HFD om kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL

2.1 Bakgrund och syfte

Kravet på jämförlig beskattning infördes för fysiska personer ursprungligen i lättnadsregeln i 3 § 1 g mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Det övergripande syftet med lättnadsregeln var att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster för att främja investeringar i små och medelstora företag.5 Avseende kravet på jämförlig beskattning motiverade regeringen detta enligt följande:

”Av neutralitetsskäl bör även fysiska personers direkta innehav av utländska onoterade aktier omfattas av lättnaden. En förutsättning bör dock vara att det utländska bolaget är ”jämförligt beskattat”, dvs. det skall ha varit föremål för en bolagsbeskattning som i princip motsvarar den som ett svenskt företag skulle ha underkastats om inkomsten uppkommit i detta företag. Dessa regler finns redan i dag i fråga om möjligheten för ett svenskt företag att ta emot skattefri utdelning på näringsbetingade aktier i ett utländskt företag (jfr 7 § 8 mom. SIL). Ett sådant villkor behövs för att motverka oberättigade skatteförmåner.”

Som framgår av förarbetsuttalandet motiverades kravet på jämförlig beskattning av att detta behövdes för att motverka oberättigade skatteförmåner. De oberättigade skatteförmåner som behövde motverkas var enligt regeringen så kallade räntearbitrage. Aktieägare hade möjlighet att låna upp stora belopp där avdrag för ränteutgifterna fick göras i Sverige. Kapitalet tillsköts ett lågbeskattat utländskt bolag där kapitalet förräntades. Värdeökningen togs sedan hem till Sverige i form av utdelning varvid lättnad på utdelningen medgavs. Detta förfarande ansågs enligt regeringen kunna sättas i system med förvärv av exempelvis värdepapper endast i syfte att dra nytta av denna skatteförmån.6

Vid bedömningen av om beskattningen av en utländsk juridisk person var jämförlig hänvisades i 3 § 1 g mom. SIL till sådan jämförlig beskattning som avsågs i 7 § 8 mom. 6 st. SIL om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Bestämmelsen om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar från utländska dotterbolag infördes år 1979 i form av dispens från Riksskatteverket.7 Syftet med bestämmelsen var att förhindra uppkomsten av kedjebeskattning. Tidigare hade utländska dotterbolag inte omfattats av denna skattefrihet. Anledningen till detta var enligt regeringen att den kedjebeskattning som uppstod ifråga om svenska bolag inte generellt sett uppkom vid utdelning från utländska bolag. Det var enligt regeringen ett välkänt faktum att vissa stater hade långtgående regler om skattefrihet för kapitalinkomster. För de fall utdelning från utländska dotterbolag i sådana stater till svenska moderbolag var skattefria, skulle detta kunna innebära oberättigade skatteförmåner i jämförelse med vad som ansågs gälla för utdelning mellan svenska bolag. Om det utländska dotterbolaget emellertid underkastades sådan beskattning som ansågs motsvara vad som gällde för svenska bolag, var det enligt regeringen önskvärt att även införa regler som medgav skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag. Bestämmelsen villkorades därför med ett krav på att den skatt som uttogs hos det utdelande bolaget skulle vara jämförlig med den skatt som utgick på ett svenskt aktiebolags inkomster. En skatt om 30 procent på beskattningsunderlaget ansågs enligt regeringen som jämförlig med svensk bolagsskatt. Bolagsskatten i Sverige var vid denna tidpunkt 52 procent.8

När den kommunala beskattningen för juridiska personer slopades överfördes reglerna om näringsbetingade andelar till den ovan nämnda regeln i 7 § 8 mom. 6 st. SIL.9 I samband med företagsbeskattningsreformen år 1990 sänktes den svenska bolagsskatten från 52 procent till 30 procent. Skattesänkningen motiverade vissa ändringar avseende bestämmelserna om näringsbetingade andelar och kravet på jämförlig beskattning ifråga om utländska bolag. Enligt regeringen ansågs en skattesats om 15 procent på ett beskattningsunderlag beräknat enligt svenska regler som jämförlig.10

