Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag

Utredningen om översyn av 3:12-reglerna överlämnade i november 2016 sitt betäkande Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75) till Finansdepartementet. I denna artikel presenteras utredningens förslag.

1 INLEDNING

Utredningens uppdrag har varit att se över dels fördelningsreglerna i det s.k. 3:12-systemet, dels beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag för att inte missgynna överlåtelser av företag inom familjen.

Det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna är att motverka att delägare i fåmansföretag omvandlar högre beskattad arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst genom utdelning eller försäljning av aktierna. Sedan reglerna infördes har de ändrats åtskilliga gånger. En genomgripande reform infördes 2006. Då utvidgades möjligheterna att i avsevärt större utsträckning än dittills hänföra utdelningar och kapitalvinster till inkomstslaget kapital i stället för till tjänst. Ytterligare ändringar med samma syfte har därefter gjorts vid flera tillfällen. Sammantaget har ändringarna medfört att reglerna blivit mer förmånliga. Till detta kommer att skillnaden mellan den högsta skattesatsen på inkomst av arbete och på inkomst av kapital har ökat kraftigt. År 1991 var skillnaden 21 procentenheter. År 2016 är den 40 procentenheter. Det har ökat intresset av att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst.

Ett tydligt tecken på att den ökade möjligheten för ägare av kvalificerade andelar att ta ut kapitalbeskattad utdelning har använts av andelsägarna och att det delvis skett på bekostnad av löneuttagen, är att utdelningarna har fyrdubblats under tioårsperioden 2004–2013 medan den genomsnittliga utvecklingen av lönerna har varit något svagare än för arbetskraften i stort. En omständighet som talar för att det kapitalbeskattade utrymmet är överdimensionerat är att de gränsbelopp som beräknas varje år är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas. År 2014 uppgick de sammanlagda sparade gränsbeloppen till 740 miljarder kr.

Sammantaget riskerar den utveckling som skett under de senaste åren att minska skatteintäkterna och att undergräva legitimiteten i systemet. Utredningens uppdrag har därför varit att säkerställa att det ursprungliga syftet med reglerna upprätthålls. Det innebär att utredningen har verkat för att reglerna i görligaste mån ska vara neutrala i förhållande till främst löntagare men även till enskilda näringsidkare. Av direktiven framgick att de föreslagna åtgärderna ska leda till ökade skatteintäkter.

Uppdraget har varit inriktat på att göra en översyn av de nuvarande reglerna och inte på att förutsättningslöst försöka konstruera ett nytt system för beskattningen av delägare i fåmansföretag. Utredningen har därför utgått ifrån att regelverket i likhet med vad som gäller i dag ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, dvs. att kapitalinkomsten bestäms schablonmässigt och att utdelning och kapitalvinst utöver schablonen beskattas som arbetsinkomst. Den schablonmässiga avvägningen av risktagandet bör ha likartade utgångspunkter som enligt nuvarande regler. Det innebär att utöver den riskpremie som delägarna tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk.

Vid utformningen av förslagen har hänsyn tagits till 3:12-reglernas betydelse för incitamenten att starta, driva och utveckla företag. I flera avseenden har förslaget likheter med vad som gällde 2006, då reglerna fick en utformning som vid den tidpunkten uppfattades som mycket förmånliga för delägare i fåmansföretag. Utredningen har också strävat efter att de regler som föreslås i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter.

I avsnitt 2 ges en sammanfattning av utredningens förslag. Därefter presenteras de viktigaste delarna av förslaget utförligare i avsnitten 3–6.

2 SAMMANFATTNING AV FÖRSLAGEN

De förslag som utredningen lägger fram i fråga om fördelningsreglerna berör såväl huvudregeln som förenklingsregeln och omfattar också skatteuttaget samt takreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst. Utredningen föreslår dessutom nya regler för ägarskiften. Nedan beskrivs kortfattat huvudpunkterna i utredningens förslag.

