Företrädaransvar, plötsligt händer det! – Eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD

2.1 Inledning

I äldre praxis, företrädesvis från 1970-talet, prövades framförallt innebörden i begreppet grov oaktsamhet,9 betydelsen av företrädarens inflytande i verksamheten,10 ansvarsfrågor med avseende på faktiskt och formellt företrädarskap,11 liksom frågan om möjligheten till hel eller delvis befrielse från betalningsansvar.12 Härefter har betydande rättsliga och samhällsekonomiska förändringar skett, vilka har påverkat förutsättningarna för såväl företagande som för utkrävande av betalningsansvar. I sammanhanget kan t.ex. nämnas Sveriges inträde i EU 1995 och europakonventionens genomslag på skatteförfarandeområdet. Med tiden har praxis på företrädaransvarsområdet kritiserats. Jag har för egen del gjort gällande att regelverket i 59 kap. SFL genom utvecklingen i praxis har kommit att träffa utanför sitt ursprungliga syftemål, att de subjektiva rekvisiten har fyllts med ett för skatterätten systemfrämmande straffrättsligt innehåll, att det i praktiken inte görs en självständig och individualiserad prövning av de subjektiva rekvisiten, utan att deras uppfyllnad snarare förefaller att stämmas av mot ett antal objektiva faktorer, nämligen vad den aktuelle bolagsföreträdaren har gjort respektive inte gjort vid skatternas förfallotidpunkt.13 Det sistnämnda innebär att företrädaransvaret i praktiken har närmat sig ett strikt ansvar vid underlåtelse att i rätt tid vidta s.k. verksamma avvecklingsåtgärder.

Sedan 2013 kan dock noteras att Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen mera proaktivt har börjat ta sig an de utestående frågor som alltjämt kan förknippas med det personliga betalningsansvaret. Jag pekar i det följande på fem utvecklingslinjer och klarlägganden som kan skönjas i praxis, nämligen företrädaransvarsreglernas förenlighet med europakonventionens dubbelprövningsförbud, innebörden i begreppet företrädare och i rekvisitet grov oaktsamhet, proportionalitetsprincipens genomslag vid utkrävande av betalningsansvar och, slutligen, företrädaransvarsreglernas tillämplighet vid konkurs, företagsrekonstruktion och frivillig likvidation.

2.2 Reglernas förenlighet med europakonventionens dubbelprövningsförbud

Enligt artikel 4.1 i europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.14 Skyddet mot dubbel lagföring är begränsat till att gälla samma rättssubjekt. Det betyder att det i formell mening inte är fråga om dubbel lagföring för samma gärning om t.ex. en bolagsföreträdare döms för skattebrott och dennes fåmansföretag påförs skattetillägg för lämnande av oriktig uppgift till ledning för beskattning.

Skyddet gäller vidare endast vid dubbel prövning av samma brott. Frågan om vad som utgör samma brott är dock inte okomplicerad. Europadomstolens praxis på detta område var länge också otydlig och delvis motsägelsefull.15 I korthet gällde oklarheten definitionen av samma brott i konventionens mening. Bedömningen kom att fokusera på en gärnings rättsliga klassificering.16 Genom målet Sergey Zolotukhin mot Ryssland har dock Europadomstolen i stor kammare slagit fast att artikel 4 ska förstås så att bestämmelsen förbjuder åtal eller rättegång mot en person för ett andra brott i den mån det grundas på samma fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma, som de som ligger till grund för det första brottet.17

För svenskt vidkommande har frågan om innebörden av ”samma sak” ställts på sin spets när det gäller de dubbla sanktionerna skattetillägg och straffansvar vid lämnande av oriktig uppgift till ledning för beskattning. Det konstitutiva, och ifrågasatta, rekvisitet i detta sammanhang har varit oriktig uppgift.18 Genom NJA 2010 ref. 168 I och II har dock konstaterats att rekvisitet oriktig uppgift i de båda bestämmelserna ska förstås såsom samma sak i den mening detta uttryck används i artikel 4.1 i europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll. Vid bedömningen ska med andra ord beaktas det konkreta faktiska händelseförlopp som ligger till grund för sanktionerna.19

Även om det i formell mening inte är fråga om dubbel lagföring för samma gärning om en bolagsföreträdare döms för skattebrott och dennes fåmansaktiebolag påförs skattetillägg för lämnande av oriktig uppgift till ledning för beskattning, så kommer saken i annat läge om bolaget inte betalar det således påförda skattetillägget. I sådant fall blir bolagsföreträdaren enligt reglerna i 59 kap. SFL solidariskt med bolaget betalningsskyldig för det aktuella skattetillägget, vilket då ”övervältras” på honom. I denna i och för sig inte helt ovanliga situation har det varit relevant att ställa frågan om inte en och samma skattskyldig (bolagsföreträdaren) blir dubbelt lagförd för en och samma gärning (lämnande av oriktig uppgift till ledning för beskattning).

