Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade den 20 juni i år en dom i ett förhandsbeskedsmål gällande beskattning av styrelsearvoden. HFD slår i domen fast att den rättspraxis om beskattning av styrelsearvoden som finns från 90-talet fortfarande gäller, oaktat den ändring av näringsbegreppet som infördes 2009 i inkomstskattelagen (1999:1229). I denna artikel diskuteras domen och de bakomliggande turerna i frågeställningen.
1 INLEDNING
I Skattenytt 2011 var jag medförfattare till en artikel som behandlade frågan om det är möjligt att utföra styrelseuppdrag genom bolag med skattemässig verkan.1 Slutsatserna i artikeln var att det är möjligt under vissa förutsättningar. Detta mot bakgrund av den ändring av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen som trädde ikraft den 1 januari 2009 och Skatteverkets ställningstagande från december 2008 där Skatteverket gav sin syn på hur det ändrade näringsbegreppet ska tolkas med ett specifikt uttalande om styrelsearvoden.2 Av praktisk erfarenhet vet jag att denna möjlighet därefter har använts flitigt i näringslivet. Skatteverkets administrativa praxis sedan 2009 har också varit att godta att styrelsearvoden utgör inkomst av näringsverksamhet och därmed att sådan verksamhet kan bolagiseras under förutsättning av att styrelseuppdragen innehafts och utförts i enlighet med Skatteverkets ställningstagande. Det har alltså rått en väl fungerande ordning, från alla parters perspektiv.
Till följd av HFD:s dom den 20 juni 2017, mål nr 278-17, ser det emellertid nu ut att vara slut på denna ordning. I domen slår HFD fast att den äldre rättspraxis om beskattning av styrelsearvoden som finns från 90-talet fortfarande gäller. Denna artikel syftar till att ge en översiktlig sammanfattning av turerna i frågeställningen med fokus på HFD:s dom och Skatteverkets efterföljande rättsfallskommentar.3 Jag avslutar med några korta reflexioner.
Erasmie, Anders och Beyer, Carl, Möjlighet att utföra styrelseuppdrag genom bolag, SN 2011, s. 523 ff.
Skatteverkets ställningstagande 2008-12-11, Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, dnr 131 751308-08/111.
Frågan om det är möjligt att utföra styrelseuppdrag inom ramen för en näringsverksamhet har behandlats ingående av flera andra författare innan HFD:s dom från i år, se exempelvis Thorell, Per, Beskattning av styrelsearvoden, SN 2010 s. 513 ff. samt Nyquist, Kerstin, Beskattning av styrelsearvoden, SN 1995, s. 189 ff. För en mer utförlig bakgrund hänvisas till dessa.
2 BAKGRUND
2.1 Äldre rättspraxis
Innan 2009 ansågs det följa av rättspraxis att styrelsearvoden i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst. Detta innebar att styrelsearvoden behövde betalas ut direkt till en styrelseledamot och beskattas som tjänsteinkomst hos denne medan utbetalande bolag var skyldigt att göra skatteavdrag, betala socialavgifter samt lämna kontrolluppgifter baserat på utbetalt belopp.
Endast i undantagsfall ansågs det möjligt att utföra uppdrag som styrelseledamot inom ramen för en näringsverksamhet. I det centrala rättsfallet som behandlar frågan, RÅ 1993 ref. 104, uttalar HFD att uppdraget som styrelseledamot mot bakgrund av aktiebolagslagens bestämmelser normalt anses vara av personlig natur och hänförligt till tjänst. Uppdragsarvodet utgör därför inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. Emellertid kan uppdrag som styrelseledamot i särskilda fall för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag avseende t.ex. omstrukturering av företagets verksamhet och ägarförhållanden, nedläggande av en del av verksamheten etc. I dessa fall kan uppdraget under vissa förutsättningar anses hänförligt till näringsverksamhet utövat av det bolag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen till styrelseledamoten utgör då intäkt av näringsverksamhet för bolaget. HFD hänvisade i anslutning till detta uttalande till sitt tidigare avgörande RÅ 1993 ref. 55, det s.k. företagsdoktorfallet. I det fallet ansågs ett VD-uppdrag i samband med en företagssanering som ett sådant avgränsat uppdrag som skattemässigt kunde utföras inom ramen för en näringsverksamhet.