Utdelning på kvalificerade andelar beskattas upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Enligt huvudregeln bestäms gränsbeloppet till summan av ett kapitalunderlag, ett lönebaserat utrymme och uppräkning av sedan tidigare sparade gränsbelopp.

Kapitalunderlaget beräknas med utgångspunkt i det kapital som ägaren har investerat i företaget och är tänkt att motsvara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Utredningen föreslår ingen förändring av reglerna för beräkningen av kapitalunderlaget och inte heller av reglerna för uppräkningen av sparade gränsbelopp.

Förslaget är i stället inriktat på det lönebaserade utrymmet. Företagets löner till de anställda ska liksom i dag få användas vid beräkningen av gränsbeloppet. Den nuvarande nivån på 50 procent ersätts dock av tre nivåer – 10, 25 och 50 procent – samtidigt som delägarna måste ta ut högre lön än i dag för att få utnyttja reglerna.

Vid beräkningen fördelas företagets löneunderlag mellan delägarna och beräkningen gynnar därför inte företag med många delägare. Det nuvarande kravet på att en delägare måste äga minst fyra procent av kapitalet för att få tillämpa reglerna kan därmed tas bort.1

Förenklingsregeln innebär i dag att en utdelning upp till 2,75 inkomstbasbelopp (ca 160 000 kr) kan beskattas som kapitalinkomst. Denna nivå sänks till 1,75 inkomstbasbelopp (ca 100 000 kr).2

I dag finns takregler för utdelningar respektive kapitalvinster som beskattas som inkomst av tjänst. Reglerna är emellertid olika. För utdelningar uppgår taket till 90 inkomstbasbelopp och för kapitalvinster till 100 inkomstbasbelopp. Vidare avser taket för utdelningar beskattningsåret medan taket för kapitalvinster avser avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren.

Utredningen föreslår ett gemensamt tak för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som inkomst av tjänst. Taket föreslås uppgå till 100 inkomstbasbelopp och enbart avse beskattningsåret.

Skatteuttaget på aktiva delägares kapitalinkomster i fåmansföretag höjs från 20 till 25 procent samtidigt som det sänks från 30 till 25 procent för de inkomster som ligger över taket för tjänstebeskattning. Skatteuttaget för kapitalinkomster blir därmed enhetligt för ägare i onoterade bolag.3

För att ägarskiften mellan närstående ska behandlas på samma sätt som mellan oberoende parter föreslår utredningen att en särskild undantagsregel ska införas från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Regeln omfattar främst överlåtelse av andelar i ett fåmansföretag som görs via ett s.k. trädabolag. Om vissa villkor är uppfyllda ska inte andelarna i trädabolaget vara kvalificerade enbart på grund av att en närstående person efter överlåtelsen är verksam i fåmansföretaget.4

Slutligen föreslår utredningen en omdisponering av lagtexten i 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för att bestämmelserna ska bli tydligare.

Den totala offentligfinansiella effekten av utredningens förslag beräknas ge ökade skatteintäkter med som högst 4,8 miljarder kr. Bland de enskilda förslagen beräknas det ändrade skatteuttaget från 20 resp. 30 procent till 25 procent ge cirka 3 miljarder kr, ändringarna av det lönebaserade utrymmet cirka 1,7 miljarder kr och sänkningen av schablonbeloppet cirka 300 miljoner kr.5

Det kan förväntas att delägarna anpassar sig till de ändrade förutsättningarna. En del av dessa anpassningsåtgärder har kunnat förutses vid beräkningen. Dit hör ändrad fördelning mellan lön och utdelning för att uppnå lägsta skatt. Däremot har vissa andra möjliga anpassningsåtgärder, såsom eventuell minskning av utdelningar och arbetsutbud, inte kunnat beaktas.

