Om valet av version av OECD:s modellavtal och kommentar vid tolkning av skatteavtal – en analys av HFD:s praxis under 30 år

Artikeln behandlar frågan om val av version, då OECD:s modellavtal1 och kommentar,2 används som tolkningsmedel vid tolkning av skatteavtal. Artikeln baseras på en genomgång och analys av Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) praxis mellan åren 1986 och 2016.

1 INLEDANDE ANMÄRKNINGAR

Den övergripande frågeställningen som behandlas i det följande rör valet av version av kommentaren till OECD:s modellavtal vid tolkning av skatteavtal. Frågan är ingalunda ny, utan har behandlats ur olika perspektiv i både inhemsk3 och utländsk doktrin4 vid ett flertal tillfällen. Bidraget i denna artikel utgörs emellertid av en systematisk genomgång av praxis från HFD rörande hanteringen av kommentaren. Sökningen av rättsfall har gjorts i olika databaser och urvalet har baserats på de mål som innehåller ord såsom ”dubbelbeskattningsavtal” eller ”skatteavtal”, vilket har gett ett brett och omfattande underlag för undersökning. Den tidsmässiga avgränsningen är 1986–2016, dvs. en genomgång av praxis under de senaste trettio åren. Före undersökningen av HFD:s praxis vidtas behöver några inledande anmärkningar göras för att leda läsaren in på de mer precisa frågeställningarna.

Skatteavtalen utgör som bekant folkrättsliga avtal, vilka ingås mellan två (eller flera) självständiga stater. För svenskt vidkommande behöver avtalen inkorporeras med intern rätt, vilket sedan 1980-talet görs genom lagform. Det stiftas en införlivandelag till vilken avtalet är lagt som bilaga och det utfärdas en förordning om ikraftträdande av avtalet. Anledning till det dubbla förfarandet är att det vid tillfället för införlivandet inte är klart när avtalet är färdigt att tillämpas. Därför utfärdar regeringen en förordning, när införlivandeprocedurerna är slutförda i de båda avtalsslutande staterna, vilken anger när avtalet är ikraft. Att skatteavtalen utgör folkrättsliga avtal, men samtidigt utgör intern svensk skattelag, är något som behöver beaktas när avtalen ska tolkas och tillämpas. Det påverkar valet av både rättskällor och tolkningsmetoder.

När det gäller ett mer generellt uttalande om hur skatteavtalen bör tolkas, så kan det välkända RÅ 1996 ref. 84 (Luxemburgdomen) särskilt nämnas. Domstolen fastställde här att tolkningen av skatteavtal ska fokuseras på att utröna de avtalsslutande parternas gemensamma avsikt. Den gemensamma partsavsikten ska fastställas med stöd av art. 31–33 Wienkonventionen (VCLT). Inom ramen för denna artikel undersöks inte VCLT:s bestämmelser närmare och inte heller HFD:s praxis kring just konventionens bestämmelser eller skatteavtalstolkning i allmänhet. Däremot läggs fokus på det som domstolen vidare uttalade mer generellt i Luxemburgdomen:

”Utöver dessa allmänna riktlinjer [dvs. art. 31–33 VCLT] bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetas inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat.”

Uttalandet har återupprepats i flera efterkommande mål och är viktigt eftersom det anger vilken status som OECD:s modellavtal och kommentaren har som tolkningsdata i samband med skatteavtal.5 Det innebär att om de avtalsslutande parterna har utformat det aktuella skatteavtalet med utgångspunkt i modellavtalet, så utgör det normalt sett parternas gemensamma avsikt att avtalet också tolkas i enlighet med modellavtalet och kommentaren. Det kan emellertid förutsättas att domstolen inte avsåg att ändra på det som fastställts i RÅ 1987 not 82, där en av parterna åberopade bland annat art. 19 punkt 2 b) om pensioner i OECD:s modellavtal som stöd för sin talan i Regeringsrätten (RegR). Med anledning härav angav domstolen att ”OECD-avtalet är en avtalsmodell som inte är bindande utan har upprättats enbart för att tjäna som ett underlag vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal”. Stöd för talan behöver istället sökas i det faktiska skatteavtalet som aktualiseras i det konkreta fallet. Det är således en skillnad mellan att de facto åberopa en artikel i modellavtalet, vilket inte kan göras med någon större framgång, jämfört med att låta modellavtalet utgöra ett utslag för partsviljan i en tolkningssituation. Domstolen undersöker också i flertalet mål om skatteavtalet i fråga är utformat utifrån modellavtalet och kommentaren eller inte.6 Detta får sedan betydelse för domstolens bedömning.

Det kan sammantaget konstateras att HFD har fastslagit att OECD:s modellavtal och kommentaren ska tillmätas särskild betydelse när det gäller att utröna de avtalsslutande parternas gemensamma avsikt. Frågan som uppkommer är vilken version av modellavtalet och kommentaren som ska tillämpas för tolkning. Använder sig domstolen av ett ambulatoriskt eller statiskt förhållningssätt när det gäller kommentaren? Med ett ambulatoriskt förhållningssätt avses att den version som föreligger vid tolkningstillfället används. Det statiska förhållningssättet innebär däremot ett användande av den version som förelåg vid det tillfälle då skatteavtalet ingicks.

Denna lite trubbiga uppdelning kan uppmjukas av den rekommendation som ges genom kommentaren rörande reviderade kommentarsversioner. I kommentaren anges att OECD:s skattekommitté har undersökt de problem som kan uppkomma genom att förändringar sker i modellavtalet och kommentaren. När 1997 års version utarbetades inom OECD, så konstaterade skattekommittén att konflikter kan uppkomma genom att det förelåg skillnader mellan 1977 och 1963 års versioner. Skattekommittén ansåg då att redan ingångna skatteavtal skulle, så långt som möjligt, tolkas i enlighet med den reviderade kommentaren. Detta skulle göras även om avtalens ordalydelse inte helt överensstämde med 1977 års modellavtal och kommentar.7 Skattekommittén angav vidare att ändringar i modellavtalet och kommentaren som görs fortsättningsvis efter 1977, ska hanteras på samma sätt.8 Det innebär att ett ambulatoriskt förhållningssätt ska anläggas så lång som möjligt, dvs. att äldre avtal ska tolkas enligt den reviderade kommentaren. Detta gäller även om ordalydelsen i det tolkade avtalet inte helt överensstämmer med vare sig modellavtalet eller kommentaren.

