Avdrag för ingående mervärdesskatt enligt rättsfallen Larentia + Minerva och Sveda

5.1 Skatteverkets ställningstagande ”Holdingbolag – avdrag för mervärdesskatt”

Skatteverket har i sitt ställningstagande ”Holdingbolag – avdrag för mervärdesskatt”22 med anledning av EU-domstolens dom i Larentia + Minerva konstaterat att ett holdingbolag som deltar i förvaltningen av ett dotterbolag på så sätt att det utför skattepliktiga tjänster åt dotterbolaget och tar betalt för dessa bedriver ekonomisk verksamhet. Sådana tjänster kan, enligt Skatteverket, vara administrativa, finansiella, kommersiella eller tekniska. Det avgörande för om holdingbolaget bedriver ekonomisk verksamhet är enligt Skatteverket just deltagandet i förvaltningen. Det saknar betydelse hur stort ägandet är och om holdingbolaget tillhandahåller tjänsterna med egna anställda eller om det köper in tjänsterna externt. Ett holdingbolag som vid något enstaka tillfälle vidarefakturerar t.ex. en annonskostnad i en dagstidning kan, enligt Skatteverket, inte anses delta i förvaltningen av dotterbolaget på ett sådant sätt att innehavet av andelarna får anses ingå i en ekonomisk verksamhet.

Skatteverket konstaterar att avdragsrätten ska bestämmas vid tidpunkten för förvärvet av bolagsandelarna. Om holdingbolaget har för avsikt att vara passiv ägare till ett dotterbolag föreligger inte någon avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten på förvärvsutgifterna, även om holdingbolaget vid ett senare tillfälle blir aktivt såtillvida att det tar del i förvaltningen av dotterbolaget. Från och med den tidpunkt då holdingbolaget börjar tillhandahålla tjänster till dotterbolaget börjar det emellertid bedriva ekonomisk verksamhet, och har därför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på de senare utgifter som är knutna till verksamheten, dock inte för mervärdesskatten på förvärvsutgifterna. Om ett holdingbolag vid förvärvstillfället har för avsikt att ta del i förvaltningen av ett dotterbolag föreligger avdragsrätt för mervärdesskatten på förvärvsutgifterna även om holdingbolaget vid förvärvstillfället är passivt, under förutsättning att holdingbolaget kan styrka sin avsikt. Det är alltså, enligt Skatteverkets uppfattning, avsikten med inköpet av dotterbolagsandelar vid inköpstillfället som är avgörande för avdragsrätten.

Om det vid förvärvstillfället inte är känt hur dotterbolaget ska användas, dvs. om holdingbolaget ska ta del i förvaltningen eller inte, ska enligt Skatteverket en fördelning av den ingående skatten göras enligt skälig grund. Skatteverket förespråkar en fördelningsnyckel som är helt ny, nämligen att antalet dotterbolag i vilka holdingbolaget tar del i förvaltningen ska jämföras med det totala antalet dotterbolag som holdingbolaget har, men att detta är en presumtion som kan frångås eller korrigeras på grund av övriga omständigheter.

Enligt Skatteverkets bedömning har ett aktivt holdingbolag, dvs. ett sådant holdingbolag som deltar i dotterbolagens förvaltning, avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, såtillvida inte en del av kostnaderna har samband med skattefri eller icke-ekonomisk verksamhet. Om det föreligger sådan blandad verksamhet ska en uppdelning på avdragsgill och inte avdragsgill ingående mervärdesskatt göras. Ett exempel på när uppdelning ska göras är enligt Skatteverket om holdingbolaget bedriver omfattande skattefri utlåningsverksamhet till dotterbolagen exempelvis genom att utgöra internbank eller treasuryavdelning. Däremot bör ett enstaka lån till ett dotterbolag enligt Skatteverket inte påverka holdingbolagets avdragsrätt om det inte kräver någon större arbetsinsats eller aktiva åtgärder från holdingbolagets sida och holdingbolaget inte tillämpar någon annan fördelningsgrund för ingående skatt än årsomsättningen, eftersom räntan då ses som ersättning för en bitransaktion.