I praxis har frågan om personligt betalningsansvar för ej inbetalt skattetillägg i kombination med straffansvar för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (1971:10), SkbrL, uppmärksammats i NJA 2013 s. 502.20 I målet uttalade Högsta domstolen att om ett skattetillägg har tagits ut av en juridisk person till följd av oriktigt uppgiftslämnande, så hindrar förbudet mot dubbla förfaranden ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot en fysisk person, för samma oriktiga uppgift, endast i de fall när staten genom ett rättsligt förfarande krävt den fysiska personen på betalning av skattetillägget t.ex. enligt reglerna för företrädaransvar i 59 kap. 12–21 §§ SFL.21

Målet innebär att om således en bolagsföreträdare till följd av reglerna om företrädaransvar tvingas gå in och i bolagets ställe betala det skattetillägg som påförts bolaget, så är han eller hon ”skyddad” mot straffansvar för eventuellt eget agerande i samband med det oriktiga uppgiftslämnandet.22 Att skyddet omfattar dubbla förfaranden och inte bara dubbla straff innebär att det saknar betydelse om staten har nått framgång med sitt krav eller inte. För att rättegångshinder på grund av lis pendens ska föreligga i brottmålet krävs dock att frågan om ett uttag av skattetillägg dessförinnan konkretiserats i det enskilda fallet. Av NJA 2013 s. 502 framgår att avgörande bör vara när Skatteverket har fattat sitt beslut om att påföra skattetillägg. Från den tidpunkten föreligger alltså hinder mot åtal. Märk att det på grund av lis pendens föreligger hinder mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägget inte har vunnit laga kraft.

Efter 2013 års mål har det svenska skattestraffrättsliga systemet reformerats i syfte att undgå konflikt med artikel 4.1 i europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll.23 Då skattetillägg och straffansvar i den ovan skisserade situationen enligt nu gällande regler skulle påföras bolagsföreträdaren vid ett och samma tillfälle i en och samma domstol föreligger inte längre någon risk för dubbelprövning. Denna komplexa ne bis in idem- fråga löstes dock i praxis hela tre år innan lagstiftning till skydd mot dubbel lagföring fanns på plats,24 vilken för övrigt svarar mot de linjer som drogs upp i praxis.

2.3 Begreppet ställföreträdare preciseras och fylls ut

Begreppet ställföreträdare förekommer inte i motiven till eller i de tidiga regleringarna av det personliga betalningsansvaret för aktiebolags obetalda skatter. Det var först i och med betänkandet från utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer,25 som det gjordes en ansats till förklaring av begreppet ställföreträdare. I betänkandet lades fram ett förslag till legaldefinition av begreppet. Såsom företrädare för en juridisk person föreslogs den vara som hade ett bestämmande inflytande i den juridiska personen.26 Syftet var att genom denna formulering ringa in den begreppsprecisering som hade skett i praxis. Förslaget ledde dock inte till några lagstiftningsåtgärder.

Än i dag är ställföreträdarbegreppet oreglerat. Det sagda hindrar dock inte att begreppsinnehållet får anses tämligen väl klarlagt. Ansvar kan således utkrävas av varje företrädare för juridisk person, även av den som inte är att anse som legal företrädare.27 Det skatterättsliga företrädaransvaret omfattar således såväl legala som faktiska ställföreträdare. Med legal ställföreträdare avses den eller de personer som enligt lag har att företräda bolaget. Av 8 kap. 35–36 §§ aktiebolagslagen (2005:551), ABL, framgår att styrelsen och verkställande direktören utgör ett bolags legala ställföreträdare.28 Den som är styrelsesuppleant kan i denna egenskap endast göras ansvarig om han inträder i styrelsearbetet.29 Den som träder in i en juridisk persons ledning kan alltså träffas av personligt betalningsansvar för den juridiska personens obetalda skatter.30 Detta gäller även om uppdraget endast har varit av mer formell natur.31 Härmed avses ett företrädarskap som uppfyller lagens krav pro forma. Den formelle företrädaren äger ibland aktier, men sitter som regel endast med i styrelsen eller är verkställande direktör i bolaget. Trots sin framskjutna position saknar den formelle företrädaren ofta både reell makt och möjlighet att bestämma i företaget. Avsaknaden av bestämmandemöjlighet är ofta hela poängen med ett formellt företrädarskap. Bolagets faktiske företrädare kan av olika skäl vara diskvalificerad som styrelseledamot eller verkställande direktör, men vill alltjämt driva och sköta företaget.