I kommentaren läggs emellertid en viss begränsning av hur långtgående det ambulatoriska förhållningssättet kan vara. Det anges att ändringar i artiklarna i modellavtalet, och ändringarna i kommentaren som utgör en direkt följd härav, inte är relevanta för tolkning och tillämpning av tidigare ingångna avtal om bestämmelserna i dessa avtal ”are different in substance” jämfört med de reviderade artiklarna i modellavtalet.9 Detta visar på att även den ambulatoriska tolkningen har en yttersta begränsning, om det är så att revideringen ändrar innehållet i kommentaren på ett materiellt sätt. Det anges vidare att: ”However, other changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption [...]”.10 Dvs. revideringar som inte innebär en materiell ändring ska tillämpas på äldre avtal. Däremot ska inte motsatstolkningar göras då en ändring i en artikel i modellavtalet och kommentaren har gjorts, i jämförelse med tidigare formuleringar. Anledningen är att ”Many amendments are intended to simply clarify, not change, the meaning of the Articles or the Commentaries [...]”.11

Enligt min uppfattning görs härigenom en skillnad mellan materiella ändringar (changes) i modellavtalet och kommentaren och förtydliganden (clarifications) av modellavtalet och kommentaren. Det anges att den senaste versionen av kommentaren ska tillämpas, även på äldre avtal, om det har skett revideringar av kommentarens ordalydelse. Det medför ett ambulatoriskt förhållningssätt. Detta gäller under förutsättning att revideringarna utgör förtydliganden. Om revideringarna däremot utgör ändringar, exempelvis lägger till något nytt eller förändrar innehållet på annat sätt, ska den version av kommentaren som förelåg vid avtalstillfället tillämpas. Det medför ett statiskt förhållningssätt. Det kan dock vara svårt att avgöra vad som utgör ett förtydligande och vad som utgör en ändring. Även förtydliganden kan medföra faktiska förändringar i tolkningen av en viss avtalsbestämmelse.

Detta ger sammantaget att redan ingångna avtal ska tolkas enligt den reviderade kommentaren, även om avtalens ordalydelse inte helt överensstämmer med det uppdaterade modellavtalet och kommentaren. Dvs. att även om både modellavtalet och kommentaren har förändrats, så ska ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas så långt som det är möjligt.12 Om det uppdaterade modellavtalet och kommentaren däremot innehåller ändringar som materiellt förändrar innehållet, så är inte den ambulatoriska tolkningen möjlig. Rör det sig om förtydliganden, så ska den reviderade versionen dock användas.13 Det förhållningssätt gentemot reviderade versioner som förmedlas genom kommentaren refereras fortsättningsvis till såsom ”kommentarens rekommendation”. Min egen uppfattning om kommentarens rekommendation är inte relevant i sammanhanget, eftersom studien ägnas HFD:s förhållningssätt. Rekommendationen är emellertid diskuterad i doktrin.14

Mot denna bakgrund är syftet med studien att undersöka HFD:s praxis. För att strukturera studien ställs fyra frågor till materialet:

1. Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal?

2. Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt?

3. Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner?

4. Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3?

Dessa fyra frågor behandlas löpande i varje rättsfallsreferat. Avslutningsvis, i slutsatserna, behandlas ytterligare en femte fråga som syftar till att ta ett samlat grepp om de analyserade målen:

5. Kan några generella slutsatser dras rörande val av kommentarsversion baserat på p. 1–4?

Något ytterligare kan behöva nämnas i samband med den femte frågan, vilket anknyter till användandet av praxis. Ett prejudikat utgör ett avgörande i ett konkret fall, vilket blir ett mönster för framtida avgöranden i likartade fall.15 Strömholm anger att rättsfallstillämpning handlar om att finna och formulera en regel på grundval av ett konkret fall. Detta kan skiljas från tillämpning av lagstiftning som handlar om att undersöka om en generellt utformad bestämmelse kan appliceras på ett enskilt fall.16 Strömholm anger vidare att all rättsfallstolkning huvudsakligen handlar om att generalisera avgörandet i målet i syfte att söka utvinna en konkret rättsregel ur detta mål.17 Detta är emellertid inte helt enkelt. Om det till exempel endast finns ett prejudikat, så kan det vara svårt att formulera en generell regel utifrån detta. Om det däremot föreligger flera prejudikat, så kan en regel möjligen formuleras. Det är ”dock av avgörande betydelse att en inventering, viktning och jämförelse mellan konkreta omständigheter i de olika fallen görs”.18 Frågan är vad som gör att ett rättsfall från början kan ses som ett prejudikat. Enligt Påhlsson är det avhängigt om det är möjligt att generalisera fram en rättsregel ur domsmotiveringen eller inte. Det är normalt inte möjligt om motiveringen är alltför hårt förenad med omständigheterna i det enskilda fallet.19

Det kan således sammantaget konstateras att ett rättsfall kan utgöra ett prejudikat om det har en mer generell innebörd. Likaså kan en mer generell regel, baserad på praxis, utvinnas genom att tolka prejudikat. Denna regel blir starkare ju fler prejudikat som föreligger. Finns det då någon anledning att göra sig besväret att söka finna generella regler genom att studera praxis? Påhlsson anger att det finns goda skäl till att åberopa rättsfall. För det första bör lika fall behandlas lika i enlighet med 1 kap. 9 § RF och för det andra behöver de olika diskrimineringsförbuden som föreligger genom Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, EU-rätten och de svenska skatteavtalen beaktas.20

Mot denna bakgrund kan det konstateras att det undersökta underlaget i artikeln är omfattande, men de mål av relevans för studien som valts ut ur underlaget, utgör emellertid ett absolut hanterbart antal. Styrkan i att ställa mer precisa frågor till materialet, vilket görs här genom ovan nämnda frågeställningar, är att koncentrationen skärps och risken för omfattande referat och flödiga utvikelser om omständigheterna i målen undviks. Svårigheten ligger emellertid i att inte leta för mycket efter ”svaren” på frågorna, så förståelsen för helheten blir lidande. För att undvika detta är det nödvändigt att beakta att valet av version av kommentaren, i flertalet mål, inte har utgjort den för domstolen avgörande faktorn för utgången i målet. Tolkning av skatteavtal är ett komplext förfarande där flera olika variabler måste vägas in för att ge den mest rättvisande ledningen. Det innebär att ett uttalande, mer i förbifarten om kommentaren, kanske inte varit avsett att få efterföljande prejudicerande verkan. Jag försöker därför analysera målen så nyanserat som möjligt och behandlar de olika uttalandena med försiktighet. Det innebär också en restriktiv hållning med vilka mål som slutligen tas med i artikeln. Däremot bör det noteras att även kortare uttalanden kan påvisa hur domstolen faktiskt gör i det konkreta fallet.

2 HFD:S PRAXIS OM VAL AV VERSION AV KOMMENTAREN

I detta avsnitt refereras HFD:s praxis rörande val av version av kommentaren till OECD:s modellavtal vid tolkning av skatteavtal. Målen presenteras kronologiskt, eftersom det förenklar möjligheterna att se utvecklingen i praxis över tiden. Endast den del av målen som har relevans för de fyra frågeställningarna, som nämns i avsnitt 1, behandlas i texten. I anslutning till varje mål ges en kortfattad sammanfattning över analysen av praxis, för att skapa överskådlighet utifrån de fyra frågeställningar som ställs löpande till materialet. Resultaten återges i korthet och samma formuleringar används där likheter förekommer mellan målen, vilket syftar till att förenkla för jämförelser.