Skatteverket ger exempel på kostnader under innehavstiden av ett dotterbolag för vilka den ingående mervärdesskatten inte är avdragsgill. Detta gäller om holdingbolaget har kostnader för varor eller tjänster som varken avser skattepliktiga utgående transaktioner eller som kan anses som allmänna omkostnader saknas avdragsrätt. Det kan, enligt Skatteverket, gälla ett holdingbolag som tar på sig kostnader för varor eller tjänster som används av ett dotterbolag utan att bolaget hanterat detta som en vidareförsäljning.

Enligt Skatteverket bedriver riskkapitalbolag som tar del i förvaltningen av dotterbolag blandad verksamhet bestående av skattepliktig förvaltning och skattefri försäljning av andelar. Skatteverket förespråkar en presumtion med en fördelningsgrund för denna blandade verksamhet, som alltså är till fullo inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, som går ut på att nedlagda kostnader relateras till bolagets verksamhet. Det ska redan här framhållas att jag är mycket kritisk till denna beräkningsgrund för avdragsrätten i blandad verksamhet av två skäl:

1. Att relatera nedlagda kostnader till omsättning för beräkning av avdragsrätt saknar helt stöd i mervärdesskattedirektivet och i all EU-domstolens praxis avseende avdragsrätt i blandad verksamhet, i synnerhet sådan som det är fråga om här, dvs. en blandning mellan skattepliktig och från skatteplikt undantagen verksamhet.

2. Det är fullt normalt att företag ibland kan ha kostnadstung verksamhet och därför ha mer ingående skatt än utgående skatt. Om ett företag omsätter skattepliktiga tjänster för 100 000 kr och gör inköp under den aktuella perioden för 1 000 000 kr blir avdragsrätten inte 10 procent, utan 100 procent, under förutsättning att kostnaderna syftar till att genomföra befintliga eller kommande skattepliktiga transaktioner. Detsamma gäller om omsättningen för den aktuella tidsperioden var 0.

Trots att Skatteverket i sitt ställningstagande uttalar att det enbart är ”en presumtion som kan frångås eller korrigeras beroende på övriga omständigheter” är det enligt min mening oroväckande att Skatteverket förespråkar en fördelningsgrund som strider emot mervärdesskattesystemets grundläggande funktioner. Däremot är jag enig med Skatteverket att fördelningen av den ingående skatten ska återspegla resursförbrukningen i verksamheten, dvs. för vilka ändamål förvärvade eller importerade varor och tjänster har använts och att detta gäller även i riskkapitalbolag.

5.2 Larentia + Minerva i doktrinen

Kleerup och Fri konstaterade, strax efter det att domarna i målen Larentia + Minerva och Sveda hade kommit, att det fick anses nytt i Larentia + Minerva att det var upp till de nationella domstolarna att bestämma fördelningsgrunden för ekonomisk respektive inte ekonomisk verksamhet. Däremot ansåg de detta uttalande redan syntes vara överspelat av domen i målet Sveda.23

Ramsdahl Jensen och Stensgaard gör tolkningen av Larentia + Minerva att EU-domstolen klart tycks ta avstånd från att begränsa avdragsrätten för allmänna omkostnader för holdingbolag som har ett faktiskt eller planerat deltagande i förvaltningen av dotterbolagen. Även om ett aktivt holdingbolag således har små intäkter från sin aktiva förvaltning i förhållande till dess kostnadsbild i stort bör således fullt avdrag medges. Ramsdahl Jensen och Stensgaard för, enligt min mening, en övertygande argumentation kring detta grundad på att EU-domstolen hänvisar till generaladvokatens yttrande. Generaladvokaten uttalar i sitt yttrande att domen i målet C-16/00 Cibo Participations inte på något sätt är överspelat och att kapitalförvaltning av andelar, alltså själva innehavet och ägandet av andelar, som är en icke-ekonomisk verksamhet, inte begränsar avdragsrätten för allmänna omkostnader för ett aktivt holdingbolag.24