3 LÖNEBASERAT UTRYMME

Bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme i sin nuvarande form infördes 2006.6 Lagstiftaren valde då metoden att använda företagens lönesumma som en parameter för hur stor utdelning som skulle kapitalinkomstbeskattas. Förutom den ökade risk det innebär att ha många anställda framhölls vikten av att skattereglerna skulle uppfattas som legitima. Vid beräkningen av gränsbeloppet fick 20 procent av lönesumman beaktas. Om lönesumman översteg 60 inkomstbasbelopp skulle ytterligare 30 procent läggas till vid beräkningen av gränsbeloppet.

Det betonades att fåmansföretag med många anställda har en organisationsstruktur som liknar företag med spritt ägande och därför i praktiken inte borde omfattas av 3:12-reglerna. Det ansågs dock vara komplicerat att utforma regler som i dessa situationer undantog ägarna från reglernas tillämpningsområde. Om de hade många anställda skulle de i stället få utnyttja så stora gränsbelopp att utdelning och kapitalvinst på deras andelar i praktiken inte till någon del skulle komma att tjänstebeskattas. Det förklarar att 50 procent av löneunderlaget fick beaktas när det översteg 60 inkomstbasbelopp.

Löneunderlagsreglerna har därefter gjorts mer generösa vid flera tillfällen. Från och med 2014 får 50 procent av hela löneunderlaget, inklusive löner till ägarna, ingå i gränsbeloppet. Detta har särskilt för mindre företag medfört möjlighet att tillgodoräkna sig avsevärt högre gränsbelopp än tidigare. I normala fall överstiger 50 procent av utbetalda löner avsevärt företagets vinstnivå.

Ägarnas löner får inräknas i löneunderlaget, trots att den risk som är förknippad med att anställa personal inte har sin motsvarighet när ägarna är verksamma i företaget. Utredningen har därför övervägt att undanta löner till delägarna från löneunderlaget, men har stannat för att det skulle få för negativa effekter för att kunna förordas. Inte minst skulle det motverka incitamenten att erbjuda anställda att förvärva andelar i företaget, eftersom deras löner inte längre skulle ingå i löneunderlaget. Därmed skulle förutsättningarna för att knyta viktiga medarbetare till företaget försvåras.

I stället föreslår utredningen att tre nivåer ska införas vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Till den del löneunderlaget inte överstiger åtta inkomstbasbelopp får endast tio procent av underlaget räknas med. Eftersom företagets löneunderlag ska fördelas mellan delägarna vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet, kommer delägarnas underlag upp till åtta inkomstbasbelopp i praktiken att omfatta deras egna löner. Nivån motsvarar i stora drag det föreslagna golvet i löneuttagskravet och taket för arbetsbaserade förmåner i socialförsäkringen. Ett rimligt antagande är att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön av åtminstone denna storlek. Löner upp till denna nivå ger därför endast ett begränsat lönebaserat utrymme.

De två högre nivåerna kan sägas innebära en återgång till vad som gällde innan 2014. Det innebär att 25 procent av lönerna till anställda utanför delägarkretsen normalt får räknas in i gränsbeloppet och ge underlag för utbetalning av kapitalbeskattad utdelning. Nivån bedöms vara tillräckligt förmånlig för att stimulera till nyanställningar i de mindre företagen, vilket anfördes som skäl när nivån höjdes från 20 till 25 procent 2007.7

När den del av företagets lönesumma som belöper på en delägare överstiger 60 inkomstbasbelopp (ca 3,6 miljoner kr) får 50 procent av lönesumman beaktas vid beräkningen. Liksom tidigare är syftet att företagen i dessa fall ska ”fasas ut” från 3:12-systemet.

För att en delägare ska få utnyttja det lönebaserade utrymmet måste företaget och dess dotterföretag ha betalat lön till andelsägaren eller någon närstående av viss storlek. Enligt utredningens förslag höjs löneuttagskravet från sex till åtta inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av andelsägarens och närståendes löneunderlag. Det finns också ett tak för löneuttaget och det höjs från 9,6 till 15 inkomstbasbelopp.

Tillägget på fem procent kopplas till andelsägarens och närståendes löneunderlag i stället för till företaget. Därigenom individualiseras löneuttagskravet i konsekvens med att det lönebaserade utrymmet individualiseras. Att basera beräkningen av löneuttagskravet på hela företagets löneunderlag skulle missgynna ägare med mindre andelsinnehav.