Det första målet som behandlas här är RÅ 1987 ref. 15821, vilket utgjordes av ett förhandsbesked som inte ändrades av domstolen. I målet hade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden (RSV) att tolka icke-diskrimineringsbestämmelserna i skatteavtalet med Nederländerna. Nämnden konstaterade att det aktuella bolaget, med anledning av skatteavtalsbestämmelserna, inte skulle beskattas för realisationsvinst som kunde uppkomma på grund av en viss aktieöverlåtelse. Till stöd för detta hänvisade nämnden till kommentaren och lämnade en hänvisning till den svenska översättningen av Francke m.fl. av ”ifrågavarande OECD-rapport”. Syftningen avser Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet / Rapport av OECD:s kommitté för skattefrågor 1977, vilken översattes till svenska av Jan Francke 1982. Det innebar att nämnden (där Francke också var ledamot) tillämpade 1977 års version av modellavtalet och kommentaren.

Avtalet med Nederländerna ingicks 1968 och då existerade inte 1977 års kommentarer, utan det var 1963 års version som gällde. Nämnden konstaterade att avtalsbestämmelsen, bortsett från vissa språkliga avvikelser, överensstämde med OECD:s modellavtal. Möjligen är detta motivet till nämndens val av version av kommentaren, men det är inget som uttalas i ärendet. Det tillämpade förhållningssättet kan i vart fall definieras som ambulatoriskt.

Nämnden följde kommentarens rekommendation genom att den reviderade versionen tillämpades. Däremot angavs inte uttryckligen om det hade skett några ändringar i kommentaren mellan 1963 och 1977 års versioner som kunde medföra någon inverkan på bedömningen. Jag tar det dock för sannolikt att det hade uppmärksammats av nämnden i sådant fall, eftersom det holländska avtalet faktiskt jämfördes med modellavtalet.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (kommentaren har haft stor betydelse gällande fast driftställe samt att avtalet överensstämde med modellavtalet).

I RÅ 1987 ref. 16222 (Englandsfararmålet) rörde remitteringsreglerna i Sveriges skatteavtal med Storbritannien och Nordirland. Det dåvarande avtalet ingicks år 1960. Avtalet ändrades vid flera tillfällen och de ändringar som var aktuella i fallet härstammade från 1966 och 1968. I målet undersökte domstolen om en viss artikel i skatteavtalet var tillämplig eller inte och domstolen fann att det därför fanns anledning att undersöka vad som varit avsikten med den specifika avtalsbestämmelsen när den fick sin lydelse vid revideringen år 1968. RegR konstaterade att ”vid denna tidpunkt förelåg sedan flera år OECD:s modellavtal från 1963 [...] I OECD:s kommentarer till avtalet i denna del påpekas [...]”.

Detta innebär att domstolen valde att beakta modellavtalet och kommentaren från 1963. Det var 1963 års version som förelåg när ändringarna till 1968 års skatteavtal genomfördes. Det betyder att domstolen, vid tolkningstillfället år 1987, använde sig av en statisk tolkningsmetod för att fastställa innebörden av en avtalsartikel. Vid tolkningstillfället fanns en nyare version av modellavtalet och kommentaren från 1977, men denna beaktades inte. Sannolikt beror detta på att domstolen fokuserade tolkningen i detta avseende på att utröna parternas gemensamma avsikt när bestämmelserna tillkom. I målet uttalade nämligen RegR att det ”avgörande för avtalets tolkning är sålunda främst vad avtalsparterna avsett med bestämmelserna i avtalet, när dessa tillkom”. Det anges tydligt att det är den gemensamma partsavsikten vid avtalets ingående som ska söka fastställas och denna betoning antyder i grunden ett statiskt förhållningssätt.

Enligt min mening innebär uttalandena i målet att domstolen ansåg att den gemensamma partsviljan behövde sökas i den version av kommentaren som förelåg vid avtalets ingående. Sannolikt föranleddes detta av att det hade skett omfattande förändringar i den svenska interna rätten sedan avtalet ingicks. Likaså hade ett nytt avtal ingåtts med Storbritannien och Nordirland 1983, vilket emellertid inte kunde tillämpas i det aktuella fallet. Det nya avtalet ingicks eftersom det äldre hade blivit svåröverskådligt på grund av alla ändringar som gjorts samt att OECD hade utkommit med ett nytt modellavtal 1977. Att då tillämpa den nya versionen av kommentaren från 1977 på det äldre avtalet hade de facto inte varit förenligt med det som kommentaren rekommenderar om reviderade versioner.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är statiskt, eftersom enbart den äldre versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, det är helt i linje med rekommendationen, trots att ett statiskt förhållningssätt tillämpas, men eftersom ett resonemang kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen förs.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Ja, tydligt (söka gemensamma partsviljan vid avtalets ingående).

Målet RÅ 1991 not 22823 rörde ett förhandsbesked om en inkomst vid en kommande fastighetsförsäljning och avtalet med Belgien. Det aktuella avtalet ingicks 1965 och trädde ikraft 1968. RSV uttalade att kommentaren till OECD:s modellavtal från 1977 hade stor betydelse för innebörden av de relevanta avtalsbestämmelserna, i det här fallet avseende fast driftställe. Detta får också antas utgöra anledningen till nämndens val av version; dock kommenterades inte varför 1977 års version var av stor betydelse. Det kan konstateras att en ambulatorisk tolkningsmetod tillämpades, eftersom kommentaren från 1977 användes på ett avtal från 1965. Det gavs dock ingen närmare motivering till valet av version, mer än att det belgiska avtalet överensstämde med kommentaren i vissa avseenden. RegR gjorde ingen ändring av beskedet.

Nämnden följde kommentarens rekommendation om reviderade versioner såtillvida att ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpades. Däremot kommenterades inte huruvida det gjorts några ändringar i kommentaren mellan åren 1963 och 1977 i de aktuella delarna som hade kunnat få inverkan på bedömningen.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (kommentaren haft stor betydelse gällande fast driftställe samt att avtalet överensstämde med modellavtalet).

RÅ 1993 not 67724 berörde både det nya och det äldre avtalet med Nederländerna. Målet grundades på ett förhandsbesked om koncernbidrag, där frågan var om icke-diskrimineringsartikeln kunde tillämpas. Det äldre avtalet ingicks 1968 och det nya avtalet 1992. Det nya avtalet skulle träda ikraft 1993. Förhandsbeskedet lämnades 1992 och avsåg åren 1993 och 1994, vilket sedan ändrades (inte i sak) av RegR till 1994 och 1995. Avtalsbestämmelsen var i huvudsak likadant utformad i de båda avtalen. För att söka ledning för tolkning hänvisade RSV till kommentaren från 1977. Inledningsvis gav kommentaren inget besked om hur bestämmelsen skulle hanteras. Nämnden konstaterade då, inom parentes, att inte heller 1963 års version gav ledning i frågan. Motiveringen till val av version kan antas vara att nämnden konstaterade att avtalsbestämmelserna i huvudsak var desamma och därmed kunde en nyare version av kommentaren användas.