Ramsdahl Jensen och Stensgaard drar också slutsatsen av Larentia + Minerva att avdragsrätten för allmänna omkostnader endast begränsas när dessa är kopplade till förvärv, innehav och försäljning av andelar där holdingbolaget inte tar del i dotterbolagens förvaltning. Om ett holdingbolag tar del i alla sina dotterbolags förvaltning och har en allmän omkostnad t.ex. i form av ett revisionsarvode föreligger full avdragsrätt, även om holdingbolaget har annan verksamhet som skulle kunna klassificeras som icke ekonomisk verksamhet.25

Ramsdahl Jensen och Stensgaard konstaterar att det även efter Larentia + Minerva är oklart om den ingående skatten på utgifter som är direkt hänförliga till själva och innehavet ägandet av andelar är avdragsgill. Som exempel tar de utgifter för en advokat eller revisor som biträder i direkt förbindelse med en utbetalning av en utdelning från ett dotterbolag. De konstaterar också att det än så länge av EU-domstolens praxis är oklart på vilket sätt deltagandet i förvaltningen ska ske. Det är fortfarande oklart om även tillhandahållande av exempelvis städtjänster skulle kunna konstituera ett sådant deltagande i förvaltningen som medför full avdragsrätt för holdingbolagets allmänna omkostnader.26

Slutligen konstaterar Ramsdahl Jensen och Stensgaard att EU-domstolens dom i Larentia + Minerva kommer att driva holdingbolagen till att ta del i dotterbolagens förvaltning i syfte att uppnå avdragsrätt för sina allmänna omkostnader. Det blir därför angeläget att överväga var den nedre ribban ligger för sådant deltagande. De utläser av domen C-496/11 Portugal Telecom27 att om holdingbolagets huvudsakliga verksamhet består i att äga aktier i dotterbolag kan det endast medges en delvis, skönsmässigt uppskattad avdragsrätt även om holdingbolaget i viss mån deltar i dotterbolagens förvaltning.28

5.3 Sveda i doktrinen

Av domen i målet Sveda utläser Kleerup och Fri att utgångspunkten är att avdragsrätt föreligger till dess den har motbevisats. Av Sveda utläser de också att det är viktigt att skilja på olika verksamheter som faller utanför tillämpningsområdet. Dessa kan nämligen, enligt Kleerup och Fri, vara transaktioner som 1) inte utgör ekonomisk verksamhet eller 2) icke-ekonomisk verksamhet. Sådant som inte utgör ekonomisk verksamhet definierar de som situationer där det inte finns någon intäkt att koppla till en viss verksamhet. Den icke-ekonomiska verksamheten exemplifierar de med situationer där något genererar någon form av intäkt för en prestation men den intäkten inte kvalificerar som ekonomisk verksamhet. De sammanfattar sin syn på avdragsrätt för ingående mervärdesskatt utifrån Sveda enligt följande modell

• ”Finns det en direkt och omedelbar länk till en skattepliktig transaktion? Om ja, avdragsrätt.

• Finns inte någon sådan länk är det fråga om en allmän omkostnad i verksamheten.

• Den direkta och omedelbara länken bryts endast om det är fråga om förvärv med syfte att tillhandahålla skattefria varor eller tjänster eller transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet.”29

Frennberg, Jacobsson och Hansson gör en liknande analys av Sveda som Kleerup och Fri. Enligt deras mening utgör EU-domstolens dom ett tydligt ställningstagande för den generella avdragsrätten för en beskattningsbar person som bedriver skattepliktig verksamhet. Avdragsrätt utesluts, enligt deras tolkning av domen, endast om förvärvet har ett direkt och omedelbart samband med från skatteplikt undantagna transaktioner, en icke-ekonomisk verksamhet eller om förvärvet enbart är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten.30

Papis-Almansa konstaterar att Sveda ger uttryck för en bredare mer syftesorienterad approach till frågan huruvida det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan vissa ingående transaktioner och vissa eller alla utgående transaktioner. I Sveda skulle, enligt Papis-Almansa de förvärvade tillgångarna primärt tillhandahållas utan ersättning, och således för ändamål som föll utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.31