År 2004 införde Sverige ny CFC-lagstiftning för att på ett mer effektivt sätt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkades genom räntearbitrage och andra skatteplaneringsåtgärder. I samband med detta ersattes kravet på jämförlig beskattning både avseende skattefrihet på utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar med CFC-lagstiftningen avseende lågbeskattade utländska juridiska personer.11 Kravet på jämförlig beskattning behölls dock alltjämt för fysiska personer i dåvarande lättnadsregler i 43 kap. IL. Inte heller vid tillkomsten av 42 kap. 15 a § IL år 2006 omtalades kravet på jämförlig beskattning i förarbetena. Regeringen anförde endast att bestämmelsen tillkommit som en kompensation för att de tidigare lättnadsreglerna i 43 kap. IL slopades.12 Det kan ifrågasättas varför inte kravet på jämförlig beskattning avseende fysiska personer togs bort samtidigt som kravet avseende reglerna om skattefrihet på utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar ersattes av CFC-lagstiftningen. Rekvisitet jämförlig beskattning ansågs av regeringen svårtolkat och även överflödigt när CFC-lagstiftningen tillkom.13

Det övergripande syftet med bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning. Det skulle härvid kunna argumenteras för att anledningen till varför kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL behölls samtidigt som CFC-lagstiftningen infördes är att om lättnad redan medges på bolagsnivå genom en i utlandet låg skattenivå, så finns det inte skäl att medge lättnad även på aktieägarnivå – en sådan lindring kan redan anses ha skett genom den i utlandet låga skattenivån.

I förarbetsuttalandet ovan till 3 § 1 g mom. SIL anfördes vidare att regeln om lättnad för fysiska personers utländska innehav borde finnas av neutralitetsskäl. Vid gränsöverskridande transaktioner brukar traditionellt sätt två neutralitetskriterier ställas upp: kapitalimportneutralitet och kapitalexportneutralitet. Avseende 42 kap. 15 a § IL är kriteriet på kapitalexportneutralitet av relevans. Kapitalexportneutralitet innebär att en investering i utlandet inte ska vara mer gynnsam än en investering i investerarens hemviststat – kapitalet ska beskattas detsamma oavsett i vilket land investeraren väljer att placera sitt kapital. Neutraliteten uppnås när den gränsöverskridande investeringen beskattas på samma sätt som den inhemska investeringen.14 I förarbetsuttalandet anförs att det utländska bolaget är jämförligt beskattat när det är föremål för en bolagsbeskattning som i princip motsvarar bolagsbeskattningen för ett svenskt bolag. Detta skulle kunna tyda på att kravet på jämförlig beskattning syftar till att tillskapa kapitalexportneutralitet och att kravet därmed även på denna grund skulle kunna anses utgöra en del av det övergripande syftet med bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL om att lindra ekonomisk dubbelbeskattning. Vad som dock talar emot att tanken med jämförlig beskattning är relevant för det övergripande syftet med 42 kap. 15 a § IL är att kravet på jämförlig beskattning varit en skattesats på cirka hälften av den svenska bolagsskatten. Mattias Dahlberg anser att detta innebär att någon fullständig kapitalexportneutralitet inte kan tillskapas. För att kapitalexportneutralitet ska anses vara det huvudsakliga syftet med kravet på jämförlig beskattning bör en högre skattesats erfordras. Det är härvid enligt min mening missvisande att uppge att en bolagsbeskattning som är cirka hälften av den svenska bolagsbeskattningen är att se som ”jämförlig”.15 Torsten Fensby anser att kravet på en lägsta beskattningsnivå syftar till att förhindra skatteflykt.16 Detta stöds av att regeringen i ovan hänvisade förarbeten anför att kravet på jämförlig beskattning tillkommit för att motverka oberättigade skatteförmåner.