När det gäller det äldre avtalet, så är förhållningssättet ambulatoriskt, eftersom avtalet ingicks 1968 och kommentaren från 1977 användes. När det gäller det nya avtalet som ingicks 1992, så får nog förhållningssättet ses som statiskt, eftersom det vid tolkningstillfället förelåg en uppdaterad version av kommentaren från 1992. Jag är dock inte säker på om 1992 års version var tillgänglig då nämnden hade att fatta sitt avgörande, vilket försvårar möjligheterna att dra slutsatser för det nya avtalet. Jag avhåller mig därför från att dra slutsatser kring det nyare avtalet.

En begränsad slutsats av målet är att nämnden följde kommentarens rekommendation genom att den reviderade versionen av kommentaren användes på, i vart fall, det äldre avtalet med Nederländerna. Däremot diskuterades inte om kommentaren hade ändrats i något avseende och om det kunde få inverkan på tolkningen eller inte.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, efter att både den äldre och den reviderade versionen har beaktats (äldre avtalet med Nederländerna).

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen (äldre avtalet med Nederländerna).

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

Även i RÅ 1993 ref. 91 II24 skulle Skatterättsnämnden (SRN) också ta ställning till icke-diskrimineringsbestämmelser, men nu i samband med avtalen med Tyskland och Schweiz. Frågan rörde koncernbidrag och för att kunna göra avdrag härför krävdes att två skatteavtal tillämpades samtidigt. Avtalet med Tyskland ingicks 1959 och avtalet med Schweiz ingicks 1965 och ändrades 1987. För tolkning använde nämnden kommentaren från 1977 samt den reviderade versionen från 1992. För Tysklands del innebär detta ett ambulatoriskt förhållningssätt, eftersom det inte förelåg några färdiga kommentarer år 1959. Det måste anses som en ganska långtgående ambulatorisk tolkning. För Schweiz vidkommande är metoden ambulatorisk om man ser till det äldre avtalet, men både statisk och ambulatorisk sett till det ändrade avtalet.

Anledningen till att nämnden undersökte kommentaren från både 1977 och 1992 förefaller vara att en så övergripande bild som möjligt skulle erhållas. Det som verkar vara den avgörande punkten för nämndens beslut är dock kommentaren från 1977, där det angavs att avdrag förutsatte att diskrimineringsförbuden i de båda avtalen tillämpades samtidigt. Nämnden menade att det inte fanns utrymme för en sådan samtidig tillämpning, eftersom bestämmelserna i varje skatteavtal är avsedda att tillämpas enbart mellan de avtalsslutande staterna och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart; en uppfattning som visserligen kan diskuteras. För detta fann nämnden alltså stöd i kommentaren från 1977. RegR delade nämndens uppfattning. Jag kan dock inte utläsa när detta kommentarsuttalande infördes, vilket till viss del begränsar möjligheterna att dra slutsatser. Det kan i vart fall konstateras att förfarandet är ambulatoriskt i förhållande till det tyska avtalet, eftersom avtalet ingicks 1959 och kommentarerna från 1977 och 1992 tillämpades.

Enligt min uppfattning följde nämnden kommentarens rekommendation. Vid det tyska avtalet så tillämpades den reviderade versionen på ett äldre avtal och vid avtalet med Schweiz tillämpades både den reviderade och den äldre versionen. Nämnden lät således senare versioner få genomslag vid tolkningen, däremot fördes ingen diskussion om eventuella ändringar av den reviderade versionen.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt?

Delvis, det är både och, eftersom både den äldre och den reviderade versionen beaktas (avtalet med Schweiz).

Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas (avtalet med Tyskland).

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (flera versioner för att få så övergripande bild som möjligt samt att avtalen överensstämde med modellavtalet).

Målet RÅ 1995 not 6826 rörde anställningsinkomster i samband med avtalet med Grekland som ingicks 1961. Domstolen konstaterade att ”avtalet upprättats i nära anslutning till det samarbete som hade ägt rum inom förutvarande OEEC och med iakttagande av i allt väsentligt av de rekommendationer som i fyra olika rapporter hade lämnats av en särskild skattekommitté inom OEEC.” Dessa fyra rapporter utarbetades under åren 1958–1961.27 Nämnda OECD-material får således utgöra grunden för att fastställa parternas gemensamma avsikt. Det innebär att domstolen hade ett statiskt förhållningssätt, eftersom det har tillkommit flera nyare versioner av kommentarerna sedan 1960-talet. Valet av version motiverades således utifrån den gemensamma partsviljan vid avtalets ingående.

Domstolen uttalade vidare att ”Modellavtalets lösning och den betydelse som enligt denna tilläggs platsen för arbetets utförande återspeglar vad som är och – redan när avtalet mellan Sverige och Grekland ingicks – var internationellt vedertaget. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den vikt som avtalsparterna enligt uttalandena i prop. [...] tillmätt rekommendationerna från OEEC och sedermera OECD finns det stark grund för antagande att man inte avsett att ge begreppet [...]”. Det kan konstateras att domstolen i hög utsträckning fokuserade på att fastställa den gemensamma partsavsikten vid avtalets ingående, vilket får anses utgöra ett mer statiskt förhållningssätt.

Tolkningen är inte helt i linje med kommentarens rekommendation om reviderade versioner, eftersom huvudsakligt fokus låg på det material som fanns tillgängligt vid avtalets ingående. Det bör emellertid noteras att domstolen faktiskt också kommenterade att synsättet som blev avgörande för målets utgång var internationellt vedertaget när avtalet ingicks, men även var det vid tolkningstillfället. Det innebär att synsättet vid tolkningstillfället också hade betydelse. Det betyder att det konstaterades att den ursprungliga partsavsikten heller inte stred mot den, vid tolkningen, rådande uppfattningen om läget.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är statiskt, eftersom enbart den äldre versionen beaktas (dagens synsätt noteras dock).

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Nej (dagens synsätt noteras dock).

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Ja, tydligt (söka gemensamma partsviljan vid avtalets ingående).

Luxemburgdomen, RÅ 1996 ref. 8428, rörde som namnet antyder skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg. Frågan gällde om skattefrihet förelåg för ett luxemburgskt bolag på grund av speciallagstiftning. Domstolen uttalade följande när det gällde hemvist:

”det har framgått att dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg nästan helt har grundats på OECD:s modellavtal. Organisationens vid avtalstillfället föreliggande kommentar till modellavtalets artikel 4 innehöll emellertid inte några uttalanden som ger ledning i den i målet aktuella tolkningsfrågan. I senare kommentarer har gjorts uttalanden som innebär att andra meningen i artikel 4 punkt 1 skulle hindra att vissa s.k. genomgångsbolag förvärvar hemvist i avtalets mening. Bortsett från att dessa kommentarer tillkommit flera år efter det att avtalet med Luxemburg ingicks synes de sakna relevans för den typ av bolag som målet gäller. Detsamma får anses gälla de uttalanden som i senare års kommentarer till artikel 1 i modellavtalet gjorts om missbruk av dubbelbeskattningsavtal och om olika metoder att komma till rätta med sådant missbruk.”

