Högsta förvaltningsdomstolen har i två avgöranden under hösten 2015 slagit fast att förmåner avseende s.k. personaloptioner som intjänats för arbete innan begränsat skattskyldiga flyttat till Sverige kan vara skattefria i Sverige enligt sexmånaders- respektive ettårsregeln. Domarna bör få långtgående effekter såväl framåt som bakåt i tiden eftersom Skatteverket tidigare varit av uppfattningen att obegränsat skattskyldiga i Sverige skulle beskattas fullt ut för förmånen i Sverige och att skattefrihet enligt sexmånaders- respektive ettårsregeln inte var tillämplig, då en skattskyldig inte varit obegränsat skattskyldig under kvalifikationstiden. Det finns skäl för såväl arbetsgivare som arbetstagare att se över om det finns skäl att begära omprövning av tidigare skattebeslut för att återfå felaktigt betald skatt på ersättningar och förmåner som enligt avgörandena felaktigt beskattats i Sverige.
1 INLEDNING
I dagens globala samhälle har antalet utsändningar ökat hos företag som är verksamma i flera länder. Tidigare skickades personal ut i mindre omfattning och anställningarna varade i regel under en längre period. I dag visar trenden snarare att arbetsgivare utsänder personal i allt större utsträckning för mer tidsbegränsade projekt. De vanligast förekommande utsändningarna till Sverige i dag sker från Indien och avser i de flesta fallen datakonsulter. Sverige har under en tid haft behov av fler datakonsulter och det finns även andra faktorer som uppmuntrar till utsändningar. Kompetensutveckling av personal eller incitament för att locka eller behålla personal är andra exempel på varför utsändningar förekommer.
Ökningen medför även spörsmål ur ett skatterättsligt perspektiv när flera stater berörs av att individer kontinuerligt förflyttar sig mellan olika länder. Samtidigt som stater är angelägna om att erhålla skatt som de anser är hänförlig till sin stat måste hänsyn även tas till skatteavtal och EU-rätten. En sådan fråga är beskattning av incitamentsprogram i samband med utsändningar. Under hösten 2015 avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”) två mål rörande tillämpning av den så kallade ettårsregeln i 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (”IL”) på förmåner i form av personaloptioner och tilldelning av aktier där förmånerna tjänats in genom arbete utomlands. Domarna får stor betydelse för beskattningen av anställda i utlandet som under en period tjänstgör i Sverige.
I det följande redogörs omständigheterna i domarna genom en beskrivning av bakgrunden till fallen följt av bedömning från Skatterättsnämnden (”SRN”) och HFD. Avseende HFDs bedömning redogör vi för HFDs resonemang enligt den interna rätten, skatteavtal samt EU-rätt. Vår syn på domarnas betydelse för framtida rättstillämpningen utvecklas under avsnitten Rättsliga kommentarer och Praktiska effekter. Vi sammanfattar sedan kortfattat de viktigaste aspekterna av rättsfallen och dess följder i avsnittet Avslutande kommentarer.
2 BAKGRUND
Två medborgare i Frankrike deltog i sin arbetsgivares personaloptions- och aktieprogram där rätten till förmånerna intjänats under ett antal års tid. Sedan oktober 2011 arbetar den ena individen i Sverige och är obegränsat skattskyldig här. Dessförinnan var han under drygt åtta år bosatt i Japan och arbetade i koncernens dotterbolag där.1 Den andra individen arbetade i Frankrike innan hon började sitt arbete i Sverige. Under incitamentprogrammens intjänandeperiod var individerna begränsat skattskyldiga i Sverige. Därefter utsändes de av sin arbetsgivare till Sverige och blev obegränsat skattskyldiga här. Följden blev att när personaloptionerna utnyttjades och de tilldelades aktier i aktieprogrammet ansågs inkomsten som skattepliktig i Sverige. Individerna begärde att inkomsten skulle undantas från beskattning med stöd av sexmånadersregeln eller ettårsregeln2 (se beskrivning av reglerna nedan).