En grundläggande princip inom 3:12-systemet är att närstående behandlas som en delägare. I detta sammanhang medför det att både det lönebaserade utrymmet och löneuttagskravet ska beräknas gemensamt. Den nackdel som det höjda löneuttagskravet kan medföra för andelsägare med ett mindre andelsinnehav i en närståendekrets motverkas av att det fortfarande är tillräckligt att en delägare inom närståendekretsen uppfyller löneuttagskravet.

För att en delägare ska få tillämpa löneunderlagsreglerna måste denne äga minst fyra procent av kapitalet i företaget. Detta kapitalandelskrav har blivit hårt kritiserat. Företag som har en ägarstruktur med ett stort antal delägare får en annan beskattningssituation än företag med färre delägare, vilket innebär en bristande neutralitet. Kapitalandelskravet skapar tröskeleffekter och ger incitament till skatteplanering i form av uppdelning av företag i mindre enheter. Kravet försvårar också för företag att behålla eller rekrytera viktiga medarbetare genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget. Inte minst i större fåmansföretag kan det vara orealistiskt att finansiera ett förvärv av andelar som ska motsvara minst fyra procent av kapitalet.

Som berörts ovan ska löneunderlaget enligt utredningens förslag fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det medför att fördelen med att vara flera aktiva delägare vid beräkning av löneunderlaget elimineras.

Antag att ett företag har 40 aktiva delägare som äger 2,5 procent vardera av aktierna i företaget. De har en lön på 1 miljon kr vardera. Företaget har ingen anställd personal.

Företagets löneunderlag är alltså 40 miljoner kr. Med utredningens förslag får vardera delägaren tillgodoräkna sig ett löneunderlag på 1 miljon kr i likhet med vad som hade gällt om de drivit verksamheten i egna bolag med samma lön.

Löneunderlaget kan bli betydande om det finns många anställda utan ägarintresse i företaget. Att delägarna i sådana fall får tillgodoräkna sig ett stort lönebaserat utrymme ligger i linje med syftet att vid beräkningen beakta utbetalning av löner till anställd personal.

Det är dock inte antalet anställda i företaget som i sig är avgörande för beräkningen av löneunderlaget utan hur antalet anställda förhåller sig till delägarnas andelsinnehav. Det betyder att ett företag med en delägare och två anställda medarbetare behandlas neutralt med ett företag med 20 delägare med lika stora andelar och 40 anställda medarbetare.

I kombination med de sänkta nivåer som utredningen föreslår för det lönebaserade utrymmet minskar möjligheterna att utnyttja bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i sådan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort.

Många partnerbolag tillämpar en princip som brukar beskrivas som ”naken-in-naken-ut” eller med att det är ”nakna aktier” som förvärvas. Principen innebär att en delägare inte får mer för sin aktie än vad han eller hon ursprungligen betalade oavsett företagets förmögenhetsförhållanden vid förvärvet och vid försäljningen. En delägare får i stället finansiera hela verksamheten under sin innehavstid.

Det kan diskuteras hur de ”nakna aktierna” ska behandlas skattemässigt. Det aktualiserar frågor om förfoganderättsinskränkningar och värdering. Värderingen innefattar bl.a. frågan om hur rätten till framtida utdelning ska beaktas. Det fordrar ingående överväganden angående tillämplig värderingsmetod. Utredningen har ansett att de nu berörda frågorna inte bör behandlas inom ramen för 3:12-systemet.

4 FÖRENKLINGSREGELN

Förenklingsregeln infördes 2006. Från början gällde att ett schablonbelopp på ett och ett halvt inkomstbasbelopp alltid skulle kunna hänföras till kapitalbeskattad inkomst. Nivån på schablonbeloppet har härefter stegvis höjts till i dag gällande 2,75 inkomstbasbelopp.