Också med ett formellt företrädarskap följer dock vissa förpliktelser. Själva ställningen i bolaget innebär en skyldighet att vid anledning till misstanke att förpliktelserna mot det allmänna inte fullgörs, undersöka saken och i förekommande fall försöka få till stånd en rättelse.32 Däremot torde kunna argumenteras för att en formell företrädare inte anses ha anledning att agera förrän på ett senare stadium, jämfört med en aktiv företagsledare.33 Dessutom, bör tilläggas, måste en företrädare vara självständig för att kunna göras personligen betalningsansvarig för bolagets skulder.34 Om den formelle företrädaren inte ensam kan bestämma, så är hon eller han inte tillräckligt självständig i företrädar-/betalningshänseende. Avgörande är i stället vem som har den faktiska maktpositionen och möjligheten att påverka förvaltningen i den juridiska personen.35 Som regel intar verkställande direktören en särställning i detta hänseende, då det är denne som enligt 8 kap. 29 § ABL har att sköta den löpande förvaltningen och denne som ska säkerställa att bokföringen fullgörs i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltningen sköts på ett betryggande sätt. I praxis har betalningsyrkandet också ofta riktats mot verkställande direktören, om denne haft ägarintresse i bolaget.36

Centralt är alltså vem som är den faktiske företrädaren för bolaget. Denne behöver inte vara legal ställföreträdare, men kan ändå vara att betrakta som företrädare för bolaget och därmed bli personligen betalningsansvarig för dess obetalda skatter. Avgörande vid denna bedömning är huruvida personen i fråga har ett faktiskt inflytande över verksamheten, dvs. vem som har haft den faktiska maktpositionen och möjligheten att påverka förvaltningen av den juridiska personen.37 Uttryck för faktisk maktposition är till exempel att någon med stöd av fullmakter givits rätt att förfoga över den juridiska personens bankmedel eller att en person företräder bolaget utåt mot kunder och borgenärer. Av praxis framgår att det saknar betydelse om den faktiske företrädaren har firmateckningsrätt eller ej. Väsentligt synes dock vara huruvida vederbörande genom eget eller närståendes innehav haft ett betydande intresse i verksamheten, och om han haft ett bestämmande inflytande i företaget.38 I praxis har ett innehav om 25 % av aktierna ansetts innebära ett betydande intresse i företaget.39 Också indirekt ägande kan konstituera ett betydande ägarintresse.40 Med det bestämmande inflytandet följer en skyldighet att informera sig om bolagets skötsel.41

Företrädaransvaret har ända sedan regleringens tillkomst varit nära kopplat till ägarintresset. Redan i uppbördsutredningens betänkande framhålls således att fåmansaktiebolagen, i vilka det bestämmande inflytandet på grund av aktieinnehavet oftast utövas av en eller ett fåtal delägare, intar en speciell ställning i ansvarshänseende.42 I praxis har ansvaret kopplats så nära samman med ägarintresset att det får sägas ha uppstått närmast en regel att om där inte finns något ägarintresse eller annat uttryck för faktiskt inflytande, t.ex. en generalfullmakt, så kan företrädaransvar inte utkrävas.43 Detta är dock en regel inte utan undantag.

I HFD 2017 ref. 12 avkrävdes en person som saknade både ägarintresse och egen firmateckningsrätt betalningsansvar. I målet hade det aktuella bolaget, som var ett transportföretag, använt sig av s.k. osanna fakturor i sin bokföring, i syfte att utbetala svarta löner. Oegentligheterna i bolagets transportverksamhet avsåg betydande belopp och hade pågått under en längre tid. Avtalen ingicks och fakturorna bokfördes under den tid som den mot vilken betalningsanspråken riktades var styrelseledamot i bolaget och trafikansvarig för transportverksamheten. I målet konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att företrädaren i egenskap av styrelseledamot utsetts till att såsom trafikansvarig leda bolagets transportverksamhet. Han var därmed skyldig att tillse att denna utövades i enlighet med gällande regler. Mot denna bakgrund ansågs det åligga ställföreträdaren att, förutom de övergripande kontrollåtgärder som denne faktiskt vidtagit, också ta del av de avtal och fakturor som var av betydelse för transportverksamheten samt att utöva tillsyn över såväl anställda som inhyrd personal. Redan en rutinmässig granskning av avtalen och fakturorna borde ha föranlett en närmare undersökning av förhållandena i transportverksamheten. Ställföreträdaren ansågs därmed ha brustit i sitt ansvar för verksamheten i bolaget och därigenom ha eftersatt sina åligganden som styrelseledamot på ett sådant sätt att han fick anses ha varit grovt oaktsam. Han ålades därmed betalningsskyldighet. Grunden för ansvaret var alltså den särskilda ställning som bolagsföreträdaren innehade i sin egenskap av trafikansvarig i bolaget,44 trots avsaknaden av såväl ägarandelar som firmateckningsrätt.