Av dessa avgöranden följer sammanfattningsvis att utrymmet för att ett styrelseuppdrag skattemässigt ska kunna utföras inom ramen för en näringsverksamhet är mycket begränsat. Endast i särskilda fall och under vissa förutsättningar, såsom för ett saneringsuppdrag under en begränsad tid, kan styrelsearvodet beskattas som inkomst av en näringsverksamhet och därmed hänföras till bolaget som ställt styrelseledamoten till förfogande istället för till styrelseledamoten personligen. Styrelseuppdrag av den karaktären torde i praktiken vara sällsynta.
2.2 Ändringen av näringsbegreppet 2009 samt Skatteverkets ställningstagande från 2008
Den 1 januari 2009 ändrades näringsbegreppet i inkomstskattelagstiftningen. Ändringen genomfördes genom att ett nytt stycke infördes i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen som anger att det vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt (i regel är det just självständighetskriteriet som avgör om en inkomst är att hänföra till tjänst eller näringsverksamhet) särskilt ska beaktas (i) vad som avtalats med uppdragsgivaren, (ii) i vilken omfattning uppdragsgivaren är beroende av uppdragsgivaren, och (iii) i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Enligt förarbetena ska en helhetsbedömning även fortsättningsvis göras av samtliga omständigheter men dessa tre kriterier lyfts fram och ges ökad betydelse samtidigt som de inbördes är likvärdiga.4
Syftet med lagändringen var att det skulle bli lättare att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet i inkomstskattehänseende och därmed också lättare att bli godkänd för F-skatt.5 Lagrådet ifrågasatte om förslaget verkligen innebar någon förändring i sak och menade att det snarare var en kodifiering av gällande rättspraxis.6 Regeringen ansåg dock att den föreslagna ändringen sannolikt skulle sänka tröskeln för att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet och öka förutsebarheten såväl för uppdragstagaren som för uppdragsgivaren men också innebära en möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter samhällsutvecklingen.7
Inför att lagändringen skulle träda ikraft gav Skatteverket ut ett ställningstagande, Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, dnr 131 751308-08/111 (2008-12-11). I ställningstagandet gav Skatteverket uttryck för uppfattningen att ”arbete som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns.”
Skatteverket uttalade även i ett senare stödsvar från 2010 bl.a. att en styrelseledamot som saknar ägarintresse ”anses inte som arbetstagare och har ofta en roll som fristående konsult som bidrar med viss kompetens. Om flera sådana uppdrag finns, alternativt liknande konsultuppdrag i en näringsverksamhet, kan ledamoten normalt inte heller anses så beroende eller inordnad i respektive verksamhet att en ansökan om F-skatt kan avslås på denna grund.”
Sedan 2009 har såvitt jag känner till den generellt rådande uppfattningen bland praktiskt verksamma skatterådgivare och Skatteverket således varit att det är möjligt att utföra styrelseuppdrag inom ramen för en näringsverksamhet och därmed i bolagiserad form så länge styrelseuppdragen legat inom ramen för Skatteverkets ställningstagande (och givetvis under förutsättning av att parterna förfarit på ett formellt korrekt sätt, dvs. att styrelseledamotens bolag och uppdragsgivande bolag ingått avtal härom redan från början, att arvodet fakturerats på ett korrekt sätt och inte intjänats av och utbetalats till styrelseledamoten personligen och först i efterhand tillförts bolaget, att godkännande för F-skatt innehafts etc.). Den generella uppfattningen har således varit att den äldre rättspraxisen från år 1993 som återgivits ovan i praktiken var överspelad i och med ändringen av näringsbegreppet och Skatteverkets ställningstagande.
Prop. 2008/09:62, s. 26 och 33.
Prop. 2008/09:62, s. 24 ff. och 32 ff.
Prop. 2008/09:62, s. 44 f. Se även Thorell, Per, a.a. s. 513–523, som givit uttryck för samma uppfattning.
Prop. 2008/09:62, s. 26.
3 HFD:S DOM AV DEN 20 JUNI 2017, MÅL NR 278-17
3.1 Omständigheterna
Den 20 juni 2017 meddelade HFD dom i mål nr 278-17 och fastslog ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden från den 21 december 2016 (dnr 9-16/D) avseende förutsättningarna att fakturera styrelsearvode från bolag.