Det aktuella avtalet med Luxemburg ingicks 1983. Vid det tillfället förelåg kommentaren från 1977. Vid tolkningstillfället förelåg kommentaren från 1995. Domstolen hänvisade först till kommentaren vid avtalets ingående, men konsulterade även den reviderade kommentaren, men noterade att den har tillkommit efter avtalets ingående. Anledningen till detta är sannolikt att domstolen sökte finna någon som helst ledning för att kunna avgöra målet. Därtill kan nämnas att avtalet följde OECD:s modellavtal.

Förhållningssättet kan ses som statiskt i grunden, men att den nyare kommentaren konsulterades eftersom den äldre inte gav någon ledning. Här handlade det inte om att bedöma om ändringar i kommentaren var tillämpliga eller inte, istället handlade det mer om att använda de olika versionerna för att hitta någon form av ledning för tolkningen. Förfarandet följder till viss del kommentarens rekommendation, eftersom nyare versioner i vart fall konsulteras.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Delvis, det är både och, eftersom både den äldre och den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Delvis, eftersom nyare versioner konsulteras.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (flera versioner för att få någon som helst ledning för tolkning samt att avtalet överensstämde med modellavtalet).

Målet RÅ 2001 ref. 3829 berörde realisationsvinst vid avyttring av skogsfastigheter som en person med hemvist i Belgien ägde i Sverige och avtalet med Belgien aktualiserades därför. Avtalet ingicks 1965. RegR hänvisade i frågan om fast driftställe till kommentaren från 1992, vilket innebär att ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpades. Domstolen stadgade att den aktuella bestämmelsen i avtalet var hämtad från motsvarande reglering i OECD:s modellavtal och det är sannolikt anledningen till att det mer ambulatoriska förfarandet används. Istället för att sätta den gemensamma partsviljan vid avtalets tillkomst i första rummet, som domstolen gjorde i RÅ 1987 ref. 162 och RÅ 1995 not 68, förefaller fokus läggas mer vid modellavtalets aktuella lydelse. Det är möjligt att detta är specifikt särskilt vid tolkningen av fast driftställe, eftersom kommentaren till den bestämmelsen har reviderats vid ett flertal tillfällen.

Förfarandet är i linje med kommentarens rekommendation, eftersom den reviderade versionen fick genomslag på ett äldre avtal. Däremot kommenterades inte om ändringarna som skett hade inverkan på tolkningen.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

Nästa mål som behöver behandlas är HFD 2011 not 5930. Det innebär ett hopp i tiden på tio år sedan RÅ 2001 ref. 38. Visserligen avgjordes mål rörande skatteavtal under den här tidsperioden, men inga som ger något matnyttigt för frågorna i denna artikel. Målet från 2011 rör ett överklagat förhandsbesked och avtalet med Kina. I målet hade nämnden att ta ställning till om ”annan egendom” i art. 13.6 omfattade de aktuella aktierna eller om punkterna 4 och 5 medförde att så inte var fallet. Nämnden fann emellertid att aktierna omfattades av avtalsbestämmelsen och gjorde bland annat en kort hänvisning till kommentaren från 1977 i sitt resonemang. Därefter uttalade nämnden följande:

”Vidare bör undersökas hur tolkningen att punkten 6 i skatteavtalet omfattar aktierna i fråga förhåller sig till utformningen av motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal. [...] Hänvisningen till annan egendom i de avslutande punkterna är alltså principiellt densamma i både skatteavtalet och modellavtalet. I kommentaren till punkt 5 i modellavtalet anges att annan egendom omfattar bl.a. aktier, med undantag av det slags aktier som avses i punkt 4. Hänvisningen till punkt 4 tillkom år 2003. I övrigt har kommentaren samma lydelse som den hade i 1977 års version av modellavtalet med kommentarer.”

Nämnden sökte således ledning först i 1977 års version av kommentaren, vilken förelåg när avtalet med Kina ingicks år 1986. Därefter konstaterades att en förtydligande hänvisning lagts till i 2003 års version, vilken också bekräftade den gjorda tolkningen. Förhållningssättet följer kommentarens rekommendation vid revideringar som utgör förtydliganden. Förtydligandet, som gjorts efter avtalet ingåtts, fick avgörande betydelse för att bekräfta tolkningen som nämnden gjort, vilket visar på ett mer ambulatoriskt förfarande. HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde beskedet.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, efter att både den äldre och den reviderade versionen har beaktats.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, det är helt i linje med rekommendationen, dvs. genom ett ambulatoriskt förhållningssätt och ett resonemang kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen förs.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Ja, tydligt (flera versioner för att bekräfta tolkningen).

Mål HFD 2012 ref. 1831 gällde arbetsinkomster och det nordiska skatteavtalet som ingicks 1996. Domstolen hänvisade till kommentaren och vid en undersökning av den citerade texten kan jag konstatera att det är den lydelsen som infördes genom revideringen år 1997 och som också var densamma vid tolkningstillfället 2012. Det lämnas ingen motivering till valet av version.

Domstolen lät förtydligandena i den reviderade kommentaren få avgörande betydelse för det äldre avtalet, vilket påvisar att ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpades. Förfarandet är helt i linje med kommentarens rekommendation.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Nej, men det framgår när jag själv jämför versionerna.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, det är helt i linje med rekommendationen, dvs. genom ett ambulatoriskt förhållningssätt och ett resonemang kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen förs.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

I målet HFD 2014 ref. 7132 berördes ett förhandsbesked och icke-diskrimineringsbestämmelsen i avtalet med USA. Avtalet med USA ingicks 1994 och var utformat enligt OECD:s modellavtal. SRN behövde undersöka avtalets tillämplighet på handelsbolag och vände sig till 2010 års version av kommentaren. Nämnden angav ingen uttrycklig motivering till varför just denna version tillämpades, men det kan ha haft betydelse att avtalet följde modellavtalet.

Den aktuella delen av kommentaren som tillämpades fick sin lydelse, om jag förstått det rätt, vid revideringen år 2000. Mellan 1977 och 2000 hade kommentaren en helt annan lydelse, än den som citeras i målet. Det antyder att det var något mer än bara ett förtydligande som införts i kommentaren, kanske snarare en ändring av innehållet. Med hänsyn till att avtalet ingicks 1994 och att kommentaren ändrats, så tillämpade nämnden ett tämligen långtgående ambulatoriskt förhållningssätt. Det kan i det närmaste ses som mer långtgående än vad kommentaren anger i sin rekommendation om reviderade versioner. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

HFD 2015 ref. 2433 avsåg ett förhandsbesked rörande Sveriges skatteavtal med Schweiz och beskattning av inlösen av kvalificerade andelar. Avtalet ingicks 1987, men de aktuella avtalsbestämmelserna ändrades år 2012. SRN hänvisade till kommentaren för tolkning av bestämmelserna och uttalade att ändringen av skatteavtalet nära anslöt till OECD:s modellavtal. Nämnden konstaterade att modellavtalet och kommentaren därför skulle tillmätas särskild betydelse vid tolkningen av skatteavtalet. Nämnden vände sig också till kommentaren, men det framgår emellertid inte vilken version av kommentaren som användes och jag kan inte med säkerhet själv avgöra detta, trots jämförelse mellan versionerna. Det kan dock antas att SRN tillämpade antingen 2010 eller 2014 års versioner. Ändringarna i avtalet gjordes 2012 och vid ett mer statiskt förhållningssätt torde 2010 års kommentarer ha använts. Alternativt tillämpade nämnden 2014 års kommentarer som då förelåg vid tidpunkten för tolkningen. Det går emellertid inte att dra några säkra slutsatser av målet. HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Nej och jag kan inte heller själv få fram det genom en jämförelse av versionerna baserat på fakta i målet.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Nej.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Kan ej avgöras.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

HFD 2015 ref. 6034 avsåg ett förhandsbesked om personaloptioner och avtalet med Frankrike. HFD konstaterade att avtalet med Frankrike var ”i relevanta delar utformat i enlighet med OECD:s modellavtal. Modellavtalet och dess kommentarer kan därmed användas som hjälpmedel vid tolkning av avtalet.” Det anges dock inte vilken version av kommentaren som sedan används, vilket också medför att någon motivering saknas.