Av vad som ovan anförts framgår enligt min mening att det övergripande syftet med 42 kap. 15 a § IL är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Kravet på jämförlig beskattning bör dock inte ses som en del utav det övergripande syftet med regeln, utan får i stället anses ha tillkommit av skatteflyktsskäl.

2.2 När är beskattningen ”jämförlig”?

Som ovan framgått ska beskattningsnivån enligt förarbetena vara minst 15 procent för att anses som jämförlig. Denna procentsats har tidigare justerats i samband med att bolagsskatten sänkts. Några justeringar i förhållande till de senaste bolagsskatterna om 28 procent, 26,3 procent och 22 procent har dock inte skett. Skatteverket har i ett ställningstagande från 2011 gett sin uppfattning om uttrycket ”jämförlig beskattning”.17 Skatteverket anser att beskattningsnivån ska motsvara den som gäller enligt CFC-lagstiftningen, enligt vilken en utländsk juridisk person är lågbeskattad om skattesatsen uppgår till 12,1 procent. Skatteverket stödjer, för det första, sin uppfattning på att vad som ansetts utgöra jämförlig beskattning genom tiderna har skiftat i förhållande till den svenska bolagsskattesatsen. För det andra stödjer sig Skatteverket på uttalanden i förarbetena till 39 a kap. IL av vilka framgår att kravet på 15 procent beskattning togs i beaktande vid utformningen av vad som utgör en lågbeskattad utländsk juridisk person enligt CFC-lagstiftningen.18

Jag anser att det finns skäl att ifrågasätta Skatteverkets uppfattning. Enligt min mening finns det inget stöd vare sig i lagtexten eller i förarbetena till 42 kap. 15 a § IL om att beskattningsnivån ska knytas till den nivå som gäller enligt CFC-lagstiftningen. Visserligen har beskattningsnivån, såsom Skatteverket framhåller, genom tiderna varit circa hälften av den svenska bolagsskattesatsen enligt uttalanden i förarbetena. Något generellt uttalande om att nivån ska följa den svenska bolagsskattesatsen har däremot inte gjorts. Det finns som tidigare framhållits inte heller några uttalanden om att beskattningsnivån ska följa CFC-lagstiftningen. Jag anser därför att den skattesats som framhållits i förarbetena – 15 procent – bör gälla som beskattningsnivå för rekvisitet jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL.

3.1 Restriktionsprövning

Frågan som HFD har att ta ställning till i målet är om kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL strider mot EU-rätten. HFD ansluter sig inledningsvis till kammarrättens bedömning om att kravet på jämförlig beskattning strider mot den fria rörligheten av kapital enligt artikel 63 FEUF. För den skattemässiga behandlingen av utdelningar gäller generellt att dessa kan omfattas av såväl etableringsfriheten i artikel 49 FEUF som av den fria rörligheten av kapital enligt artikel 63 FEUF.19 Huruvida en frihet är dominerande ska enligt praxis från EU-domstolen (EUD) avgöras mot bakgrund av ändamålet med den nationella bestämmelsen. Vidare framgår att en nationell bestämmelse som endast tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolag omfattas av etableringsfriheten. Däremot ska en nationell bestämmelse som är tillämplig på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något bestämmande inflytande bedömas utifrån den fria rörligheten av kapital.20 Kammarrätten gjorde bedömningen att omständigheterna i målet talade för att AA:s andelar inte skulle omfattas av etableringsfriheten, utan närmast var att jämföra med en kapitalplacering, varför den dominerande friheten ansågs vara fri rörlighet av kapital. Till skillnad från vad som exempelvis gäller för CFC-lagstiftningen finns i 42 kap. 15 a § IL inte några krav på att aktieägarna måste ha ett bestämmande inflytande över bolagets beslut eller aktiviteter, s.k. passiva placeringar, varför bestämmelsen alltid torde kunna prövas mot fri rörlighet av kapital.