Omständigheterna i målet var att A var verksam som styrelseledamot i cirka 30 bolag. A hade fram till tidpunkten för ansökan om förhandsbesked tagit upp erhållna styrelsearvoden till beskattning i inkomstslaget tjänst. A avsåg nu att utföra nio av dessa styrelseuppdrag som konsult via sitt helägda bolag, X. X skulle vara godkänt för F-skatt och fakturera uppdragsgivande bolag för utförda tjänster enligt ett konsultavtal som skulle gälla tillsvidare med ett år i taget, förutsatt att A blev omvald till styrelseledamot. Av de nio uppdragen var åtta hänförliga till bolag i vilka A hade ett direkt eller indirekt ägarintresse (2–24 procent). Ett av dessa var hänförligt till ett bolag i vilket A tidigare varit VD men nu skulle vara verksam i som arbetande styrelseordförande där en del av ersättningen skulle vara rörlig baserat på nedlagd tid.
A ville veta om de arvoden som skulle betalas ut till X för styrelseuppdragen skulle beskattas som inkomst av tjänst hos honom personligen (fråga 1). Om det ansågs vara fallet ville A veta om det gjorde någon skillnad om endast den fasta och inte den rörliga delen av ersättningen från ett av bolagen skulle faktureras av X (fråga 2). Slutligen ville A veta, om fråga 1 besvarades jakande och fråga 2 nekande, om svaret på fråga 1 förändrades om X även skulle tillhandahålla honom som styrelseledamot i tre bolag som han inte hade något ägande i och heller inte var anställd i (fråga 3).
Utan att på något sätt känna till de närmare faktiska förhållandena i förhandsbeskedet tolkar jag resonemanget som låg till grund för ansökan och sättet som frågorna utformades på enligt följande.
Fråga 1 – förhållandena avvek från Skatteverkets ställningstagande eftersom ett eget ägande förelåg i de uppdragsgivande bolagen. A ville därför få klarhet i vilken betydelse ett sådant ägande hade för bedömningen av när styrelseuppdrag kan utgöra en näringsverksamhet.
Fråga 2 – det faktum att ett av uppdragen var som arbetande styrelseordförande och att en del av ersättningen för det uppdraget skulle vara rörlig baserat på nedlagd tid bedömdes riskera att ”smitta” övriga uppdrag. Därför frågades vad detta förhållande enskilt hade för betydelse genom att ställa frågan om det gjorde någon skillnad om den rörliga delen behandlades som en tjänsteinkomst och inte som en del av den tänkta näringsverksamheten om fråga 1 besvarades nekande.
Fråga 3 – frågan om A, utöver ovan nämnda uppdrag, även skulle tillhandahållas av X som styrelseledamot i tre bolag som han inte ägde del i eller var anställd i, ställdes för att få klarhet i om de övriga styrelseuppdragen som avvek från Skatteverkets ställningstagande kunde ”läkas” om A som ”grundplåt” innehade och utförde tre uppdrag utan ägarsamband genom X i enlighet med Skatteverkets ställningstagande. Om gränsen för näringsverksamhet ansågs uppnådd i och med dessa tre styrelseuppdrag isolerat så skulle övriga styrelseuppdrag, trots ägande, möjligen också kunna hänföras till denna näringsverksamhet.
3.2 Skatterättsnämnden
Skatterättsnämndens majoritet ansåg att A skulle tjänstebeskattas för styrelsearvodena. Majoriteten motiverade svaret på fråga 1 och 2 med att med hänsyn till bl.a. att ett uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag är personligt och ska utövas av en fysisk person har i praxis en stark presumtion ansetts föreligga för att styrelsearvoden är inkomst av tjänst för styrelseledamoten. Den ändring av näringsbegreppet som trädde ikraft den 1 januari 2009 har inte medfört någon förändring av synen på styrelseuppdragets personliga art som sådan. Inte heller har någon ändring av vikt skett av aktiebolagslagens bestämmelser om bolagens ledning och styrelseledamots ansvar. De skäl som i praxis tidigare anförts till stöd för att uppdragsarvode till styrelseledamot i aktiebolag är inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten kan således alltjämt göras gällande. Fråga 3 avvisades med hänvisning till att den avsåg en hypotetisk situation som inte lämpade sig för förhandsbesked.
Av Skatterättsnämndens sju ledamöter var tre skiljaktiga. Dessa pekade på att 1993 års domar var från en tid innan ändringen av näringsbegreppet. Sedan dess har en samhällsutveckling och rättsutveckling skett som talar för en större grad av acceptans för utförandet av personliga uppdrag genom bolag. Minoriteten underströk också att regeringens syfte med utvidgningen av näringsbegreppet var att öka förutsägbarheten mellan uppdragsgivare och uppdragstagare, att ge partsviljan ökad betydelse och att anpassa rättstillämpningen efter samhällsutvecklingen. Enbart det förhållandet att styrelseuppdraget är personligt utgör därför inte längre skäl för att upprätthålla den i praxis fastslagna presumtionen avseende styrelseledamöter om parterna uttryckligen avtalat om att ingå uppdragsavtal och det i övrigt saknas skäl att anta att partsviljan inte kommer att få genomslag. Minoriteten ansåg därför att styrelseuppdragen utgjorde näringsverksamhet och att de kunde utföras med verkan i beskattningshänseende genom X.