Genom ansökan om förhandsbesked hos SRN önskade individerna få klarlagt om de, för det fall de utnyttjar personaloptionerna under tid då de är obegränsat skattskyldiga i Sverige, skulle beskattas här även för de delar av förmånen som tjänats in genom arbete i annat land. Den första ansökan avsåg arbete i Frankrike och den andra ansökan gällde arbete utfört i Japan. Frågeställningen och HFDs motivering var i princip densamma förutom att individen i målet avseende arbete utfört i Japan ställde frågan om EU-rätten hindrar beskattning gentemot tredje land.3 Därför har vi fortsättningsvis valt att enbart referera till ”Japan-målet” eftersom det målet omfattar alla frågor som aktualiseras i Frankrike-målet.
Som grund för att undanta inkomsten åberopade den ena individen i första hand skatteavtalet mellan Japan och Sverige medan den andra hänvisade till skatteavtalet mellan Frankrike och Sverige.4 I andra hand hänvisade båda individerna till EU-rätten och rätten till fri rörlighet för personer enligt artikel 45 i EUF-fördraget.
Skatteverkets inställning var att undantagsregeln bara kunde tillämpas på personer som varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under den så kallade kvalifikationstiden om sex månader respektive ett år. Som framgått hade personerna ingen anknytning till Sverige under kvalifikationstiden och skulle därför enligt Skatteverket ta upp inkomsten till beskattning och sedan i Sverige begära avräkning för den utländska skatten. Vidare ansåg Skatteverket att bedömningen inte förändras oavsett om skatteavtalet med Frankrike eller Japan eller EU-rätten tillämpas.
HFD:s dom den 4 november 2015, Mål nr 1483-15, s. 2.
Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat 2015-02-23 (dnr 38-14/D).
HFD:s dom den 4 november 2015, Mål nr 1483-15, s. 3.
HFD:s dom den 4 november 2015, Mål nr 1480-15, s. 2 f.
3 SKATTERÄTTSNÄMNDEN
SRN slog fast att individerna ska beskattas för förmånerna i Sverige enligt intern rätt och att beskattning inte hindras av skatteavtalen. Däremot ansåg SRN att rätten till fri rörlighet för personer enligt artikel 45 i EUF-fördraget hindrar en svensk beskattning av de förmåner som intjänats i andra länder eftersom det innebar en dold diskriminering i strid med EU-rätten.5
Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat 2015-02-23 (dnr 38-14/D) samt (dnr 42-14/D).
4 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN
4.1 Inledning
Skatterättsnämndens avgörande överklagades till HFD av Skatteverket som ifrågasatte om artikel 45 i EUF-fördraget är tillämplig då individen under den aktuella intjänandeperioden arbetade i tredje land. Dessutom ifrågasatte Skatteverket om en begränsat skattskyldig kan anses vara i jämförbar situation med en obegränsat skattskyldig vid tillämpning av sexmånaders- eller ettårsregeln.
Individerna bestred bifall av överklagandet då de ansåg att artikel 45 är tillämplig för EU-medborgare oavsett i vilket land inkomsten är intjänad samt på den grunden att deras situation är jämförbar med en obegränsat skattskyldig.6
HFD prövade frågan på de tre grunderna intern rätt, skatteavtal samt på EUF-fördraget.
Mål nr 1483-15, s. 3.
4.2 Intern rätt
Den som är obegränsat skattskyldig är enligt 3 kap. 8 § IL skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt de så kallade sexmånaders- och ettårsreglerna i 9 § gäller dock att en obegränsat skattskyldig som har anställning som innebär att han vistas utomlands, under vissa förutsättningar inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning.7
Enligt sexmånadersregeln kan en person som har anställning som medför att personen vistas i utlandet i mer än sex månader vara berättigad att undanta inkomsten från beskattning i Sverige (oavsett om arbetet utförs i flera länder). Avgörande är att personen både betalar skatt i arbetslandet och beskattas enligt landets lagstiftning och de skatteavtal som gäller.8 Inkomsten kan även undantas från beskattning i Sverige med stöd av ettårsregeln och i detta fall måste personen ha arbetat minst ett år utomlands i samma land.9 Det gäller även om inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis eller annat avtal än skatteavtal.