Henkow har dragit slutsatsen av Sveda att om något används av allmänheten utan att de betalar ersättning för det påverkas inte nödvändigtvis tillhandahållarens avdragsrätt. Han noterar också att beräkningen av avdragsrätten skulle bli mycket komplicerad, om allt ett företag gjorde som det inte tog betalt för skulle påverka avdragsrätten. Han ger exemplet om ett företag förvärvar en kassaapparat. Denna används utan att företaget tar betalt för den. Detsamma gäller en dörrvakt till ett hotell, som hjälper gästerna med att öppna dörren. Ett annat, inte lika tydligt exempel som han ger, är om ett företag gör en passiv placering på ett bankkonto, skulle detta påverka avdragsrätten?32

Henkow utläser också att det faktum att företaget mottog ett bidrag, som inte ansågs utgöra ersättning för en tillhandahållen tjänst, inte påverkade avdragsrätten. Han anser att det är problematiskt i rättsfallet att bidraget i målet inför den nationella domstolen inte ansågs utgöra en ersättning för en beskattningsbar transaktion, vilket således var en förutsättning för EU-domstolens fråga. Han anser att medlemsstaterna bör se över hur de klassificerar bidrag, dvs. om de utgör ersättning eller inte, snarare än att börja inskränka de skattskyldigas avdragsrätt.33

5.4 Min analys av Larentia + Minerva

En utgångspunkt vid all rättsfallstolkning är att domstolen tar ställning till det som återfinns i domslutet. Domslutet motiveras i domskälen, och ibland gör domstolen uttalanden obiter dictum, dvs. vid sidan av det aktuella fallet. Det är alltså domslutet som är det mest centrala i rättsfallet. En utgångspunkt vid tolkning av EU-domstolens förhandsavgöranden är kompetensfördelningen mellan EU-domstolen och den nationella domstolen, dvs. att EU-domstolen tolkar men den nationella domstolen tillämpar EU-rätten.34 Redogörelsen för målet vid den nationella domstolen är intressant för förståelsen av sammanhanget för de frågor som ställs till EU-domstolen, men det är inte det som EU-domstolen tar ställning till och uttalar sig om. En ytterligare utgångspunkt är att generaladvokatens yttranden i många fall är belysande, men de har inte något särskilt rättskällevärde.

Det EU-domstolen uttalar sig om i Larentia + Minerva är avdragsrätten vid förvärv av dotterbolag och hur avdragsrätten ska bestämmas när det är fråga om kostnader som är hänförliga till verksamhet som hänför sig dels till sådant som faller inom, dels sådant som faller utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Om man börjar med Skatteverkets ställningstagande ”Holdingbolag – avdrag för mervärdesskatt” kan konstateras att Skatteverket har uttalat sig om mycket mer än vad som går att utläsa av Larentia + Minerva. Uttalandet om att en enstaka vidarefakturering av annonskostnad inte utgör deltagande i förvaltning på så sätt att ett holdingbolag får full avdragsrätt för sina förvärvskostnader är exempelvis inte något som går att utläsa av Larentia +Minerva, men det framstår som rimligt mot bakgrund av det ovan nämnda målet C-496/11 Portugal Telecom och Ramsdahl Jensens och Stensgaards analys av detta, eftersom i det fallet ägandet är den primära funktionen av dotterbolagen för moderbolagen. Domslutet i C-496/11 Portugal Telecom lyder:

”Artikel 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet ska tolkas på så sätt att ett sådant holdingbolag som det som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen som, underordnat sin huvudsakliga verksamhet som består i att förvalta andelar i bolag i vilka det innehar hela eller delar av bolagskapitalet, förvärvar varor och tjänster som det därefter fakturerar nämnda bolag får dra av den ingående mervärdesskatt som betalats, förutsatt att de tjänster som förvärvats har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt. När nämnda varor och tjänster används av holdingbolaget såväl för ekonomiska transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för ekonomiska transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna, och den nationella skattemyndigheten får föreskriva att en av de metoder för fastställande av avdragsrätten som räknas upp i nämnda artikel 17.5 ska tillämpas. Artikel 17.5 i sjätte direktivet är inte tillämplig när nämnda varor och tjänster används såväl för ekonomisk som för icke-ekonomisk verksamhet. Det är härvid medlemsstaterna som ska fastställa metoderna för avdrag och uppdelning. Vid utövandet av denna befogenhet ska medlemsstaterna beakta syftet med och systematiken i sjätte direktivet och i enlighet härmed föreskriva en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på dessa två verksamheter.”

Jag delar Skatteverkets uppfattning om att den kritiska tidpunkten för att avgöra om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger eller inte är vid förvärvstidpunkten. Det är inte något som följer av Larentia + Minerva men stöd för det finns exempelvis i rättsfallet C-400/98 Breitsohl.35 Regler om ändring av avdragsrätten i efterhand finns exempelvis genom reglerna om jämkning av avdrag för ingående skatt i 8 a kap. ML, men dessa regler är typiskt sett inte tillämpliga på rådgivningstjänster som köpts in i syfte att förvärva ett dotterbolag.

I sitt ställningstagande inför Skatteverket två nya fördelningsgrunder, i förhållande till dess ställningstagande från den 25 augusti 2015 om skälig grund: 1) Antal dotterbolag i vilket holdingbolaget tar del i förvaltningen delat med totala antalet dotterbolag och en särskild fördelningsgrund för riskkapitalbolag bestående av 2) nedlagda kostnader i förhållande till bolagets verksamhet.

Vad gäller den första fördelningsgrunden är det uttryckligen enligt EU-domstolens dom i Larentia + Minerva upp till de nationella myndigheterna, såsom Skatteverket, att fastställa en lämplig fördelningsgrund mellan verksamhet inom och utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det kan dock noteras att fördelningsgrunderna redan var många och som dessutom skulle kombineras med varandra i Skatteverkets ställningstagande från den 25 augusti 2015 och nu blir ännu fler. Ju fler fördelningsgrunder som införs, desto svårare blir det för de skattskyldiga att göra rätt från början. Ansvaret för detta bär dock inte Skatteverket i första hand, utan lagstiftaren som har införlivat utförliga och detaljerade bestämmelser om avdragsrätt i blandad verksamhet i artikel 173–175 i mervärdesskattedirektivet, vilka innehåller ett antal valmöjligheter för medlemsstaterna, i 8 kap. 13 § ML med de två orden ”skälig grund”.36 Att relatera antal dotterbolag till varandra vid beräkningen av avdrag enligt skälig grund får dock i sig anses som ganska enkelt, varför jag inte har något att invända emot fördelningsgrunden i sig vid beräkning av avdragsgill andel för förvärvsutgifter för dotterbolag.

Den andra fördelningsgrunden ställer jag mig, som ovan antytts, mer frågande till. Här handlar det om riskkapitalbolag som endast bedriver verksamhet inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, nämligen att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till dotterbolag och att sälja dotterbolag. Det är således mervärdesskattedirektivets bestämmelser i artikel 173–175 som gäller. Det föreligger inte något skönsmässigt utrymme för Skatteverket att under domstolskontroll fastställa någon annan fördelningsgrund än de som framgår av direktivet, på så sätt som det gör när det är fråga om verksamhet inom och utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Att, som Skatteverket förespråkar, dela intäkterna med kostnaderna och få fram en avdragsprocent på detta sätt för mervärdesskatten på förvärvskostnaderna saknar helt stöd i direktivets regler och dess systematik samt i EU-domstolens praxis. Lösningen ligger som jag ser det inte i att uppfinna en för mervärdesskattedirektivet helt främmande fördelningsgrund för blandad verksamhet utan att helt enkelt tillämpa de fördelningsgrunder som finns i direktivet och i EU-domstolens praxis, såsom det framgår av första ledet av domslutet i C-496/11 Portugal Telecom. I de fall en avdragsrätt uppnås på ett sätt som strider mot direktivets syften finns såväl bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. 3 a–3 d §§ ML som principen om förbud mot förfarandemissbruk.