Kammarrätten ansåg vidare att hinder för den fria rörligheten av kapital förelåg. Domstolen motiverade detta med hänsyn till att utdelning till en fysisk person från ett utländskt bolag beskattades mindre fördelaktigt än vad som var fallet avseende utdelning till en fysisk person från ett svenskt bolag, och att detta därmed kunde avhålla personer från att investera sitt kapital i bolaget och därigenom också försvåra för ett sådant bolag att anskaffa kapital. HFD ansluter sig till kammarrättens bedömning i denna del och anser att kravet på jämförlig beskattning utgör ett hinder mot den fria rörligheten av kapital. Nästa fråga HFD tar ställning till är om kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL kan rättfärdigas utifrån någon av de grunder som anges i FEUF eller som följer av EUD:s praxis.

3.2 Rättfärdigandegrunder

Av artikel 65.1.a FEUF följer att bestämmelsen i artikel 63.1 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Undantaget begränsas dock enligt artikel 65.3 som anger att de åtgärder och förfaranden som avses inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten av kapital enligt artikel 63.1. HFD anför att det av praxis från EUD framgår att olika skatteregler för inhemska och utländska kapitalinkomster kan vara förenliga med bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för kapital, endast om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om hindret kan rättfärdigas utifrån någon av de grunder som anges i FEUF eller enligt den så kallade rule of reason-doktrinen (förnuftsdoktrinen).21

Den första frågan som HFD tar ställning till är om situationen för en person som får utdelning från ett utländskt företag är objektivt jämförbar med den som en person som får utdelning från ett svenskt företag befinner sig i. Vid denna prövning baseras bedömningen vanligtvis på hur de nationella skattereglerna är utformade och syftet som eftersträvas med reglerna.22

Frågan om nationella lättnadsbestämmelser som avser att lindra eller undanröja ekonomisk dubbelbeskattning har prövats av EUD i bl.a. C-319/02 Manninen.23 Målet avsåg finländska bestämmelser som medgav lättnad för ekonomisk dubbelbeskattning vid utdelning till en i Finland obegränsat skattskyldig från ett finländskt bolag, men inte från ett utländskt bolag. Ekonomisk dubbelbeskattning uppkom eftersom utdelningen beskattades hos det utländska bolaget samtidigt som mottagaren inte medgavs lättnad för utdelningen. EUD konstaterade att syftet med den finländska bestämmelsen var att undvika dubbelbeskattning av bolagsvinster.24 Vid bedömningen av om en jämförbar situation förelåg framhöll EUD att det visserligen var möjligt att personer som är obegränsat skattskyldiga i Finland och som har investerat sitt kapital på olika orter skulle kunna anses befinna sig i olika situationer. Detta skulle exempelvis vara fallet om lagstiftningen i den stat i vilken det utdelande bolaget var hemmahörande av någon anledning inte beskattade det utdelade beloppet.25 EUD konstaterade dock att detta inte var fallet i målet eftersom utdelningen beskattades på bolagsnivå även i utlandet. En objektivt jämförbar situation ansågs därför föreligga.26 I Manninen tar EUD hänsyn till om beskattning sker i utlandet. Det torde således krävas att vad som utdelas faktiskt beskattas hos det utdelande bolaget. Något krav på en särskild skattesats för att en situation ska anses vara jämförbar kommer däremot inte till uttryck i målet. Härvid är en jämförelse med kammarrättens domskäl av intresse. Majoriteten av ledamöterna i kammarrätten gjorde bedömningen att någon objektivt jämförbar situation inte förelåg mellan å ena sidan en person som får utdelning från ett företag som inte beskattas alls eller med en låg skattenivå och å andra sidan en person som får utdelning från ett svenskt bolag som ”normalbeskattas”. Majoriteten synes grunda sin bedömning på att rekvisitet ”jämförlig beskattning” utgör en del av det övergripande syftet med bestämmelsen att lindra ekonomisk dubbelbeskattning, av vilket det torde krävas en viss beskattningsnivå hos det utdelande bolaget. Skiljaktig ledamot i kammarrätten anförde dock att om genererade vinster i båda fallen principiellt kan bli föremål för ekonomisk dubbelbeskattning bör situationerna anses vara objektivt jämförbara eftersom syftet med den aktuella bestämmelsen är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning.