I sammanhanget ska också omnämnas HFD 2016 ref. 60 där Högsta förvaltningsdomstolen utvidgade ställföreträdarbegreppet på ett intressant sätt. Målet gällde utkrävande av personligt betalningsansvar motsvarande drygt 716 milj. kr, det högsta företrädaransvar som mig veterligt har utkrävts någonsin i Sverige. Ansvaret riktades mot en likvidator, som varken var anställd i bolaget eller hade ett eget ägarintresse i detta. Han hade således varken ett betydande intresse eller ett bestämmande inflytande över bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen noterade härvid att även om företrädaransvaret visserligen främst är inriktat på ägare och styrelseledamöter, och då särskilt sådana personer i fåmansföretag, så kan betalningsskyldighet enligt lagtexten utkrävas av varje företrädare för en juridisk person. Av rättspraxis och förarbeten framgår, påpekar Högsta förvaltningsdomstolen, att även den som inte är att betrakta som legal ställföreträdare kan omfattas av ansvaret när denne haft en faktisk maktposition och möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska personen.45 Vidare framgår av 25 kap. 30 § ABL att en likvidator träder i styrelsens och den verkställande direktörens ställe. Likvidatorn har därmed ställning som bolagets företrädare under likvidationen och ersätter även en sådan särskild firmatecknare som har utsetts av styrelsen. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats, med hänvisning till prop. 2000/01:150 s. 108 och NJA 2012 s. 328, är att den rättsliga regleringen inte ger utrymme för att anse annat än att en likvidator är en sådan företrädare som kan åläggas personligt betalningsansvar. Genom målet är således klarlagt att också likvidatorer omfattas av företrädarbegreppet och kan avkrävas personligt betalningsansvar.

2.4 De subjektiva kraven – rekvisitet grov culpa stramas upp?

Såsom framgått inledningsvis förutsätter företrädaransvarsbestämmelserna i 59 kap. SFL att någon i egenskap av företrädare för juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag eller underlåtit att betala in föreskriven skatt. Den ursprungliga företrädaransvarsbestämmelsen i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272) utformades med koppling till straffbestämmelsen för underlåtenhet att redovisa innehållen skatt,46 vilket förklarar att företrädaransvarsbestämmelserna kom att utformas efter straffrättsligt mönster med krav på viss subjektiv inställning. Av motiven framgår att de subjektiva rekvisiten ansetts ha samma innehåll vid fråga om såväl betalningsskyldighet som beträffande straffansvar.47

Det finns en riklig praxis som illustrerar vilka bedömningar som Högsta domstolen, som före år 2003 var högsta instans i företrädaransvarsmål, har gjort beträffande de subjektiva rekvisitens uppfyllnad. Bedömningen ska normalt göras med utgångspunkt i förhållandena vid den ursprungliga förfallodagen. Typsituationen för uppsåtsfallen kan allmänt sägas vara att det i det aktuella fallet har funnits likvida medel på förfallodagen, men betalning har trots detta underlåtits, eller att det har funnits likvida medel kort före förfallodagen, men dessa har använts för betalning av andra skulder än skatteskulder. Om det kan styrkas att företrädaren medvetet har lämnat oriktiga uppgifter i den juridiska personens deklaration, så att skatten har blivit för låg, eller att han medvetet har underlåtit att deklarera, så anses också uppsåt föreligga.48

Om företrädaren har fortsatt verksamheten, trots att han insett eller borde ha insett att det inte skulle finnas pengar till skattebetalning på förfallodagen, anses han typiskt sett ha varit grovt oaktsam. Grov oaktsamhet anses också föreligga om företrädaren inte vidtagit åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder,49 medan bristande anledning att räkna med att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid inte har ansetts utgöra grov oaktsamhet.50 Vidare har företrädarens inflytande i bolagets verksamhet tillmätts betydelse i praxis.51 Graden av inflytande i den juridiska personen har i praxis påverkat gränsen för vid vilken tidpunkt företrädaren borde ha haft anledning att misstänka att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter gentemot det allmänna. Det torde således kunna argumenteras för att en formell företrädare inte anses ha anledning att agera förrän på ett senare stadium, jämfört med en aktiv företagsledare.52 I motiven har vidare framhållits att en ensam fåmansbolagsföreträdare på ett tidigare stadium bör kunna inse bolagets undergrävda ekonomiska ställning än t.ex. en styrelseledamot, som i realiteten inte alls har med bolagets drift att göra.53

Den grundläggande förutsättningen för att grov oaktsamhet ska föreligga är således att det föreligger betalningsskyldighet och att företrädaren, innan fordran förfaller till betalning, inte har gjort allt vad som rimligen kan krävas för att skydda var och en av borgenärerna.54 I motiven utvecklas detta så att betalningsskyldighet utgör huvudregeln, men med möjlighet till ansvarsfrihet om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.55

Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs och företagsrekonstruktion.56