5.5 Min analys av Sveda

Vad beträffar rättsfallet Sveda ansluter jag mig till den tolkning som Henkow gör, i den delen att det finns ett stort antal skeenden och händelser i företag som inte utgör tillhandahållanden av varor och tjänster, och på så sätt i sig faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt men som ändå hör till den skattepliktiga verksamheten. Förutom de exempel som Henkow gav, kan fyllas på med att företaget har anställda som disponerar företagets lokaler utan att betala för detta, att klienterna kan slå sig ner en stund i en soffa och ta en kopp kaffe, om de vill, inför ett möte utan att betala för det, att allmänheten tar del av företagets informations- och marknadsföringsmaterial om dess utbud utan ersättning, att varor placeras på hyllor och prismärks för att kunder, oavsett om de köper varorna eller inte, ska kunna titta på dem, att rådgivningsföretag skickar ut gratisinformation om exempelvis sina tolkningar av aktuella rättsfall osv. I Sveda anlade företaget en stig för att kunna sälja varor och tjänster till personer som lockades till stigen, vilket har en tydlig anknytning till företagets skattepliktiga tillhandahållanden.

Domen i målet Sveda har på vissa håll i doktrinen tolkats som att det föreligger en presumtion för avdragsrätt som föreligger till dess att den har motbevisats. Jag skulle inte vilja gå så långt i min tolkning att jag helt ansluter mig till det tredje ledet i Fris och Kleerups modell ovan, nämligen att den direkta och omedelbara länken bryts endast om det är fråga om förvärv med syfte att tillhandahålla skattefria varor eller tjänster eller transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet.37 Jag tror mycket mer att det fortfarande handlar om att hänföra företagets inköp antingen till vissa skattepliktiga transaktioner (avdragsrätt), verksamheten i stort eller en del av verksamheten, dvs. företagets samtliga utgående transaktioner eller en del av dessa (som kan vara blandad), från skatteplikt undantagna transaktioner (inte avdragsrätt) eller sådant som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (som inte ger avdragsrätt, och som i vissa fall utesluter avdragsrätt). Vad gäller det senare är det viktigt att inte falla in i något mekaniskt hänförande. Rättsfallet Sveda ger mycket mer uttryck för ett mer funktionellt och ekonomiskt synsätt: Varför är företaget över huvud taget som rationellt fungerande ekonomisk aktör intresserat av att anlägga en naturstig? Jo för att det gagnar den ekonomiska verksamheten, och denna är av skattepliktig natur. Detta står enligt min uppfattning inte i strid med det transaktionsbaserade synsätt som karaktäriserar såväl artikel 168 och 173–175 i mervärdesskattedirektivet och som kommer till uttryck i exempelvis den ovan nämnda domen C-29/08 Skatteverket mot AB SKF och tidigare rättspraxis. Rättsfallet utgör i stället en påminnelse om att avdragsrätt inte utesluts så fort det saknas ett direkt och omedelbart samband med vissa utgående transaktioner. Rättsfallet ligger således helt i linje med tidigare praxis i exempelvis C-98/98 Mindland Bank,38 C-16/00 Cibo Participations, C-485/03 Kretztechnik,39 och, som jag ser det, Larentia + Minerva.

Den nationella domstolens frågor och EU-domstolens svar avser inte den komplexa frågan om bidragets betydelse för avdragsrätten i målet. Däremot tycks bidraget i detta fall inte påverka avdragsrätten. Vad gäller bidrag får man enligt min bedömning skilja mellan bidragsfinansierad verksamhet, som kan falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och ha en begränsad avdragsrätt, och om ett företag får bidrag för att förvärva eller anlägga något för den skattepliktiga verksamheten, då avdragsrätten inte påverkas negativt. Detta är dock inte något som kan utläsas ur rättsfallet Sveda.