HFD anser, i likhet med skiljaktig ledamot i kammarrätten, att eftersom såväl cypriotiska bolagsinkomster som svenska sådana är föremål för dubbelbeskattning så befinner sig AA, mot bakgrund av EUD:s praxis, i en situation som är objektivt jämförbar med en skattskyldig som får utdelning från ett svenskt bolag. Jag delar HFD:s bedömning i denna del. Så länge skattenivån inte är noll bör skattesubjekten anses vara i objektivt jämförbara situationer.

Som ovan framgått kan en nationell regel som anses utgöra ett hinder vara tillåten om hindret kan rättfärdigas utifrån den så kallade rule of reason-doktrinen (förnuftsdoktrinen).27 De rättfärdigandegrunder som prövas av HFD i förevarande mål är behovet av att förhindra skatteflykt och behovet av att säkerställa den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten.28

Rättfärdigandegrunden behovet av att förhindra skatteflykt har varit föremål för prövning i EUD i ett flertal mål.29 Av dessa mål följer att en inskränkning kan rättfärdigas om den nationella bestämmelsen har som specifikt syfte att förhindra skatteförmåner som följer av rent konstlade upplägg vilka syftar till att kringgå den nationella bestämmelsen. Med ”rent konstlade upplägg” avses att det helt saknas en ekonomisk förankring i etableringsstaten.30 Enbart det faktum att ett bolag etablerar sig i ett annat medlemsland för att dra nytta av mer förmånliga beskattningsnivåer innebär enligt EUD inte i sig en skatteflyktssituation.31

Avseende kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL gäller att skälet till att ett skattesubjekt inte omfattas av kvoteringen om fem sjättedelar är att beskattningen, för att vara jämförlig, ska uppnå en nivå om minst 15 procent. Genom att begränsa möjligheterna till lättnad i beskattningen enbart på grund av skattenivån anser HFD att bestämmelsen inte kan rättfärdigas av skatteflyktsskäl. HFD anför vidare att även om syftet med kravet på jämförlig beskattning är att förhindra skatteundandragande är bestämmelsen inte specifikt utformad för att träffa rent konstlade upplägg. Kravet på jämförlig beskattning gäller för alla utdelningar från utländska juridiska personer, och inte enbart de som är jämförligt beskattade, vilket innebär att även etableringar som görs av affärsmässiga skäl utan något skatteundandragande syfte omfattas av bestämmelsen. HFD anser således att kravet på jämförlig beskattning inte kan rättfärdigas utifrån behovet av att förhindra skatteflykt.

Jag delar HFD:s bedömning i detta avseende. I sammanhanget ska framhållas att EUD i C-196/04 Cadbury Schweppes, inom ramen för den s.k. proportionalitetsbedömningen, har uttalat att vid bedömningen av om en transaktion utgör ett rent konstlat upplägg måste den skattskyldige ges möjlighet att lägga fram bevisning för eventuella affärsmässiga skäl som föranlett transaktionen.32 Det torde i dessa fall vara lättare för den skattskyldige att visa de omständigheter som föreligger för att bedöma huruvida en verklig etablering föreligger eller inte.33 Den svenska CFC-lagstiftningen justerades år 2008 mot bakgrund av Cadbury Schweppes-målet, då lagstiftningen ansågs alltför vittgående och tillämpades på upplägg som inte enbart var rent konstlade. Mot bakgrund av detta stadgas i CFC-lagstiftningen numera uttryckligen vad som inte anses utgöra ett rent konstlat upplägg, dvs. vad som utgör en verklig etablering från vilken en affärsmotiverad verksamhet bedrivs.34