HFD stadgade, med stöd av kommentaren, att personaloptioner omfattades av avtalsbestämmelsen. Vad jag förstår så infördes personaloptioner i kommentaren genom revideringarna år 2005. Avtalet med Frankrike ingicks år 1990, vilket innebär att domstolen lät ändringar i kommentaren efter avtalet slöts, få verkningar för tolkningen. Detta utgör ett ambulatoriskt förhållningssätt. Om det anses att införande av personaloptioner utgör ett förtydligande, så är detta i linje med kommentarens rekommendation om att låta senare revideringar i form av förtydliganden få genomslag på äldre avtal. Ska det däremot ses som en ändring av kommentaren, vilket jag inte anser, så går det längre än vad kommentaren rekommenderar.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Nej, men det framgår när jag själv jämför versionerna.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

Samtidigt som HFD 2015 ref. 60 avgjordes, så avgjordes även mål nr 1483-1534, vilket behandlade huvudsakligen samma förutsättningar och problematik. En av skillnaderna var emellertid att det gällde skatteavtalet med Japan. Avtalet med Japan ingicks 1983 och ändrades 1999 och 2013 samt var utformat i enlighet med OECD:s modellavtal. Domstolen hänvisade till kommentaren på samma sätt som i HFD 2015 ref. 60 och det kan konstateras att personaloptioner inte heller fanns med i kommentaren när avtalet med Japan ingicks. Det bör dock noteras att avtalet med Japan ändrats tämligen nyligen. Det skulle därmed kunna antas att om de avtalsslutande parterna kraftigt emotsatt sig exempelvis förtydligandet/tillägget om att personaloptioner numera omfattas av art. 15 i OECD:s modellavtal, så hade en reservation kunnat göras eller så hade detta kunnat ha kommunicerats på annat sätt. Nu förefaller så inte ha skett och det är heller inte konstigt att låta den reviderade versionen av kommentaren få genomslag på det svensk-japanska skatteavtalet. Detta innebär ett ambulatoriskt förhållningssätt i enlighet med kommentarens rekommendation.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Nej, men det framgår när jag själv jämför versionerna.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

HFD 2016 ref. 2536 rörde frågan om en svensk värdepappersfond kunde utgöra en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtalet med Spanien. HFD inledde med att konstatera att ”Avtalet mellan Sverige och Spanien ingicks 1976 och trädde ikraft 1977. Utformningen överensstämmer i huvudsak med OECD:s modellavtal.” Vidare uttalades att det inte fanns ”någon särskild reglering av värdepappersfonder i skatteavtalet och inte heller i OECD:s modellavtal. I de kommentarer som OECD utarbetat 2010 i anslutning till modellavtalets artikel 1 behandlas [...] dit svenska värdepappersfonder kan räknas [...]”. Ingen motivering till val av version lämnades.

Kommentaren gav således ingen ledning i frågan och domstolen inledde därför en tolkningsprocess i enlighet med Luxemburgdomen, vilken inte refereras närmare här. Det kan sammantaget konstateras att domstolen noterade att avtalet med Spanien ingicks 1976 och därefter konsulterades kommentaren från 2010. Det är i linje med kommentarens rekommendation att söka ledning i nyare versioner av kommentaren, men frågan som uppkommer är varför just 2010 års version tillämpades. Målet avgjordes i april 2016 och då förelåg en reviderad version av kommentaren från 2014. Förhållningssättet är i vart fall ambulatoriskt med hänsyn till att avtalet ingicks 1976 och att kommentaren från 1963 inte konsulterades. Det kan visserligen förutsättas att om den reviderade kommentaren inte behandlade den typen av värdepappersfond som var aktuell i målet, så gjorde sannolikt inte versionen från 1963 det heller.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är ambulatoriskt, eftersom enbart den reviderade versionen beaktas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, delvis eftersom ett ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas, men inget beaktas uttryckligen kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Delvis, men det är en mer eller mindre säker slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen (avtalet överensstämde med modellavtalet).

I det sista målet som behandlas här, HFD 2016 ref. 5737, var fråga om beskattning enligt artistskattelagen. Avtalet mellan Sverige och Irland aktualiserades också. Målet var mycket pedagogiskt upplagt och domstolen angav tydligt att avtalet mellan Sverige och Irland undertecknats 1986 och att det trätt ikraft 1988. De aktuella avtalsartiklarna var 18.1 och 18.2, vilka motsvarades av 17.1 och 17.2 i OECD:s modellavtal. Domstolen hänvisade först till att ”I kommentaren till art. 17.2, i den lydelse som gällde före den 23 juli 1992, anges i punkt 4 [...]”. Sedan fortsatte domstolen och angav att ”I den reviderade kommentar som OECD:s råd antog den 23 juli 1992 ändrades skrivningarna och enligt punkt 11 [...]”. Domstolen uttalade vidare att ”Tre länder reserverade sig mot ändringen och ansåg att artikeln endast skulle tillämpas i det fall som beskrevs i kommentaren före ändringarna. Den reviderade kommentaren bygger på uttalanden som gjordes i punkterna 85–89 i en OECD-rapport [...] som hade godkänts av rådet den 27 mars 1987.” Domstolen vände sig således först till kommentaren som förelåg då avtalet ingicks och sedan till den version där kommentaren ändrades, vilket var år 1992. Domstolen konstaterade vidare:

”Vid den tidpunkt då skatteavtalet med Irland undertecknades framgick av den då föreliggande kommentaren till artikel 17.2 [...] Först efter det att avtalet ingicks tillades i kommentaren att artikeln också skulle avse situationer som den nu aktuella [...] Även den rapport som tillägget i kommentaren bygger på godkändes av OECD:s råd först efter det att avtalet undertecknades.”

Vidare angavs:

”Inte minst det förhållandet att flera länder reserverade sig när tillägget togs in i kommentaren visar att den tillagda skrivningen inte endast är ett klargörande av bestämmelsens innebörd. Tillägget medför snarare att bestämmelsens tillämpningsområde utvidgas, vilket alltså skedde efter det att Irland och Sverige undertecknade skatteavtalet. Vid sådant förhållande bör bortses från tillägget vid tolkningen av den gemensamma partsavsikten.”