Sexmånaders- och ettårsregeln kan endast tillämpas av personer som är obegränsat skattskyldiga vid beskattningstidpunkten. En fråga som inte tidigare varit klarlagd är om det krävs att individen varit obegränsat skattskyldig under hela kvalifikationstiden för att reglerna ska kunna tillämpas. Skatteverket har tidigare i ett ställningstagande klargjort sin syn att så är fallet.10
HFD konstaterade i domen att det krävs att en obegränsat skattskyldig person ”har” en anställning som innebär att han eller hon vistas utomlands för att sexmånadersregeln ska vara tillämplig. Med stöd av detta fastslog HFD att inkomstskattelagen kräver att personen är obegränsat skattskyldig under hela kvalifikationstiden.
Mål nr 1483-15, s. 3.
Ska du betala skatt i Sverige när du arbetar utomlands? SKV 339, utgåva 16, 2015, s. 2.
Ska du betala skatt i Sverige när du arbetar utomlands? SKV 339, utgåva 16, 2015, s. 3.
Dnr 131 644328-05/111 per den 29 november 2005.
4.3 Skatteavtal
Enligt artikel 15 i skatteavtalet mellan Sverige och Japan beskattas lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. HFD gjorde bedömningen att personaloptioner och andra förmåner omfattas av artikeln.11
En fråga som tidigare diskuterats är om det faktum att individen under intjänandet arbetat och har haft hemvist i en annan stat än hemviststaten vid beskattningstidpunkten, innebär att inkomsten ska undantas från beskattning i hemviststaten vid beskattningstidpunkten,12 så kallad historisk hemvist.
I domen slog HFD fast att eftersom Sverige är hemviststat när beskattningstidpunkten för förmånen inträder enligt svensk rätt har Sverige rätt att beskatta förmånen enligt artikel 15. Sverige ska dock enligt artikel 22 i skatteavtalet mellan Sverige och Japan från den svenska skatten avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i det andra landet till den del förmånerna intjänats genom arbete som utförts där. Den historiska hemvisten påverkas därmed inte och Sverige kan fullt ut beskatta inkomst intjänad från annat land enligt skatteavtalet då individen har hemvist i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet vid beskattningstidpunkten.13
Mål nr 1483-15, s. 4 f.
Se Paulin, Kan Sverige beskatta retroaktiva tjänsteinkomster efter inflyttning till Sverige?, InfoTorg, 2012-03-21.
Mål nr 1483-15, s. 5.
4.4 EUF-fördraget
HFD konstaterade att enligt artikel 45 i EUF-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
Därutöver fastslog HFD även att den omständigheten att en EU-medborgare vistas utanför EU inte hindrar att de har rätt att åberopa rätten till fri rörlighet i artikel 45 i EUF-fördraget.
Vidare förklarade HFD att artikel 45 inte endast förbjuder öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även dold diskriminering som leder till samma resultat, till exempel när en skatteregel missgynnar bosatta i andra EU-länder jämfört med de som är bosatta i lagstiftningslandet.
Allmänt krävs för att en skillnad i behandling ska komma i konflikt med artikel 45 att det rör sig om två jämförbara situationer som behandlas olika. Den s.k. Schumackerdoktrinen innebär att som utgångspunkt kan olika regler tillämpas på de som är obegränsat skattskyldiga i ett EU-land jämfört med de som är begränsat skattskyldiga i landet.14 Det ställs emellertid krav på att reglerna inte får utgöra en grund för godtycklig negativ särbehandling av de som är begränsat skattskyldiga. I praktiken har tillämpningen av Schumackerdoktrinen i princip endast inneburit att det är hemvistlandet som i första hand har skyldighet att säkerställa att en skattskyldig kan göra så kallade personliga avdrag (dvs. avdrag som inte är knutna till viss inkomst). Denna skyldighet kan dock överföras till arbetsstaten om inkomsterna uteslutande eller så gott som uteslutande kommer från arbetsstaten eftersom hemviststaten då inte har möjlighet att tillgodose behovet av personliga avdrag.