Någon liknande ”ventil” som finns i CFC-lagstiftningen finns inte i 42 kap. 15 a § IL. Utifrån diskussionen ovan får kravet på jämförlig beskattning, oaktat att syftet anses vara att motverka oberättigade skatteförmåner, effekten av att också transaktioner som företas av affärsmässiga skäl omfattas av kravet. Enbart det förhållandet att en skattskyldig drar nytta av en förmånligare beskattningsnivå utgör inte en skatteflyktssituation. Enligt min mening följer av såväl Cadbury Schweppes-målet som kodifieringen av den svenska CFC-lagstiftningen att den skattskyldige måste ges en möjlighet att visa att den ifrågavarande etableringen tillkommit av affärsmässiga skäl. För att detta ska möjliggöras kan en regel som 42 kap. 15 a § IL med mer generell räckvidd inte vara helt mekaniskt utformad, utan det måste finnas en slags ventil eller undantagsregel som tillåter att en prövning kan ske i det enskilda fallet.35 En regel som är oklar i sin tillämpning uppfyller inte heller de EU-rättsliga kraven på rättssäkerhet, utan regeln måste vara klar och precis, och tillämpningen av den ska vara förutsebar.36 Såsom 42 kap. 15 a § IL är utformad idag bör regeln inte anses vara proportionerlig.

Vidare prövar HFD rättfärdigandegrunden säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten avser medlemsstaternas rätt att ha regler som syftar till att säkerställa att vinster som genererats i en medlemsstat också beskattas där.37 HFD framhåller återigen att syftet med 42 kap. 15 a § IL om att bara fem sjättedelar av en utdelning ska tas upp till beskattning är att på delägarnivå lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Enligt HFD finns det inte något direkt ekonomiskt samband mellan den förmånliga beskattningen av delägaren i Sverige och beskattningen av det utdelande företagets vinster. Mot denna bakgrund anser HFD att kravet på jämförlig beskattning inte heller kan rättfärdigas mot bakgrund av intresset att behålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten.

Vid bedömningen av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten hänvisar HFD till C-35/98 Verkooijen (p. 58). Verkooijen avsåg i korthet nederländsk lagstiftning som innebar att mottagen utdelning i vissa fall var undantagen beskattning. Ett krav för undantagen beskattning var att utdelning hänförde sig till andelar i bolag för vilken det erlagts nederländsk skatt. I det aktuella målet hade någon nederländsk skatt inte erlagts eftersom det var fråga om utdelning från ett belgiskt bolag. EUD kom fram till att bestämmelsen utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten av kapital. I nästa led prövade EUD om bestämmelsen kunde rättfärdigas bl.a. med hänvisning till ”skattesystemets inre sammanhang”. I detta avseende anförde EUD, mot bakgrund av C-204/90 Bachmann, att det inte fanns något direkt samband mellan beviljandet av den skattemässiga förmånen och kompensationen av denna förmån genom ett skatteuttag, inom ramen för en och samma beskattning. Det var också fråga om två olika skatter som var uttagna av två olika skattskyldiga, vilket innebar att upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang inte kunde rättfärdiga särbehandlingen.

Det kan enligt min mening ifrågasättas om kravet på direkt samband även gäller, eller för den delen ska gälla, vid tillämpning av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Även om tillämpningsområdena för de två rättfärdigandegrunderna i viss mån ansetts överlappa varandra,38 har något tydligt likhetstecken mellan dessa enligt min förståelse inte gjorts. HFD finner dock, mot bakgrund av det ovan anförda, att kravet på jämförlig beskattnings i 42 kap. 15 a § IL utgör en inskränkning av den fria rörligheten av kapital som inte kan rättfärdigas.