Det kan noteras att även Skatteverket gav uttryck för samma principiella inställning som minoriteten men ansåg att arvodet för uppdragen i det nu aktuella fallet skulle beskattas som inkomst av tjänst hos A. Detta då verket ansåg att A genom sitt ägarintresse hade ett stort inflytande på uppdragsgivande bolag och uppdragen skulle under sådana omständigheter ses som personliga för A.
3.3 HFD
HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med en motivering som var snarlik majoritetens i Skatterättsnämnden. HFD angav att uppdrag som styrelseledamot kan enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen bara innehas av en fysisk person och att styrelseuppdrag med hänvisning bl.a. till den anledningen i praxis ansetts vara sådana personliga uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdraget. HFD konstaterade vidare att den ändring av näringsbegreppet som trädde ikraft den 1 januari 2009 tar sikte på andra omständigheter än den som varit styrande för praxis beträffande beskattningen av styrelsearvoden, dvs. att aktiebolagslagen ger styrelseuppdraget en särskild och framför allt personlig karaktär. Lagändringen kan således inte anses ha medfört någon ändring av rättsläget när det gäller beskattningen av sådana arvoden. Eftersom de aktuella styrelseuppdragen inte var sådana tillfälliga och särskilt avgränsade uppdrag som enligt praxis krävs för att arvodena ska kunna beskattas hos X som inkomst av näringsverksamhet fann HFD därför att arvodena skulle beskattas som inkomst av tjänst hos A.
4 SKATTEVERKETS RÄTTSFALLSKOMMENTAR
Skatteverket var mycket snabbt med att kommentera HFD:s dom och publicerade redan den 29 juni 2017 en rättsfallskommentar. Rättsfallskommentaren har sedan kompletterats den 28 september 2017.8 Skatteverkets snabbfotade agerande har med stor sannolikhet sin grund i att ett stort antal frågor snabbt inkom från skattskyldiga efter HFD:s dom, framförallt avseende hur pågående styrelseuppdrag genom bolag skulle hanteras. Rättsfallskommentaren kan i korthet sammanfattas enligt följande.
Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, dnr 131 751308-08/111 (2008-12-11) kan inte längre kan tillämpas i fråga om möjlighet att redovisa styrelsearvode som näringsverksamhet.
Den rättspraxis om beskattning av styrelsearvoden som finns från 90-talet m.m. gäller fortfarande, innebärandes att styrelsearvode normalt ska beskattas som inkomst av tjänst. Undantag kan som tidigare i vissa fall göras för avgränsade uppdrag för specifika insatser i andra företag.
Vad avser nya styrelseuppdrag som ingås efter HFD:s dom den 20 juni 2017 kan styrelsearvode inte längre faktureras inom ramen för en näringsverksamhet (med reservation för de begränsade undantagsfallen enligt föregående punkt). Arvoden för styrelseuppdrag som ingås efter detta datum bör således betalas ut till styrelseledamoten personligen och beskattas som en tjänsteinkomst hos denne med skyldighet att betala socialavgifter för utbetalande bolag.
Vad avser befintliga styrelseuppdrag enligt redan ingångna avtal som uppfyller kriterierna enligt Skatteverkets ställningstagande och faktureras via företag eller enskild näringsverksamhet bör dessa avtal normalt kunna fortlöpa viss tid, dock som längst till nästkommande årsstämma under som senast år 2018.9 Det innebär att styrelsearvoden som avser tiden fram till nästkommande årsstämma bör kunna betalas ut till fakturerande företag utan särskilda beskattningskonsekvenser för parternas inkomstbeskattning. Motsvarande bedömning och hantering bör tillämpas även i fråga om socialavgifter så att en sådan övergångsperiod i dessa delar hanteras enhetligt utan särskilda skattekonsekvenser.
HFD:s dom bör inte medföra beskattningskonsekvenser i dessa delar för tidigare år om tillämpning har skett i enlighet med ställningstagandet.