Var den nedre gränsen för grov oaktsamhet går kan dock inte med exakthet fastställas utan är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.57 Den är främst beroende av bolagets ekonomiska situation, men också av t.ex. den aktuella företrädarens faktiska arbetsuppgifter. Ju mer riskabel en rörelse är, desto större krav ställs på företrädaren att antingen klara av betalningen eller att vidta åtgärder för en samlad skuldavveckling. Ansvarsfrågan är beroende av hur företrädaren bedömt eller borde ha bedömt riskerna för betalningsoförmågan, vilket i sin tur är avhängigt företrädarens arbetsuppgifter. I praxis har graden av insikt uttryckts som att om företrädaren har haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle innebära en påtaglig risk för att bolagets skyldigheter inte skulle kunna fullgöras och han trots detta ändå fortsätter driften av bolaget,58 så anses han ha förfarit grovt oaktsamt och kan avkrävas betalningsansvar.59

Av rättspraxis följer också att det, trots insikt om att skatten inte skulle kunna betalas och underlåten skuldavveckling, kan föreligga skälig anledning till underlåtenheten att inbetala skattebeloppet. Om företrädaren blivit uppmanad av berörd myndighet till fortsatt drift och myndigheten har godtagit betalningsförseningen, så har det inte ansetts föreligga grov oaktsamhet.60 Det kan alltså i speciella fall föreligga omständigheter som gör att företrädaren får anses ha haft fog för att underlåta att betala skatten.61 Om företrädaren har haft anledning att räkna med att skatten skulle kunna betalas i rätt tid har uppsåt eller grov oaktsamhet inte heller ansetts föreligga.62 Inte heller anses det föreligga grov oaktsamhet om företrädaren endast har gjort ett misstag eller det varit fråga om ett rent förbiseende.63 Ursäktlighet föreligger dock endast om företrädaren vidtar åtgärder i samtliga borgenärers intressen, så snart han får kännedom om de omständigheter som förhindrat betalning och han inser att betalningen inte kan fullgöras.

Av underrättspraxis framgår att prövningen av det subjektiva rekvisitet, dvs. analysen av företrädarens agerande, vilket är vad som i praktiken sker i praxis, ska göras i två steg.64 Först måste det konstateras att företrädaren insett eller borde ha insett att skatter och avgifter inte skulle kunna betalas i tid med rätt belopp. Därefter ska företrädaren ha underlåtit att senast på skatternas förfallodag ha vidtagit verksamma åtgärder för en samlad avveckling av bolagets samtliga skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Avgörande är insikten och agerandet vid var och en av de aktuella förfallodagarna, om det rör sig om flera olika skatter. Det ställs relativt höga krav på förutseende och aktivt agerande på den juridiska personen och dess ställföreträdare för att inte grov oaktsamhet ska anses föreligga.65

Såsom ovan framhållits anses de subjektiva rekvisiten ha samma innehåll såväl vid företrädaransvar som vid straffansvar. Trots detta kan noteras att i skattebrottssammanhang rekvisitet grov oaktsamhet har reserverats för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans,66 vilket inte kan anses vara fallet vid företrädaransvar.67 Först om gärningsmannen t.ex. slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som gäller som han haft att tillämpa, borde enligt motiven grov oaktsamhet anses föreligga.68 Enligt min uppfattning är inte tolkningen av rekvisitet grov culpa i företrädaransvarsmål konform med tolkningen och tillämpningen av motsvarande rekvisit i skattebrottmål. Snarare handlar det om att rekvisitet på företrädaransvarsområdet kommit att ges ett mycket vidsträckt tillämpningsområde. Frågan är om rättstillämpningen i detta avseende alls är förenlig med motivuttalandena om begreppsmässigt samma innehåll som vid straffansvar för skattebrott. I företrädaransvarspraxis har rekvisitet kommit att tolkas och förstås så nära kopplat till frågan om huruvida verksamma åtgärder har vidtagits eller ej, att det finns anledning att misstänka att det inte sker någon skuldprövning i egentlig bemärkelse. Snarare förefaller det att handla om en presumtion för ansvar, en sorts strikt ansvar, som faller ut så snart skatternas förfallodag har passerat, och det kan visas att bolagsföreträdaren senast på denna dag inte har försatt bolaget i konkurs eller vidtagit andra verksamma avvecklingsåtgärder. I HFD 2015 ref. 58 ansågs t.ex. bolagsföreträdaren ha handlat grovt oaktsamt då denne inte ansökt om konkurs förrän en vecka efter det att ett rekonstruktionsförfarande upphört.69 Jfr härtill NJA 1971 B 27 där oaktsamheten inte ansågs vara grov, eftersom den tid som företrädaren fortsatt att driva rörelsen innan betalningarna ställdes in ansågs förhållandevis kort, cirka tre veckor. Jämför även kammarrättens i Jönköping, dom 2016-04-29, mål nr 2017-15, där betalningsansvar utkrävdes då konkursansökan ingivits dagen efter det att företagsrekonstruktionen upphörde.