Anledningen till valet av versioner av kommentaren var att söka fastställa partsviljan, men också för att undersöka om några ändringar hade gjorts. Målet utgör ett tydligt exempel på ett förhållningssätt i enlighet med kommentarens rekommendation. HFD undersökte den äldre versionen av kommentaren, som då skulle motsvara partsviljan vid avtalets ingående. Sedan söktes stöd för tolkning i den nyare versionen av kommentaren. Domstolen konstaterade då att den aktuella delen av kommentaren var reviderad. Revideringen bestod av någonting mer än ett förtydligande och utgjorde snarare en utvidgning i förhållande till den tidigare omfattningen. HFD valde därmed att tillämpa den äldre versionen av kommentaren framför den reviderade. Den reviderade kommentaren kunde således inte anses motsvara den gemensamma partsviljan vid avtalets ingående. Det innebär att ett statiskt förhållningssätt tillämpades, men efter noga överväganden i ambulatorisk anda enligt kommentarens rekommendation.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal? Ja, det uttrycks i klartext av domstolen.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt? Ja, det är statiskt, efter att både den äldre och den reviderade versionen har beaktats.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner? Ja, det är helt i linje med rekommendationen, trots att ett statiskt förhållningssätt tillämpas, men eftersom ett resonemang kring förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen förs.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3? Ja, tydligt (flera versioner för att avgöra om revidering skulle få genomslag).

3 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER

Syftet med undersökningen är att genomföra en systematisk genomgång av HFD:s praxis rörande domstolens val av version av kommentaren till OECD:s modellavtal. Praxis från 1986–2016 behandlas. I anslutning till varje rättsfallsanalys, i avsnitt 2, ges en översikt över resultaten utifrån de fyra frågeställningar som ställs löpande till materialet. I detta avsnitt lämnas sammanfattande slutsatser rörande samtliga fem frågeställningar som uppställs i artikelns första avsnitt.

1: Anger domstolen vilken eller vilka versioner av kommentaren som väljs för tolkning av skatteavtal?

Den första frågan kan besvaras jakande. Det kan konstateras att i ett övervägande antal av de undersökta målen från HFD, så anges vilken eller vilka versioner av kommentaren som domstolen väljer att använda för att tolka de aktuella skatteavtalen.38 I tre mål framgår det dock inte uttryckligen, men det är möjligt att själv utröna vilken version det handlar om genom att jämföra kommentarerna med varandra.39 Det är endast i ett mål som, i vart fall inte jag, kan uttyda vilken version som tillämpas, varken genom jämförelse eller med stöd av fakta i målet.40

Det är således mer regel än undantag att domstolen anger vilken version som används. Det kan emellertid konstateras att de mål, där det inte framgår, är avgjorda under den senaste tiden.41 Det är således i de nyare målen som det blir otydligt vilken version som används. Det är oklart om detta är ett utslag av att ambulatoriskt förhållningssätt tillämpas i hög utsträckning eller om det beror på omständigheterna i just dessa mål.

2: Kan det i sådant fall avgöras om domstolens förhållningssätt är statiskt eller ambulatoriskt?

Den andra frågan kan också besvaras jakande. När det gäller val av antingen ambulatoriskt eller statiskt förhållningssätt, så kan följande konstateras. Det är ett ambulatoriskt förhållningssätt som dominerar när domstolen tillämpar kommentaren, genom att det är den reviderade kommentaren som används, utan att någon hänvisning görs till äldre versioner. Domstolen konsulterar således i det flesta fallen enbart den versionen som föreligger vid tolkningstillfället.42

I endast två mål i undersökningsunderlaget tillämpas ett statiskt förhållningssätt, utan att någon hänvisning görs till nyare versioner av kommentaren.43 I dessa två mål, dvs. 1987 ref. 162 och RÅ 1995 not 68, fokuserar domstolen starkt på att söka utröna den gemensamma partsviljan vid avtalets ingående. I det senare av de två målen noteras emellertid att tolkningen som görs utifrån den äldre versionen av kommentaren överensstämmer med dagens synsätt, vilket antyder en ambulatorisk anda även i detta fallet. I tre mål undersöker domstolen emellertid både den äldre och den reviderade versionen av kommentaren. Efter överväganden så tillämpades ett statiskt förhållningssätt i det ena målet44 och ett ambulatoriskt i de två övriga45.

I två mål är det svårt att fastställa vilket förhållningssätt som används, eftersom både den äldre och den reviderade versionen tillämpades. Däremot går det inte att utläsa vilken version som var avgörande.46 I HFD 2015 ref. 24 går det heller inte alls att avgöra vilket förhållningssätt som använts av domstolen, men det beror på att det inte går att utläsa vilken version av kommentaren som tillämpas.

3: Följer domstolen kommentarens rekommendation om reviderade versioner?

Den tredje frågan kan besvaras med att domstolen delvis följer rekommendationen. Det fastläggs ovan, under fråga 2, att det är ett ambulatoriskt förhållningssätt som dominerar vid domstolens bedömningar. Detta resultat bör undersökas tillsammans med kommentarens rekommendation om val av version. Det kan återupprepas att innebörden av rekommendationen är att ett ambulatoriskt förhållningssätt anläggs. Däremot behöver det beaktas om den reviderade kommentaren har förändrats på så sätt att den innehåller ändringar eller förtydliganden. Ändringar av materiell karaktär ska inte få genomslag vid tolkning, eftersom det inte kan anses avspegla den gemensamma partsviljan. Däremot ska förtydliganden tillämpas, även om de införts efter det aktuella avtalet har ingåtts.

Studiens resultat visar att avgörandena i merparten av målen endast delvis är i linje med rekommendationen. Visserligen anläggs ett ambulatoriskt förhållningssätt, men det saknas ett resonemang kring eventuella förtydliganden och ändringar i den reviderade versionen som tillämpas.47 Det bedöms här som att endast delvis vara i enlighet med rekommendationen.

Det föreligger dock fyra mål som kan anses vara helt i linje med kommentarens rekommendation, visserligen med lite olika resultat. I HFD 2011 not 59 och HFD 2012 ref. 18 tillämpas ett ambulatoriskt förhållningssätt och ett resonemang kring förtydliganden och ändringar förs rörande den reviderade versionen. I RÅ 1987 ref. 162 och HFD 2016 ref. 57 tillämpas däremot ett statiskt förhållningssätt. Detta kan ändå ses som helt förenligt med kommentarens rekommendation, eftersom det baserades på ett resonemang rörande förtydliganden och ändringar. Särskilt i HFD 2016 ref. 57 jämförs den reviderade versionen med den som förelåg vid avtalets ingående på ett tydligt sätt.

Det kan härmed konstateras att ett ambulatoriskt förhållningssätt företrädesvis tillämpas av domstolen, men att det inte är helt i linje med kommentarens rekommendation. Anledningen är att det, i vart fall inte uttryckligen, förs någon diskussion huruvida en reviderad kommentar ska få genomslag på äldre skatteavtal eller inte.