HFD kom i domen fram till att en medborgare i ett annat EU-land som arbetat utanför Sverige är i en situation som är jämförbar med den som gäller för en person som är bosatt i Sverige och som under en period tar en anställning utomlands och sedan återvänder hit. En sådan person fortsätter ofta att vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandstjänstgöringen.
För en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige kan inkomsten från personaloptioner undantas från beskattning med stöd av sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Motsvarande situation för en person som under intjänandet inte varit obegränsat skattskyldig i Sverige skulle innebära ett hela förmånen beskattas i Sverige och att det finns möjlighet till avräkning för utländsk skatt. Eftersom två objektivt jämförbara situationer behandlas olika till nackdel för medborgare i andra EU-länder fann HFD att det förelåg en dold diskriminering som inte är tillåten. Därför ska sexmånaders- och ettårsregeln gälla även för medborgare i andra EU-länder som flyttar till Sverige utan krav på obegränsad skattskyldighet under hela kvalifikationstiden. Av det anförda följer att en beskattning av de aktuella förmånerna innebär en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. HFD ansåg att det inte förelåg någon grund att rättsfärdiga särbehandlingen.
HFD gjorde därmed tydligt att kvalifikationskraven gäller även för EU-medborgare, det vill säga om individen kan visa att en obegränsat skattskyldig skulle ha undantagits beskattning i samma situation ska även utländsk medborgares inkomst undantas.
EU-skatterätt av Ståhl m.fl. Upplaga 3, Uppsala, 2011.
5 RÄTTSLIGA KOMMENTARER TILL DOMEN
Det kan noteras att avgörandet endast direkt kan tillämpas på medborgare i andra EU-länder som flyttar till Sverige. Dock kvarstår ett antal viktiga EU-skatterättsliga frågor avseende tillämpningen av sexmånaders- och ettårsregeln i förhållande till EU-rätten även efter HFD:s avgöranden.
En fråga som uppstår är till exempel vad som gäller om en svensk medborgare under en längre tid arbetar i tredjeland och under denna tid är begränsat skattskyldig i Sverige. När individen flyttar tillbaka till Sverige riskerar hon eller han att bli beskattad för eventuella inkomster som intjänats i tredjeland. Enligt EU-praxis har normalt inte diskriminering av egna landets medborgare hindrats av EU-rätten. Grunden för detta har varit att det krävs att någon av rättigheterna i EUF-fördraget utnyttjats för att EUF-fördraget ska kunna åberopas. Frågan är dock om artikel 20 i EUF-fördraget som fastslår att EU-medborgare har rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom EU-staternas territorier utvidgat rätten så att även en svensk medborgare som flyttar tillbaka från tredjeland kan åberopa rättigheterna i fördraget.
Ytterligare frågor som vi ser kommer behöva besvaras ur ett EU-perspektiv är den begränsning av rörligheten inom EU som reglerna om kravet på vistelsetid innebär. Till exempel skulle en svensk medborgare som bor och arbetar i Storbritannien och som till viss del får skattefrihet enligt ettårsregeln kunna avhållas från att flytta till något annat EU-land eftersom individen då får en höjd skatt i Sverige. Tillämpningen av artikel 45 har alltmer liknat ett restriktionsförbud där skatteregler inte är tillåtna om dem faktiskt eller potentiellt hindrar rörligheten inom EU på så vis att till exempel bestämmelsen negativt särbehandlar utländska medborgare och kan få dessa att avhålla sig från att flytta inom EU. Ettårsregeln innebär i detta avseende en restriktion av rörligheten inom EU. Frågan om detta strider mot EU-rätten har inte prövats och det kan inte uteslutas att kravet på vistelse i ett och samma land strider mot EU-rätten.