Det kan enligt min uppfattning misstänkas att det i rättstillämpningen inte görs en självständig och individualiserad prövning av de subjektiva rekvisiten, utan att deras uppfyllnad snarare förefaller att stämmas av mot ett antal objektiva faktorer, nämligen vad den aktuelle bolagsföreträdaren har gjort respektive inte gjort vid skatternas förfallotidpunkt.70 Under senare tid har man dock såväl i praxis som i underrättsavgöranden problematiserat innebörden i det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet.71 I HFD 2016 ref. 60 understryks t.ex. att redan ett konstaterande av objektiva förhållanden, såsom att skatten inte har betalats på förfallodagen och att verksamma åtgärder inte har vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. Förhållandena i det enskilda fallet ska således beaktas. Vid prövningen måste bl.a. vägas in vilka handlingsalternativ företrädaren haft att tillgå, liksom dennes skäl att vidta eller avstå från vissa åtgärder.72 Vidare har i underrättspraxis med referens till RÅ 2009 ref. 72 understrukits vikten av att rättstillämpningen i det enskilda fallet sker på ett nyanserat och inte alltför restriktivt sätt.73 Min förhoppning är att dessa skrivningar är uttryck för en ansats att i rättstillämpningen strama upp innehållet i begreppet grov oaktsamhet, i syfte att reservera det för de mer klandervärda förfaranden, som ansvarsbestämmelserna ursprungligen var tänkta att träffa.

2.5 Proportionalitetsprincipens genomslag som befrielsegrund

Proportionalitetsprincipen hålls högt inom svensk rätt. Principen ger uttryck för en strävan efter balans mellan motstridiga intressen, samhälleliga behov och individens rättigheter. Åtgärder måste stå i rimlig proportion till det intresse som de är avsedda att tillgodose för att t.ex. ansvar ska kunna utkrävas. Proportionalitetsprincipen uppfattas som ett krav på att staten ska välja en mindre ingripande form av begränsning framför en mer ingripande, och att ingreppets styrka ska stå i rimlig proportion till vad som ska åstadkommas.74 En uttrycklig proportionalitetsbestämmelse finns i 2 kap. 21 regeringsformen, RF.75 För skatterättens vidkommande är principen numera lagfäst även i 2 kap. 5 § SFL. Redan innan principen kodifierades i SFL gällde den dock som en allmän rättsgrundsats inom förvaltningsrätten.76 Den är också lagfäst på andra håll i lagstiftningen.77 Bestämmelsen i 2 kap. 5 § SFL syftar till att rikta uppmärksamheten mot proportionalitetsprincipen och att göra det lättare för enskilda att åberopa principen i ärenden och mål enligt SFL.78 Upplysningen ska även påminna Skatteverket om att beslut enligt SFL alltid ska föregås av proportionalitetsavvägningar.79

I den allmänna debatt som har förts beträffande skattetilläggens förenlighet med europakonventionen har hävdats att skattetilläggen strider mot konventionens proportionalitetsidé med hänsyn till de principer som gäller för deras beräkning och den i förhållande till överträdelsen ofta mycket ingripande påföljden.80 Proportionalitetsprincipen får i dessa sammanhang till viss del anses ha beaktats genom den nyansering av lagstiftningen som under årens lopp har kommit till stånd. Som exempel kan nämnas eftergifts-/befrielsegrunderna i 51 kap. 1 § SFL, speciellt i de fall där det kunde framstå som ”uppenbart oskäligt” att ta ut skattetillägg.81 I företrädaransvarshänseende har dock inte proportionalitetstanken på samma explicita vis påverkat utformningen av befrielseregeln i 59 kap. 15 § SFL.82 Den är således avsevärt mera allmänt hållen än bestämmelsen i 51 kap. 1 § SFL och framstår som ett betydligt trubbigare redskap.83

Det skatterättsliga företrädaransvaret har inte heller i någon högre utsträckning diskuterats utifrån ett proportionalitetsperspektiv. En proportionalitetsavvägning i detta sammanhang går ut på att statens intresse av att upprätthålla ett effektivt skattesystem måste balanseras mot den enskildes intresse av att inte få sina rättigheter kränkta. För det allmänna handlar det om att förmå den skattskyldige att fullgöra sina skyldigheter enligt 59 kap. SFL och att därmed säkra skatteuppbörden. För de enskildas del är det bl.a. de rättigheter som föreskrivs i artikel 6 i europakonventionen som ska säkerställas. Vid avvägningen av dessa motstående intressen måste beaktas sådana omständigheter som t.ex. det uteblivna skattebeloppets storlek, graden av oaktsamhet eller uppsåt från bolagsföreträdarens sida och dennes ekonomiska och personliga förhållanden.84