4: Går det att utläsa några motiveringar till domstolens val, förhållningssätt och/eller förfaranden avseende p. 1–3?

Det föreligger vissa tveksamheter kring svaret på den fjärde frågeställningen. Det som slutligen är intressant i det hela är om domstolen lämnar någon motivering till valet av version eller förhållningssätt. Det förefaller finnas i huvudsak två alternativ. Det första alternativet, vilket är det vanligaste, är att motiveringen är tämligen sparsmakad. Den motivering som kan utläsas utgör, en mer eller mindre säker, slutsats baserad på mina egna antaganden utifrån innehållet i målen.48 Det andra alternativet, vilket bara förekommer i fyra av de undersökta målen, är att en klar och tydlig motivering till valet av version av kommentaren anges.49

När det gäller det första och vanligaste alternativet, dvs. då motiveringarna är sparsmakade, nämns i varje mål att det aktuella avtalet som var föremål för tolkning var utformat i överensstämmelse med modellavtalet.48 Det torde egentligen utgöra en motivering till varför kommentaren i sig används och inte till vilken version av kommentaren som tillämpas. Det kan emellertid också utgöra en motivering till att om avtalet överensstämmer med modellavtalet, så är det också möjligt att använda sig av ett ambulatoriskt förhållningssätt. Överensstämmer bestämmelserna med avtalsmodellen, så torde heller inte finnas några mer omfattande revideringar som kan påverka bedömningen, utan det blir naturligt att använda den senaste versionen av kommentaren.

Förutom att det anges att avtalen överensstämmer med modellavtalet, så anges motiveringar såsom att kommentaren haft stor betydelse avseende utformningen av den aktuella bestämmelsen,51 att flera versioner förefaller ha tillämpats för att få en så övergripande bild av läget som möjligt52 samt att flera versioner verkar ha tillämpats för att få någon som helst ledning för tolkning53. I dessa fall är det sannolikt de enskilda omständigheterna i målen som utgör anledning till dessa uttalanden, vilket innebär att det ska iakttas försiktighet med att dra generella slutsatser härutav. Det kan dock noteras att ett av målen utgör den av domstolen välciterade Luxemburgdomen, men det är visserligen inte just den delen av målet som brukar refereras till.

När det istället gäller det andra alternativet, dvs. att motiveringar till val av version tydligt uttrycks i målet, så förekommer sådana endast i fyra av de undersökta målen, vilket också nämns ovan. I det välkända Englandsfararmålet RÅ 1987 ref. 162 samt RÅ 1995 not 68 fokuseras tydligt på att finna den gemensamma partsviljan vid avtalets ingående och domstolen för också ett resonemang kring detta i målen. I HFD 2011 not 59 tillämpas flera versioner av kommentaren för att bekräfta den gjorda tolkningen och i HFD 2016 ref. 57 undersöks också flera versioner för att avgöra om en revidering skulle få genomslag vid tolkningen eller inte.

Den uppmärksamma läsaren kan härvid konstatera att RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1995 not 68 och HFD 2016 ref. 57 utgör de mål där ett statiskt förhållningssätt tillämpas av domstolen. Det kan därmed antas att det är något särskilt som inträffar i dessa mål. Om det utgör huvudregeln att ett ambulatoriskt förhållningssätt används, så är det heller inte så konstigt att en avvikelse från denna regel också föregås av en mer uttrycklig diskussion av domstolen. I de tre nämnda målen görs även det. Förhållningssättet i HFD 2011 not 59 är visserligen ambulatoriskt, men det beslutet föregås av en diskussion där flera versioner konsulteras för att bekräfta den gjorda tolkningen.

5: Kan några generella slutsatser dras rörande val av kommentarsversion baserat på p. 1–4?

Mot bakgrund av resultatet ovan kan den femte frågan slutligen besvaras positivt. Det är således möjligt att formulera en någorlunda generell regel, baserad på praxis, rörande val av version av kommentaren för tolkning av skatteavtal.

Huvudregeln är att ett ambulatoriskt förhållningssätt anläggs vid tolkningen. Det innebär att den senaste versionen av kommentaren används, under förutsättning att avtalet är utformat enligt OECD:s modellavtal.

Har det dock skett ändringar eller förtydliganden i den reviderade versionen av kommentaren, kan dessa föranleda att ett statiskt förhållningssätt istället ska användas. Här kan fokus läggas mer på att utröna de avtalsslutande parternas gemensamma partsvilja vid avtalets ingående. Detta utgör snarare ett undantag från huvudregeln och medför att valet av version bör motiveras uttryckligen. Förtydliganden får generellt sett genomslag på äldre avtal, medan ändringar av mer materiellt innehåll däremot inte får det. Typexemplet utgörs här av det senaste målet i undersökningen, dvs. HFD 2016 ref. 57.

Denna huvudregel, med tillhörande undantag, är i huvudsak i enlighet med kommentarens rekommendation om val av version. Den överensstämmer också huvudsakligen med den utvecklingslinje som kan utläsas av praxis när målen studeras kronologiskt över tiden. Notera dock de reservationer som framhålls i samband med fråga 3 i undersökningen.

Som en avslutande reflektion kan det ifrågasättas om det föreligger några mer konstitutionella problem med ett ambulatoriskt förfarande. Det skulle möjligen kunna hävdas att det minskar förutsebarheten hos de skattskyldiga. För det fall att ett statiskt förhållningssätt alltid tillämpas, så står det alltid klart vilken version av kommentaren som ska användas. Ingen analys behöver då göras utifrån ändringar eller förtydliganden som gjorts i reviderade versioner. Problemet som i sådant fall ändå kan uppkomma är att kommentaren istället inte går att tillämpa, eftersom den blivit alltför föråldrad. Det kan också skapa problem ur ett förutsebarhetsperspektiv. Det innebär att vilken version som än används, så kan svårigheter uppkomma. Dessa torde dock inte vara så allvarliga att det skulle kunna strida mot legalitetsprincipen att ett ambulatoriskt förhållningssätt anläggs i enlighet med ovan. Den frågan kan emellertid med fördel undersökas närmare i en annan studie än denna.

En annan möjlig problematik är om det ambulatoriska förhållningssättet skapar svårigheter i förhållande till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § RF. Att låta revideringar i kommentaren få genomslag på redan ingångna skatteavtal skulle kunna ses som en form av retroaktivt förfarande. Det som förhindrar detta är emellertid att revideringarna endast ska få genomslag när det inte skett några materiella ändringar, utan när det endast rör sig om förtydliganden av redan befintliga uttalanden. Det är visserligen svårt att avgöra vad som är ett förtydligande och inte något som ändrar tolkningen i sak. Det kan dock anses att om huvudregeln är att materiella ändringar inte ska tillämpas på redan ingångna skatteavtal, så minimeras risken för problem utifrån retroaktivitetsförbudet.

Ann-Sophie Sallander54 är verksam som universitetslektor i offentlig rätt vid Juridiska institutionen, Handelshögskolan, Göteborgs universitet.