnit att ett gemensamt tillhandahållande av en fotbollsarena (upplåtelse av fastighet) och andra skattepliktiga tjänster (förvaltning, underhåll, städning m.m.) i sin helhet var ett skattepliktigt tillhandahållande.

HFD har i en dom (HFD 2008 not. 48) ansett att tjänst avseende upplåtelse av serverrack i en datorhall med andra tjänster (tillgång till kommunikationsnät, kyla, ström och säkerhetsskydd) i sin helhet utgjorde upplåtelse av fastighet och därför var undantaget från skatteplikt. Med bl.a. hänsyn till ovan nämnda dom från EU-domstolen sökte ett företag förhandsbesked och ansåg att hela tillhandahållandet skulle anses vara skattepliktigt. Skatterättsnämnden instämde i denna bedömning. Till skillnad mot det tidigare målet i HFD ansåg nämnden att det nya ärendet innefattade fler element som skulle säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning och som var nödvändiga för att serverracket skulle kunna utnyttjas på åsyftat sätt. HFD fann dock i dom den 15 november 2015 (mål nr 3107-16) att bolagets tillhandhållande här skiljde sig varken till omfattning eller till karaktär på ett avgörande sätt från det tidigare målet och att det saknades skäl att göra en annan bedömning än tidigare. HFD fann då att hela tillhandahållandet skulle utgöra ej skattepliktig upplåtelse av fastighet.

Även om förhållandena var likartade i detta mål jämfört med målet 2008 har nog rättspraxis, inte minst genom den här nämnda EU-domen, medför ett delvis ändrat synsätt när det gäller tillhandahållanden som innehåller såväl lokaler som skattepliktiga tjänster. Lokaldelen har därvid bedömts som underordnad de övriga tjänsterna och hela tillhandhållandet har ansetts skattepliktigt. En viktig komponent i en sådan bedömning är vad kunden primärt efterfrågar, vilket även framgår av EU-domen C-349/96, Card Protection Plan.3 Vid uthyrning av serverracker i datorhallar med andra tjänster måste det då anses tveksamt om kunderna verkligen efterfrågar själva utrymmet i datorhallen och inte de övriga tjänsterna. Denna tjänst, som betecknas som colocationtjänst, är vanligt förekommande idag och det hade varit intressant att få denna fråga prövad i EU-domstolen. Vi är inte övertygade om att EU-domstolen då kommit till samma slutsats som HFD. Dessutom, såvitt vi vet skiljer sig bedömning av s.k. colocation mellan EU-länderna. Det finns medlemsländer som anser att detta inte är en fastighetstjänst. Även det skulle kunna ha varit ett skäl för HFD att hänskjuta frågan till EU-domstolen.

Internetbaserad sjukvård undantagen från skatteplikt

Internetbaserad sjukvård innefattar att ett bolag, som är registrerat som vårdgivare hos Inspektionen för vård och omsorg, erbjuder tjänster i form av diagnostisering och behandling av sjukdomar och kroppsfel. Bolaget har möjlighet till förskrivning av recept och provtagning för behandling av vanliga sjukdomstillstånd. Tjänsterna utförs av legitimerade läkare som kontaktas av patienter via bolagets internetplattform. Patienten ges möjlighet till, genom dialog med läkaren, utredning, provtagning och diagnos samt till medicinsk behandling eller remittering. Läkaren kan kommunicera med patienten skriftligen, muntligen eller genom videomöte. Den enda skillnaden mot sedvanlig sjukvård är att läkaren inte har fysisk kontakt med patienten. Ett bolag som utförde dessa tjänster har begärt förhandsbesked om detta ska anses utgör mervärdesskattefri sjukvård. HFD har i en tidigare dom (HFD 2007 ref. 88 III) ansett att sjukvårdsupplysning som lämnades av legitimerade läkare via internet i form av personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor inte omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. I nu aktuellt förhandsbesked förelåg ingen rådgivning såsom i det tidigare rättsfallet. HFD fann i dom den 2 december 2016 (mål nr 2884-16) att de här aktuella tjänsterna utgjorde skattefri sjukvård och fastställde därigenom Skatterättsnämndens förhandsbesked. Att läkaren inte hade fysiskt kontakt med patienten ansågs då sakna betydelse för bedömningen.

Avgörande för tillämpning av undantag från skatteplikten är således karaktären på själva tjänsten det gäller och inte det medel som den tillhandhålls över. Det innebär att tolkningen av undantagen mycket väl kan innefatta ny teknik där tjänsterna tillhandahålls via internetplattformar. Fortfarande gäller dock naturligtvis att själva den tillhandahållna tjänsten omfattar de definitioner som finns i 3 kap. ML och avser undantagen från skatteplikt.

Avdragsförbudet för ingående skatt avseende stadigvarande bostad

En person äger en fritidsfastighet som är avsedd att hyras ut fortlöpande under perioden september-maj. Omsättningen beräknades till mer än 50.000 kr per år. Uthyrningen skulle ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock längst fyra månader. I en ansökan om förhandsbesked önskade sökandena svar på frågan om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt förelåg på kostnader hänförliga till den mervärdesskattepliktiga uthyrningen. Sökande ansåg att användningen av fritidsbostaden gällde skattepliktig uthyrning och inte alls för privat konsumtion. Med stöd av mervärdesskattedirektivet skulle rätt till avdrag föreligga. Syftet med avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML är enligt sökande att förhindra avdrag på privat konsumtion och inte vägra avdrag i en mervärdesskattepliktig verksamhet.