Mot bakgrund av de senaste årens ökade fokus på och medvetenhet om europakonventionens betydelse på det skatterättsliga området, jfr diskussionen om skattetilläggens förenlighet med artikel 6 i europakonventionen och den därefter följande debatten om det svenska skattestraffrättsliga systemets förenlighet med dubbelprövningsförbudet i artikel 4.1 i europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll, är det, enligt min uppfattning, förvånande att inte proportionalitetsavvägningen har fått större genomslag i mål om skatterättsligt företrädaransvar. Det bör här understrykas att ett personligt betalningsansvar i det enskilda fallet kan få minst lika ingripande effekter som ett påfört skattetillägg. Här kan också erinras om att det skatterättsliga personliga betalningsansvaret kan komma att uppgå till mycket betydande, i princip gränslösa, belopp, och att det förefaller att påföras i det närmaste som en självklarhet, om inte bolagsföreträdaren i tid vidtar effektiva avvecklingsåtgärder i samtliga borgenärers intressen. I sammanhanget kan också noteras att det personliga betalningsansvaret som regel träffar bolagsföreträdaren i kumulation med också andra sanktioner, såsom t.ex. straffansvar för skattebrott och näringsförbud, alltmedan själva den juridiska personen kan träffas av skattetillägg, företagsbot och konkurs. Även om det visserligen rör sig om två olika skattesubjekt kan det vid betalningssvårigheter i det enskilda fallet komma att uppstå en mycket betungande sanktionskumulation, som direkt eller indirekt träffar den enskilde bolagsföreträdaren.

59 kap. SFL rymmer dock förhållandevis goda förutsättningar för en proportionalitetsprövning. Här finns genom ansvarsbestämmelsernas konstruktion med subjektiva rekvisit och i och med möjligheten till hel eller delvis befrielse från betalningsansvar tämligen goda möjligheter för nyanserade bedömningar i varje enskilt fall.85 År 2016 kom också ett välkommet mål från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2016 ref. 60, där bl.a. frågan om proportionalitetsprincipens genomslag vid utkrävande av betalningsansvar prövades. I målet var fråga om huruvida en likvidator skulle åläggas betalningsansvar för ett antal bolags skatter, sammanlagt uppgående till ca 716 milj. kr, och om det förelåg särskilda skäl för att medge hel eller delvis befrielse från skyldigheten.

Efter att inledningsvis ha konstaterat att befrielseregeln visserligen ska tillämpas med stor restriktivitet och att den aktuella likvidatorn fick anses ha agerat grovt oaktsamt, kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att det dock fanns omständigheter kring dennes ställning och agerande som borde beaktas inom ramen för en proportionalitetsavvägning. Likvidatorn tillhörde inte den personkrets som reglerna om företrädaransvar främst avser att träffa, han hade inte något ägarintresse i bolagen, ingen faktisk verksamhet bedrevs i bolagen under den tid som han var likvidator och statens fordran växte inte heller. När skatterna förföll till betalning stod det dessutom klart att bolagen sedan länge helt saknat förmåga att betala skulderna. Ingen åtgärd som likvidatorn kunnat vidta hade i någon väsentlig mån kunnat ändra på detta förhållande.

Utöver nu angivna omständigheter lyftes fram att likvidatorn ålagts betalningsskyldighet för ett anmärkningsvärt högt belopp. Även ett betydligt lägre belopp skulle enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebära att lagstiftningens handlingsdirigerande syfte uppnåddes i lika hög grad. Det pekades vidare på att den börda som betalningsskyldigheten innebar för likvidatorn var mycket stor och en konsekvens av en i allt väsentligt atypisk situation. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev att betalningsskyldighet för hela det aktuella beloppet om ca 716 milj. kr måste anses stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna skulle vinna av att hela beloppet utkrävdes. Mot denna bakgrund och utifrån samtliga omständigheter i målet sattes betalningsskyldigheten ned till skäliga 2 000 000 kr.

Det är enligt min uppfattning en mycket bra dom. Den klargör rättsläget. Utöver att den fyller ut begreppen vad gäller begreppen ställföreträdare och grov culpa,86 så öppnar den upp för en ny befrielsegrund – proportionalitetsavvägning – inom ramen för bedömningen av huruvida det föreligger särskilda skäl för befrielse från betalningsansvar.87 En försiktig gissning är att Högsta förvaltningsdomstolen härvid har sneglat på befrielseskälen för skattetillägg i 51 kap. 1 § SFL, där det anges att om det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp, så ska den skattskyldige helt eller delvis befrias från skattetillägg. I bestämmelsens andra stycke ges exempel på omständigheter som särskilt ska beakta vid bedömningen av oskälighetskriteriet. Hit hör t.ex. att oriktigheten kan antas ha berott på den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållanden eller att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Även om det visserligen alltjämt återstår frågor om hur högt ett personligt betalningsansvar kan bli, så visar domen att ”the sky is not the limit”, och att proportionalitetsbedömningar är ett viktigt redskap i strävan efter skälighet och legitimitet när det kommer till beskattning.