Såväl sexmånaders- som ettårsregeln innebär ett hinder i den fria rörligheten eftersom den anställde kan avhållas från att flytta tillbaka till Sverige under sex månader respektive ett år eftersom detta i vissa fall skulle innebära en kraftigt höjd skatt. Även denna fråga skulle behöva klargöras. Ett alternativ de lege ferenda till sexmånaders- och ettårsregeln vore att införa så kallad alternativ exempt för utländska inkomster. Det skulle i princip innebära att alla inkomster för arbete i utlandet skulle undantas från svensk skatt men att progressionen i det svenska skattsystemet ändå i praktiken beaktar den utländska inkomsten.
6 PRAKTISKA EFFEKTER
Utöver att HFD:s domar skapar rättsliga följdfrågor får även likabehandlingen av begränsat och obegränsat skattskyldiga vid tillämpning av undantagsreglerna vissa praktiska effekter inklusive risken för att ettårsregeln skulle strida mot den fria rörligheten. Som tidigare berörts uppkommer oklarheter när undantagsreglerna även ska omfatta begränsat skattskyldiga, bland annat avseende Skatteverkets krav på att med bevisning kunna styrka skattebefrielse. Om sexmånaders- eller ettårsregeln åberopas måste individen kunna visa att skatt har betalats eller att personen varit skattebefriad i utlandet. Är det rimligt att ställa ett sådant krav på individer som ska arbeta i Sverige även innan de kommer hit om de ska kunna tillämpa undantagsreglerna? Om svaret blir nekande, finns det i så fall risk att Skatteverket missgynnar obegränsat skattskyldiga genom en lättnad på bevisningen som enbart gäller begränsat skattskyldiga?
En annan intressant aspekt avser bolagens möjlighet att kräva skadestånd för inkomstbortfall på grund av utsändning av utländsk personal till Sverige innan frågan om beskattning av utländska personaloptioner i Sverige avgjordes. När en anställd utsänds till ett annat land på uppdrag av sin arbetsgivare är personen i de flesta fall s.k. ”tax equalized”, det vill säga den anställde får en skattekompensation från sin arbetsgivare. Överenskommelsen innebär att den anställde inte ska gynnas eller missgynnas ekonomiskt av att arbete utförs i annat land än hemlandet. I de fall då ett företag utsänt utländsk personal som varit tax equalized till Sverige har bolaget blivit tvunget att stå för mellanskillnaden av skatt för inkomster som den utsände erhållit i Sverige och som intjänades i utlandet. Den skattemässiga effekt som uppstått hade kunnat undvikas om bolaget känt till att EU-medborgare som varit begränsat skattskyldiga när den utländska inkomsten intjänades hade kunnat undanta inkomsten från beskattning här.
Frågan om bolag kan söka skadestånd hos staten för de fall där bolaget i samband med en utsändning har stått för skattekompensationen skulle också kunna bli aktuell mot bakgrund av utgången i målet Stockholm Lindöpark. Bolaget Lindöpark stämde staten för att ha lidit skada till följd av att bolagets verksamhet inte varit skattepliktig under åren 1994–1997 och därför inte kunnat utöva den avdragsrätt som följer med mervärdesskatteskyldighet.15 Är det orimligt att anta att bolag i ovan nämnda situation med stöd av Lindöpark-domen kan kräva skadestånd? Ska detta i så fall gå via justitiekanslern eller är det upp till Skatteverket själva att initiera omprövning för det fall utsändningen inträffade för mer än sex år sedan?