Förenklingsregeln används av en klar majoritet av ägarna till fåmansföretagen och fyller en funktion för företagare som har litet kapital och ett fåtal anställda. De ska kunna få tillgodoräkna sig ett förhållandevis stort gränsbelopp utan att behöva tillämpa komplicerade regler. Detta får anses särskilt viktigt i ett uppbyggnadsskede. I det skedet finns ofta inte förutsättningar för att tillämpa löneunderlagsregeln. Förenklingsregeln bör då kompensera för den risk det innebär att investera i ett mindre fåmansföretag.

Till bilden hör emellertid också att höjningarna av schablonbeloppet har medfört en kraftig ökning av gränsbeloppen som genereras av förenklingsregeln, från 9,8 miljarder 2006 till 33,9 miljarder 2014. Det har även skett en ökning av utdelningar till andelsägare från fåmansföretag utan anställda från 1,2 miljarder kr 2004 till 9,6 miljarder kr 2013. I sådana företag tillämpar andelsägarna regelmässigt förenklingsregeln.

Vidare har det blivit både enklare och billigare att bilda bolag. Bland annat har kravet på aktiekapital sänkts från 100 000 kr till 50 000 kr. Ett nybildat fåmansföretag med ett aktiekapital på 50 000 kr kan från start erhålla ett gränsbelopp som är mer än tre gånger aktiekapitalet att ta ut som lågt beskattad utdelning eller spara det för att dela ut senare.

Förenklingsregeln används också av företagare som redovisar relativt höga förvärvsinkomster. Av utredningens beräkningar framgår att i nästan 46 000 av de fall då andelsägaren uppbar utdelning och tillämpade förenklingsregeln hade denne en fastställd förvärvsinkomst över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster över brytpunkten gör att det i dessa fall finns risk för att inkomstomvandling skett. Den sammanlagda utdelningen i denna kategori uppgick till cirka 11,8 miljarder kr, varav cirka 8,8 miljarder kr låg inom gränsbeloppet och beskattades med 20 procent.8

Nivån på schablonbeloppet har undergrävt 3:12-reglernas preventiva funktion och legitimitet. Utredningen har övervägt att föreslå ett takbelopp vid tillämpning av förenklingsregeln som innebär att årets gränsbelopp för en andelsägare inte får beräknas till högre belopp än vad som motsvarar dennes omkostnadsbelopp. Det skulle dock medföra att förenklingsaspekten av regeln till stor del går förlorad. Takets faktiska effekt på att minska utrymmet för inkomstomvandling torde också vara begränsat. Utredningen har därför stannat för att inte föreslå att ett tak för schablonbeloppet införs.

I stället bör schablonbeloppet sättas ner med ett inkomstbasbelopp till 1,75 inkomstbasbelopp. Det är en nivå som minskar utrymmet för inkomstomvandling och som skapar bättre legitimitet för regeln samtidigt som nivån fortfarande är så pass hög att den kan fylla en funktion i företag med litet kapital och få anställda.

Ägare till ett fåmansföretag kan genom olika transaktioner placera vinstmedel som upparbetats i verksamhetsföretaget i ett annat bolag. Andelarna i ett sådant kapitalförvaltande bolag är fortsatt kvalificerade på grund av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL även om ingen aktiv verksamhet bedrivs i bolaget. Förenklingsregeln kan i sådana fall tillämpas för att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme.

Redan i dag gäller att en andelsägare bara får tillämpa förenklingsregeln i ett av flera bolag. Utredningen anser att det finns skäl att ta ett ytterligare steg och inte tillåta att huvudregeln används i ett av andelsägarens företag och förenklingsregeln i ett annat. I praktiken innebär det att huvudregeln, med ett fåtal undantag, kommer att användas i alla av andelsägarens företag. På så sätt upphör möjligheterna för en företagare att utnyttja förenklingsregeln i ett bolag, som bedriver kapitalförvaltning, samtidigt som denne bedriver verksamhet i annat bolag.