Skatterättsnämnden (SRN) fann i beslut den 18 november 2016 (dnr 29-15/I) dels att en fritidsbostad som del av året uteslutande används till mervärdesskattepliktig rumsuthyrning och övrig, mindre del av året, används som stadigvarande bostad behåller karaktären av stadigvarande bostad varför 8 kap. 9 § ML är tillämplig och dels att en sådan tillämpning av aktuell bestämmelse inte står i strid med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

Att vägra avdrag för ingående skatt som avser en mervärdesskattepliktig uthyrningsverksamhet måste anses strida mot de allmänna principerna för mervärdesskatt, både vad avser svensk rätt och enligt mervärdesskattedirektivet. Även om avdragsförbudet enligt 8 kap. 9 § ML fanns vid Sveriges inträde i EU 1995, och därför fortfarande ha giltighet, kan det inte få tillämpas, så att det strider mot grunderna för mervärdesbeskattningen. Det medför att en mervärdesskattepliktig transaktion ska ge rätt till avdrag för ingående skatt som kan hänföras till denna transaktion. Att i detta förhandsbeskedsärende inte medge rätt till avdrag för ingående skatt avseende kostnader för den tid som fritidsbostaden de facto används i mervärdesskattepliktig uthyrningsverksamhet måste därför anses gå emot mervärdesskatteprincipen. Dessutom strider den mot den EU-rättsliga neutralitetsprincipen, då en motsvarande fritidsbostad som är uthyrd på heltid i mervärdesskattepliktig verksamhet skulle ge rätt till avdrag för ingående skatt.

Förhandsbeskedet är överklagat till HFD.

Trampolinpark var sportanläggning

SRN har under sista kvartalet prövat två olika ansökningar som gällde reducerad skattesats för idrottstjänster.

Det första meddelades 4 oktober (dnr 28-15/I). Enligt ansökan drev ett bolag en trampolinpark. Anläggningen hade olika stationer för olika typer av aktiviteter. De olika stationerna gav besökarna möjlighet till idrott och fysisk träning samt att träna upp färdigheter, såsom volter och hopp, som är användbara i ett flertal sporter t.ex. freestylehopp, vattenskidåkning, parkour, men också för gymnastik och simhopp m.m. På anläggningen fanns även instruktörer. Instruktörerna hade genomgått utbildning för att kunna ge besökarna instruktioner i syfte att de skulle kunna utveckla sina färdigheter. Besökare fick tillträde till anläggningen mot en entréavgift.

Vid sin prövning tog SRN avstamp i direktivets bestämmelser. Enligt direktivet ska den reducerade skattesatsen tillämpas på tillhandahållande avseende nyttjande av sportanläggningen. Vad domstolen hade att pröva var således om trampolinparken utgjorde en sportanläggning eller ej.

Vid bedömningen av den aktuella anläggningen skulle därför, enligt SRN, prövas om den utgjorde ett tillhandahållande avseende utnyttjande av sportanläggning eller en anläggning för lek, nöje och förströelse. För att avgöra det ansåg SRN att man bör göra en bedömning av vilka aktiviteter anläggningen syftar till. Anläggningen som innehöll flera olika stationer varav i princip samtliga är bemannande med en instruktör präglades till sin karaktär huvudsakligen av att ge besökarna möjlighet att nyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning. SRN fann därför att den reducerade skattesatsen 6 % skulle tillämpas.

Utgången i detta förhandsbesked kan tyckas tämligen okomplicerad. Till skillnad från det andra förhandsbeskedet avseende idrottstjänster (som behandlas nedan) så torde utgången här vara oberoende av om SRN istället valt att göra en prövning utifrån ML.

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet.

Domartjänster är inte idrottstjänster

Det andra förhandsbeskedet rörande idrottstjänster meddelades av SRN den 18 november (dnr 15-16/I). Enligt ansökan tillhandahöll sökanden tjänster som huvud- eller linjedomare vid tävlings- eller träningsmatcher till aktiebolag och föreningar. Frågan var även om dessa skulle omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster.

Den reducerade skattesatsen för idrottstjänster omfattar omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Vidare undantas omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

SRN tog även här avstamp i mervärdesskattedirektivet. Enligt mervärdesskattedirektivet får reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar. Det framgår av praxis från HFD, HFD 2013 ref. 65, att ML:s regler om reducerad skattesats för tillhandahållande av idrottstjänster och tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska, enligt SRN, inte ges en vidare tolkning än vad mervärdesskattedirektivet ger utrymme för. De aktuella domartjänsterna kunde därför inte enligt SRN omfattas av begreppet utnyttjande av sportanläggning. Skattesatsen skulle därför vara 25 %.

Vi har svårt att av HFD:s dom utläsa det som SRN anger i refererade mål. Av HFD:s dom framgår att

”Mervärdesskattelagens bestämmelser om skattesats för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska inte ges en vidare tolkning än direktivet ger utrymme för.”

Vi uppfattar det som att HFD uttalar sig om uttrycket ”tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet”. Den svenska bestämmelsen innehåller tre delar; tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. HFD:s uttalande rör endast den sista delen, den om tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.

En omständighet som ofta gör det svårt att tolka förhandsbesked är att omständigheterna som återges i SRN:s referat inte sällan är ofullständiga. I detta fall uppfattar vi det som att sökandens fråga inte var begränsad till om domartjänsterna gjorde ”tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten” utan om det kunde vara idrottstjänster på någon grund. SRN synes dock ha begränsat sin prövning till det förra.

Om SRN istället prövat om tjänsterna var sådana varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet kan utgången ha blivit en annan. Vi har svårt att se att HFD:s dom faktiskt ger stöd för SRN:s slutsats vid en sådan prövning. Det kan uppfattas som att SRN begränsar den enskildes rättighet enligt ML med stöd av direktivet. I det meddelade förhandsbeskedet balanserar SRN på gränsen till en direktivkonform tolkning till nackdel för den enskilde.