Skatteverkets rättsfallskommentar, HFD, mål nr 278-17, Beskattning av styrelsearvode, 2017-06-29 (uppdaterad 2017-09-28).
Detta är en förlängning i förhållande till den övergångsperiod som först aviserades av Skatteverket, som var begränsad till utgången av innevarande räkenskapsår.
5 AVSLUTANDE REFLEXIONER
Av HFD:s dom är det tydligt att rättsläget som kommer till uttryck i 1993 års fall fortfarande gäller, oaktat det ändrade näringsbegreppet. Jag tror inte att någon av parterna i förhandsbeskedet var beredda på den utgången. Det kan nog med fog sägas att frågan gled samtliga parter ur händerna. Utifrån mitt perspektiv som praktiskt verksam tycker jag att målet väl illustrerar vikten av att vara beredd på alla svar när förhandsbesked söks; utifrån ett teoretiskt perspektiv är det givetvis positivt att rättsutvecklingen drivs framåt och att rättsläget klargörs men ur ett praktiskt perspektiv kan konstateras att det är synd att en ordning som såväl skattskyldiga som Skatteverket har ansett fungerar väl nu synes vara över. Samtidigt sympatiserar jag till fullo med att man kan hamna i läget där förhandsbesked framstår som det enda framkomliga alternativet för att få handlingsdirektiv i en fråga. Ordningen ifråga vilade ju på ett uttalande från Skatteverket om att uppdrag som styrelseledamot inte fick vara hänförligt till eget eller närståendes ägande i det uppdragsgivande bolaget, utan något, mig veterligen, specifikt rättsligt stöd. Som jag tolkar sökandens frågor var det den övergripande frågeställningen man sökte svar på, dvs. diskvalificerar ett eget ägande i alla situationer att styrelseuppdrag kan anses hänförligt till en näringsverksamhet. Det kan i sig tyckas vara en befogad fråga att söka svar på.
Det är synd att HFD inte tog tillfället i akt och kostade på sig mer frikostiga domskäl. Gränsdragningen mellan inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet är en principiellt viktig och intressant fråga och det är inte helt enkelt att foga in HFD:s dom och 1993 års praxis i någon systematik sett till rättspraxis i övrigt kring denna gränsdragningsfråga för personliga uppdrag. Merparten av rättspraxis är också från tiden innan det ändrade näringsbegreppet.
Det hade därför varit intressant om HFD tydligare hade förklarat varför det ändrade näringsbegreppet inte kan anses ha medfört någon ändring av rättsläget när det gäller styrelseuppdrag. På vilket sätt har styrelseuppdraget en sådan särställning i förhållande till andra personliga uppdrag som hindrar att det utförs inom ramen för en näringsverksamhet annat än i undantagsfall? HFD hänvisar till att ”aktiebolagslagen ger styrelseuppdraget en särskild och framför allt personlig karaktär”. Jag har svårt att se att styrelseuppdraget är av särskilt mycket mer personlig karaktär än exempelvis den utövande artistens (jfr t.ex. RÅ 1969 ref. 19 om den kände sångaren och sångförfattaren Owe Thörnqvist) eller idrottsutövarens (jfr RSV/FB Dt 1986:9). I dessa fall har hinder inte ansetts föreligga skatterättsligt att hänföra sådan verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser till en näringsverksamhet och bedriva den i bolagsform. Såväl artisteriet som idrottsutövandet är ju tveklöst verksamheter som är oskiljaktigt förbundna med den fysiska personen – en uppdragsgivare skulle inte acceptera att den kända popsångerskan skickade någon annan musiker i sitt ställe lika lite som det går att tala om att en professionell skidåkares AB står i slalombacken.
I vart fall leder det därför hos mig tankarna fel att tala om uppdrag som har för ”personlig karaktär”, för rimligen är det inte den personliga kopplingen som sådan som HFD menar är för stark i styrelseuppdraget men inte i exempelvis artistuppdraget. Jag tror istället att HFD:s resonemang baseras på det som Kerstin Nyquist var inne på i sin artikel redan 1995, dvs. att frågan om självständighet måste ses från två håll. Det ena är med vilken självständighet en uppdragstagare agerar i sin verksamhet, exempelvis genom att kunna åta sig uppdrag som styrelseledamot i flera olika bolag eller att som artist delta i flera olika evenemang. Det andra är den grad av självständighet som uppdragstagaren har i sina respektive uppdrag, exempelvis om det står uppdragstagaren relativt fritt hur uppdraget ska utföras eller om sättet på vilket uppdraget ska utföras är strikt reglerat, t.ex. genom lag.10 Det är i det senare avseendet som styrelseuppdraget särskiljer sig från artisten.