5 SKATTEUTTAGET

År 2006 slopades de s.k. lättnadsreglerna som hade gällt sedan 1997 och som innebar att en viss mindre del av en utdelning på onoterade andelar var skattefri. I stället sänktes skatteuttaget till 20 procent för kvalificerade andelar upp till ett belopp som motsvarade gränsbeloppet och till 25 procent för onoterade andelar som inte var kvalificerade.

Ett skäl för en generellt sett lägre skattesats för onoterade andelar är att de inte är likvida på samma sätt som noterade aktier. Ett argument för att ha lägre skattesats för andelar i fåmansföretag skulle kunna vara att kompensera för den högre risk som det innebär att investera i vissa fåmansföretag jämfört med andra. En högre risk beaktas dock vid beräkningen av gränsbeloppet och bör inte också kompenseras genom en lägre skattesats.

När 3:12-reglerna infördes var skillnaden mellan den högsta skattesatsen på arbetsinkomster och kapitalinkomster drygt 20 procentenheter. Arbetsinkomster beskattades med drygt 50 procent och utdelning med 30 procent. I dag är skillnaden 40 procentenheter.9 Till bilden hör också att bolagsskattesatsen sänkts från 30 till 22 procent. Visserligen har också socialavgifterna sänkts, men samtidigt har skatteinslaget i avgifterna ökat genom att en del av de förmånsgrundande avgifterna ersatts av en ren skatt i form av allmän löneavgift.

Sammantaget innebär dessa förändringar ett kraftigt ökat gap mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. En höjning av skattesatsen på utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar skulle i viss mån reducera gapet. Enligt utredningen utgör detta ett tungt vägande skäl för en höjning av skattesatsen.

Vidare skulle olika former av skatteplanering med utnyttjande av den lägre skattesatsen upphöra om samma skattenivå införs för såväl kvalificerade andelar som andra onoterade andelar.

Utredningen gör bedömningen att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet bör beskattas med 25 procent. Skatteuttaget blir därmed detsamma som för övriga onoterade andelar. Bolagsskatten och skatten på en kapitalinkomstbeskattad utdelning medför sammantaget ett skatteuttag på 41,5 procent i stället för 37,6 i dag. När skattesatsen 2006 bestämdes till 20 procent var det sammanlagda skatteuttaget 42,4 procent.

Skattesatsen över takbeloppen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar är 30 procent. Bestämmelserna om takbelopp syftar liksom bestämmelserna om gränsbelopp till att på ett schablonmässigt sätt avgöra hur stor del av en kapitalinkomst som egentligen är arbetsinkomst. När uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst väl är gjord bör därför de olika delar som behandlas som kapitalinkomst beskattas med samma skattesats. Det medför att regelverket blir enhetligare, vilket i sin tur ökar legitimiteten. Skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet bör således sänkas från 30 procent till 25 procent.

6 ÄGARSKIFTEN MELLAN NÄRSTÅENDE

När en delägare i ett verksamhetsdrivande fåmansföretag ska sälja andelar i företag är det inte ovanligt att andelarna först överlåts till ett för ändamålet särskilt bildat bolag, ett s.k. trädabolag. Priset sätts till en sådan nivå att överlåtelsen inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter trädabolaget andelarna i verksamhetsföretaget till en fysisk person eller till ett annat företag. Den tidigare ägaren till det verksamhetsdrivande fåmansföretaget har efter de här transaktionerna i stället blivit ägare till trädabolaget, vars kapital huvudsakligen utgörs av köpeskillingen från överlåtelsen av verksamhetsföretaget.

Verksamheten kan redan tidigare vara organiserad med ett direktägt holdingbolag som i sin tur äger verksamhetsföretaget. I ett sådant fall kommer holdingbolaget att fungera som trädabolag efter överlåtelsen av verksamhetsföretaget.