2.6 Verksamma avvecklingsåtgärder – vilka åtgärder skyddar mot betalningsansvar och under vilka perioder gäller skyddet?

Det säkraste sättet för en bolagsföreträdare att undgå personligt betalningsansvar för ett aktiebolags obetalda skatter är att senast på de aktuella skatternas förfallodag vidta s.k. verksamma avvecklingsåtgärder. I enlighet med vad som har angivits i avsnitt 2.4 anses nämligen då inte de subjektiva rekvisiten vara uppfyllda. I praxis har således uppsåt eller grov oaktsamhet inte ansetts föreligga om företrädaren vidtagit ”effektiva åtgärder” för en samlad skuldavveckling i samtliga borgenärers intresse.88

Med ”effektiva åtgärder” för en samlad skuldavveckling avses i första hand att bolaget försätts i konkurs före utgången av förfallodagen för skatten.89 Genom en konkursansökan träder de särskilda insolvensreglerna i kraft och tillgångarna fördelas ”rättvist” enligt den legala förmånsrättsordningen. Praxis har varit strikt vad gäller bedömningen av huruvida effektiva åtgärder för en samlad skuldavveckling har vidtagits eller ej. Så har ansvar t.ex. utkrävts, trots att det har varit ostridigt att den fortsatta driften av bolaget inte har lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen har försämrats.90 Till de effektiva åtgärderna för en samlad skuldavveckling räknas också ansökan om inledande av företagsrekonstruktion enligt lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion.91 Det är tillräckligt att ansökan ges in senast på förfallodagen. Vidare måste reglerna om betalning av skulder m.m. i en pågående företagsrekonstruktion följas.92 De skatter som uppkommit efter ansökan om företagsrekonstruktion ska betalas på förfallodagarna. Sker inte detta anses inte verksamma åtgärder ha vidtagits och företrädaransvar kan åläggas för samtliga obetalda belopp.

Det sagda kan illustreras av HFD 2015 ref. 58, som gällde frågan om huruvida en företrädare för en juridisk person kunde anses ha handlat grovt oaktsamt när denne efter ansökan om företagsrekonstruktion inte betalat en skatteskuld som uppkommit innan rekonstruktionsförfarandet inleddes, men som förfallit till betalning under förfarandet.93 Vidare uppkom frågan om sådan oaktsamhet förelegat när företagsrekonstruktionen upphörde. Av målet framgår att en bolagsföreträdare är skyddad mot betalningsansvar under ett rekonstruktionsförfarande, men inte från den tidpunkt då det upphör. Då måste nya verksamma avvecklingsåtgärder vidtas, t.ex. konkursansökan.94 I fallet gjordes konkursansökan en vecka efter det att rekonstruktionen upphörde. Några skäl för dröjsmålet med att vidta ansvarsfriande verksamma avvecklingsåtgärder framkom inte i målet. Bolagsföreträdaren ansåg därför ha agerat grovt oaktsamt med personligt betalningsansvar som följd.95 Att dörren för ansvarsfrihet stängs i samma ögonblick som förfallodagen passeras speglas tydligt i en dom från kammarrätten i Jönköping, dom 2016-04-29, mål nr 2017-15, där ansökan om företagsrekonstruktion inkom dagen efter att skatter och avgifter förföll till betalning.96 Trots en rad speciella, och, enligt min uppfattning, förmildrande omständigheter,97 ansågs bolagsföreträdaren ha förfarit grovt oaktsamt och betalningsansvar påfördes.98

En fråga som har uppkommit i praxis är huruvida likvidation och vad som företagits inom ramen för en sådan innebär att verksamma avvecklingsåtgärder vidtas.99 I likhet med t.ex. en konkurs syftar en likvidation till att ett bolag avvecklas och dess skulder betalas. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har dock frivillig likvidation respektive konkurs och företagsrekonstruktion så olika syften och så olika rättsverkningar för de bolag som genomgår dem, att förfarandena inte kan likställas vid bedömningen av företrädaransvarets räckvidd.100 En frivillig likvidation kan därför inte jämställas med en sådan ansvarsfriande åtgärd som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.

Däremot anses ansvarsfrihet kunna uppnås om bolagsföreträdaren gör en ”effektiv” betalningsinställelse.101 Ofta administreras betalningsinställelserna av ackordscentraler eller advokatbyråer som verkar inom obeståndsområdet.102 För att en betalningsinställelse ska ha avsedd verkan krävs att den omfattar samtliga borgenärer och att deras inbördes förhållande inte rubbas.103 Skuldsituationen måste alltså frysas samma dag som betalningsinställelsen sker. Det innebär i princip att inga gamla skulder får betalas och inga nya krediter etableras. Märk dock att en betalningsinställelse inte ger skydd mot den juridiska personens borgenärer. Tvärtom utgör en sådan inställelse en presumtion för konkurs enligt 2 kap. 8 § konkurslagen (1987:672). Det avgörande för frågan om ansvarsfrihet är, i likhet med vad som gäller då en företagsrekonstruktion upphör, vilka åtgärder som vidtas efter betalningsinställelsen. Denna måste följas upp av en ansökan om företagsrekonstruktion, ett förslag till underhandsackord eller en konkursansökan för att ges ansvarsfriande verkan.104