Skatteverket får på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den som beslutet gäller enligt 66 kap. 19 § SFL utan några tidsbegränsningar. Däremot är Skatteverket inte skyldigt att ompröva beslut för perioder där det inte längre finns några handlingar. Deklarationer och handlingar ska gallras efter sju år enligt 20 kap. 2 § SFF.16 Om Skatteverket på egen hand kommer att pröva liknande fall som nuvarande är ännu oklart och återstår att se. En annan oklarhet berör en rättsfallskommentar avseende dessa domar som Skatteverket har publicerat där det anges att de förutsättningar för tillämpning av ettårsregeln som anges i 3 kap. 9 § andra stycket IL måste vara uppfyllda även för en begränsat skattskyldig person för att i domen angivna förmåner intjänade i utlandet ska kunna omfattas.17
Skatteverket har publicerat ett ställningstagande per den 30 maj 2016 där Skatteverket klargör sin inställning att det under vissa förutsättningar inte krävs att den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig under anställningen och vistelsen utomlands för att skattefrihet enligt sexmånadersregeln ska tillämpas. I det för ställningstagandet aktuella fallet hade en brittisk medborgare som tidigare varit bosatt i Sverige flyttat ut och bedömts begränsat skattskyldig i Sverige. När han senare återvände till Sverige hade han därför inte varit obegränsat skattskyldig under sex månader, vilket tidigare enligt Skatteverket varit en förutsättning för att kunna tillämpa sexmånadersregeln. Enligt ställningstagandet är det Skatteverkets uppfattning att de aktuella domarna visar att en beskattning i Sverige av tjänsteinkomster som tjänats in vid arbete i Storbritannien och beskattats där skulle innebära en sådan negativ särbehandling som står i strid med artikel 45 i EUF-fördraget. Därför kunde sexmånadersregeln enligt Skatteverket tillämpas i detta fall.18 Enligt vår uppfattning bör ställningstagandet även vara relevant för tillämpning av ettårsregeln eftersom kravet på obegränsad skattskyldighet i Sverige under kvalifikationstiden är lika diskriminerande vid tillämpningen av ettårsregeln som tid tillämpning av sexmånadersregeln.
Solna TR mål T 360/9 samt förhandsavgörande i mål C-150/99 [2001] ECR I-49, Staten bedömdes skadeståndsskyldig p.g.a. bristande överensstämmelse mellan den svenska momslagen och det s.k. mervärdesskattedirektivet.
Rättslig vägledning, 2016, Omprövning till fördel, www.skatteverket.se.
2015-11-23, Dnr: 131 628090-15/111 samt Dnr: 131 628092-15/111.
2016-05-30, Dnr: 131 236917-16/111.
7 AVSLUTANDE KOMMENTAR
Trots HFD:s klargörande i frågan om skattskyldighetens betydelse vid tillämpning av sexmånaders- respektive ettårsregeln återstår ytterligare oklarheter kring beskattning i samband med utsändningar. Huruvida frågorna fortsätter vara obesvarade eller om eventuella förändringar i lag eller praxis tydliggör skatteregler vid utsändningar är något som framtiden får utvisa. Vi för vår del anser dock att domarna utgör ett exempel på betydelsen av att tidigt korrigera svenska interna regler som kan strida mot EU-rätten. Främst anser vi att svårigheterna att retroaktivt korrigera tillämpningen av skatteregler, som visat sig strida mot EU-rätten, visar på vikten av att så långt möjligt säkerställa att svenska skatteregler är EU-konforma.
Avslutningsvis kan det konstateras att med anledning av domen öppnas nu möjligheten att i vart fall sex år bakåt i tiden ompröva de fall där den skattskyldige felaktigt beskattats för en inkomst som med stöd av domen skulle ha undantagits från beskattning i Sverige. För det fall Skatteverket skulle initiera en omprövning till fördel för den skattskyldige är tidsfristen däremot på obestämd tid med stöd av 66 kap. 19 § SFL. Möjligheten kan gynna både individen och även företaget som har stått för kostnaderna i de fall där individen varit tax equalized (se beskrivning under punkt 5).
Per Stenbeck och Malin Hamnered är verksamma som skattejurister vid EY i Stockholm.