Under förutsättning att det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet direkt eller indirekt kommer att ägas av fysiska personer som inte är närstående till den tidigare ägaren löper karenstiden för andelarna i trädabolaget ut fem år efter det att den tidigare ägarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upphört. Andelarna i trädabolaget är då inte längre kvalificerade. Ägaren kan därmed ta ut utdelning från bolaget som beskattas enligt reglerna för onoterade andelar. Om ägaren i stället skulle sälja bolaget beskattas kapitalvinsten på samma sätt.

Om det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet i stället kommer att ägas direkt eller indirekt av någon inom närståendekretsen som dessutom är aktiv i företaget, exempelvis den tidigare ägarens barn, kommer andelarna i trädabolaget att förbli kvalificerade även när mer än fem år har gått sedan den tidigare ägarens aktivitet i verksamhetsföretaget upphörde. Det hänger samman med att även närståendes aktivitet i ett annat fåmansföretag som bedriver ”samma eller likartad verksamhet” ska beaktas vid bedömningen av om andelarna i trädabolaget är kvalificerade eller okvalificerade (57 kap. 4 § första stycket 1 IL).

Trädabolaget anses genom förvaltning av kapital som härrör från verksamheten i verksamhetsföretaget bedriva samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Så länge någon närstående är aktiv i verksamhetsföretaget kommer karenstiden för andelarna i trädabolaget inte att börja löpa. Utdelning och kapitalvinst på andelarna kommer därför att beskattas enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL.

För att inte en överlåtelse till en förvärvare som är närstående ska missgynnas jämfört med att överlåta andelarna till en extern part föreslår utredningen att en särskild undantagsbestämmelse införs som innebär att en andel i fåmansföretaget, dvs. trädabolaget, inte ska vara kvalificerad enbart på grund av att en närstående varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget.

Vid utformningen av reglerna har syftet varit att undantagsbestämmelsen ska kunna omfatta olika situationer som aktualiseras vid ett ägarskifte. Samtidigt får inte bestämmelsen öppna för skatteundandragande. För att tillgodose båda dessa aspekter har reglerna blivit förhållandevis komplicerade. Här återges bara huvuddragen.10

Bestämmelsen ska omfatta de grundläggande momenten i ett ägarskifte i ett fåmansföretag mellan närstående, nämligen att en överlåtelse skett av ägandet och att aktiviteten i företaget tagits över av den närstående. Vanligtvis är det andelarna i ett företag som överlåts, men bestämmelsen omfattar även överlåtelse av en rörelse eller en verksamhetgren.

Kravet på överlåtelse innebär att andelsägaren i trädabolaget efter överlåtelsen inte får ha något ägarinflytande i verksamhetsföretaget.

När det gäller aktivitetsövergången ska andelsägaren under minst fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget.

En överlåtelse av andelarna behöver inte avse just det företag där den närstående senare är verksam. En situation kan exempelvis vara att den närstående redan är aktiv i det företag som förvärvar verksamhetsföretaget från andelsägarens trädabolag och att det företaget sedan fusioneras med det förvärvande företaget.

Det är inte ovanligt att den närstående som ska ta över verksamheten är aktiv i företaget sida vid sida med ägaren i den äldre generationen en tid före överlåtelsen. Det kan också förekomma att någon närstående i den yngre generationen tar över ledningsfunktioner inom företaget trots att andelarna i företaget överlåts till honom eller henne först senare. Det kan till exempel inträffa om ett ägarskifte föranleds av sjukdom hos ägaren. Även ett sådant fall bör kunna omfattas av undantagsbestämmelsen.

De vinster som upparbetas då förvärvaren är verksam i företaget innan överlåtelsen kan innefatta värdet av dennes arbete. För att helt undvika den inkomstomvandling som kan ske då aktivitetsövergången sker först och ägandeövergången senare, skulle det visserligen vara möjligt att utforma undantagsbestämmelsen så att den endast fick tillämpas om aktivitets- och ägandeövergången sker under samma beskattningsår. Det riskerar emellertid att utesluta en del av de nämnda fallen av ägarskiften som beror på sjukdom eller annan nedsatt arbetsförmåga hos en aktiv ägare i den äldre generationen. Utredningen anser därför att det inte är lämplig lösning. Det tidigare nämnda kravet att överlåtaren ska ha varit verksam i betydande omfattning under fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen är ett tillräckligt krav. Det innebär att det kan bli fråga om en begränsad inkomstomvandling just i samband med ett ägarskifte, inte en kontinuerlig eller upprepad inkomstomvandling.