Det hade i vart fall varit lättare att förstå och systematisera HFD:s dom om domstolen exempelvis hade uttalat att ett av kriterierna som ska beaktas vid bedömningen av om något utgör en näringsverksamhet, såväl tidigare som enligt det ändrade näringsbegreppet, är i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Med hänsyn till styrelseledamotens lagreglerade särställning som syssloman i bolaget, innebärande att ledamoten svarar för bolagets organisation och förvaltning, att ledamoten har att rätta sig efter bolagsordningen och bolagsstämmans föreskrifter med personligt skadeståndsansvar gentemot bolaget m.m., så går det inte annat än i undantagsfall att tala om någon egentlig självständighet i uppdraget som sådant.11 Under sådana förhållanden får partsavsikten tillmätas underordnad betydelse.
Jag hade förvisso inte delat en sådan motivering då det i förarbetena till det ändrade näringsbegreppet som framhållits ovan talas om att syftet med utformningen av bestämmelsen är att fokus ska ligga på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt och att den avsikten normalt ska respekteras.12 Jag tror också att många styrelseuppdrag präglas av en stor grad av självständighet oaktat att uppdragen är omgärdade av lagregler, på samma sätt som att många konsultuppdrag som inte är lagreglerade kan innehålla en väldigt liten grad av självständighet i uppdraget som sådant gentemot vissa uppdragsgivare. En sådan motivering hade emellertid känts mer relevant och gett välbehövlig vägledning kring hur de tre olika kriterierna som särskilt ska beaktas i det nya näringsbegreppet ska tolkas i en konkret situation. Nu vet vi bara att aktiebolagslagen ger styrelseuppdraget en särskild och framförallt personlig karaktär som gör att dessa uppdrag särskiljer sig från andra personliga uppdrag och att det ändrade näringsbegreppet inte påverkar detta, men det är inte tydligt varför det är så och varför den personliga kopplingen har en sådan relevans. Det skulle också vara intressant att veta om det alltid är så, exempelvis om uppdraget har en stark anknytning till en annan befintlig verksamhet där en person inte bara bolagiserat sin funktion som styrelseledamot utan styrelseuppdraget är direkt hänförligt till och ett utflöde ur en annan fristående verksamhet.
Det finns också många andra typer av uppdrag som enligt lag endast kan meddelas en enskild person och inte ett bolag, med lagregler av handlings- och beteendedirigerande karaktär likt aktiebolagslagens regler för styrelseledamöter. Genom HFD:s avgörande väcks frågan på nytt om även den typen av lagreglerade uppdrag riskerar att ”särbehandlas” i skattehänseende i förhållande till andra personliga uppdrag. Förmodligen är många förhandsbesked på temat beskattning av styrelsearvoden att vänta den närmsta tiden.
Avslutningsvis några ord om Skatteverkets kommunikation efter HFD:s avgörande. Jag tycker att Skatteverket har agerat föredömligt snabbt och vägledande med anledning av HFD:s dom och den oklarhet som uppkom avseende vad som gäller för pågående styrelseuppdrag. Jag tycker också att sättet på vilket Skatteverket kommunicerat att pågående styrelseuppdrag ska påverkas är väldigt pragmatiskt, dvs. att de fortsatt får bedrivas som näringsverksamhet och därmed i bolagsform som längst fram till nästkommande årsstämma då de löper ut. Ur ett teoretiskt perspektiv är detta förvisso intressant eftersom HFD genom sin dom endast slagit fast vad som är, och hela tiden uppenbarligen har varit, gällande rätt och Skatteverket har nu som rättstillämpande myndighet skapat egna övergångsbestämmelser till detta rättsläge. Ur ett praktiskt perspektiv är detta dock det enda rimliga enligt min uppfattning. Skattskyldiga måste kunna förlita sig på ett ställningstagande från Skatteverket och hade pågående avtal behövt sägas upp i förtid är risken stor för att det hade givit upphov till en mängd problem och felaktigheter som inte hade gynnat någon part.
Carl Beyer är verksam som advokat i Mannheimer Swartling Advokatbyrås verksamhetsgrupp Företagsbeskattning.
Nyquist, Kerstin, Beskattning av styrelsearvoden, SN 1995, s. 189 ff.
Jfr majoritetens motivering i Skatterättsnämnden i RÅ 1993 ref. 104.
Prop. 2008/09:62, s. 26.