I ett särskilt yttrande anser dock Skatteverket att undantaget ger större möjlighet för förvärvaren av verksamheten att genom överlåtaren få ut förvärvsinkomst som lägre beskattad kapitalinkomst. Skatteverket illustrerar det med följande exempel.11

En förälder bedriver en verksamhet i det av honom helägda X AB. Han avser att inom en snar framtid avyttra verksamheten. Hans dotter, som är konsult, ska ”sätta sig på bolag”. I stället för att bilda ett nytt företag så startar hon konsultverksamheten i X AB. Dottern tar inte ut full lön utan sparar en stor del av erhållna arvoden i företaget. När föräldern tre år senare ska avyttra sin del av verksamheten i X AB så överlåts konsultverksamheten till ett av dottern nybildat företag, Y AB. X AB avyttrar den del av verksamheten som bedrivits av föräldern till extern förvärvare. Efter överlåtelserna så bedriver X AB och Y AB samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Förälderns aktier omfattas dock av det föreslagna undantaget varför de efter det att den femåriga karenstiden löpt ut är okvalificerade. Föräldern tar då ut de i konsultverksamheten upparbetade vinstmedlen genom utdelning som beskattas i inkomstslaget kapital. Dottern tillgodoförs vinstmedlen genom gåva från föräldern.

Förutom att upplägget fordrar en betydande framförhållning där många oförutsedda händelser kan inträffa under det pågående händelseförloppet, kan invändningar riktas mot den rättsliga slutsatsen. Den verkliga innebörden av överlåtelsen från föräldern till dottern har knappast karaktär av gåva. Snarare har dottern låtit föräldern förvalta vinstmedlen för hennes räkning under den aktuella perioden. Det kan givetvis vara förenat med utrednings- och kontrollsvårigheter att beskatta parterna enligt transaktionskedjans verkliga innebörd. Seriösa rådgivare skulle dock sannolikt avråda från denna typ av transaktioner.

Mer problematiskt är enligt utredningens bedömning att undantagsregeln skulle kunna öppna för att inkomster som intjänats efter ägarskiftet förs över till trädabolaget och på så sätt blir föremål för enbart kapitalinkomstbeskattning. En sådan överföring kan t.ex. ske genom överenskommelser om tilläggsköpeskilling eller ersättning för utnyttjande av immateriella tillgångar. I båda dessa fall har värdena upparbetats före överlåtelsen men ersättningen betalas till överlåtaren av inkomster som förvärvas efter överlåtelsen.

Lagtekniskt är det svårt att utforma ett villkor som fångar upp de olika överenskommelser som kan ingås på annat sätt än genom att i undantagsbestämmelsen ange att det inte ska föreligga särskilda skäl för att andelarna ska vara kvalificerade. För att öka träffsäkerheten av ett sådant villkor har det dessutom angetts att de särskilda skälen ska hänföra sig till förhållanden eller transaktioner mellan trädabolaget och verksamhetsföretaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan.

Slutligen kan nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen i flera avgöranden har ansett att skatteflyktslagen varit tillämplig när skattskyldiga genom olika förfaranden utnyttjat att bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § första stycket IL inte omfattar det fall då andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren indirekt äger andelar.12

Utredningen föreslår därför att ett tillägg görs i lagtexten som omfattar även detta fall. Ett undantag från tillämpningen kan göras vid ägarskiften mellan närstående, men det förutsätter att villkoren i den föreslagna undantagsbestämmelsen är uppfyllda.

Christer Silfverberg har varit särskild utredare i Utredningen om översyn av 3:12-reglerna.