Skatterättsliga klubbens jubileumsskrift

Anmälan av Skatterättsliga klubbens jubileumsskrift av klubbens 70-årsjubileum samt reflexioner i anslutning till de elva artiklarna i skriften.

1 INLEDNING

Skatterättsliga klubben grundades den 16 april 1945. För att fira 70-årsjubileet föregående år gav klubben ut en jubileumsskrift betitlad Sveriges skatter 1945 till 2015. Innehållet är av skiftande art, från en uppställning över vad som avhandlats vid klubbens sammanträden under de förflutna åren till en djuplodande studie av skyddet mot retroaktiv skattelagstiftning i regeringsformen och europarätten.1 Fem av de elva artiklarna ägnas åt vissa större reformer och en följdfråga till en av dessa. Det är uppenbart att inte alla mer omfattande reformer under de gångna åren kunnat behandlas och urvalet framstår som välmotiverat, även om det kunde ha funnits anledning att åtminstone kortfattat nämna några ytterligare. När Gunnar Björne i första artikeln lämnar en snabbskiss över åtskilliga skattefrågor som var aktuella vid klubbens tillkomst, tangerar han en sådan större reform, nämligen förändringen av beskattningen av inkomst av jordbruksfastighet från vad som närmast kan betecknas som en kontantprincip med skattefrihet för vad som hade drag av realisationsvinst. Andra större förändringar som kunde ha varit värda ett kortfattat omnämnande är slopandet av den kommunala beskattningen av juridiska personer samt slopandet av först utbotaxeringen och sedan även utbobeskattningen. Skatteomläggningen till följd av ”den underbara natten” nämns visserligen men kunde kanske ha förtjänat ytterligare några ord.

Den första artikeln ”Skatterättsliga klubben – en historisk återblick” (av Gunnar Björne) tar upp den skatterättsliga miljön år 1945, klubbens tillkomst och tillväxt, föredrag och föredragshållare. Man blir erinrad om många kända namn på det skatterättsliga området. Dock får jag inte något svar på en fråga jag alltid undrat över, nämligen vad som var anledningen till att klubben under en mycket stor del av sin tid endast haft en enda funktionär, nämligen en sekreterare, och varken styrelse eller ordförande. Det var ju inte ens från början fråga om en mycket begränsad krets utan om 40 stiftare och redan vid första sammankomsten valdes ytterligare 33 personer in. Mina tankar har vandrat mellan att man ville undvika att väcka upp skilda åsikter om vem som borde företräda klubben och att de som kunde komma i fråga helt enkelt var för belastade med uppgifter för att ta på sig något ytterligare. I stället synes man ha valt utvägen att välja kvalificerade och handlingskraftiga sekreterare. Det är inte heller lätt att förstå den motvilja som under drygt tjugo år stängde ute representanter för näringslivet, inte genom uttryckliga regler utan genom att de inte fick föreskriven majoritet vid omröstningen om deras inval (3/4).

Artikeln kompletteras av bilagor innehållande klubbens nuvarande stadgar, klubbens samtliga sekreterare under de gångna åren samt en lista på sammanträdena under åren med angivande av ämne och föredragshållare.

2 STÖRRE REFORMER AV BESKATTNINGEN

I den andra artikeln ”Wigforss skatteomläggning 1947 – älskad, hatad, missförstådd” (av Sven-Olof Lodin) diskuteras om de olika uppfattningar som finns och funnits om denna skattereform har fog för sig. Omläggningen jämförs därvid i huvudsak med senare beskattning och framstår då inte som så fördelningspolitiskt kraftfull som den uppfattades då och ibland även senare. Samtiden kunde ju dock göra jämförelser endast med tidigare förhållanden och uttalandena om en fördelningspolitisk inriktning kunde uppfattas som ett löfte (eller hot) om längre gående fördelningspolitik framöver. Även om jag inte hade någon kunskap om skatter vid den tiden, har jag – kanske i viss mån just som uppvuxen på en gård – förstått hur kvarlåtenskapsskatten uppfattades som närmast konfiskatorisk och helt i strid med en naturlig vilja hos föräldrar att lämna över resultatet av sina ansträngningar (främst i form av jordbruk eller rörelse) till kommande generationer.2

Den tredje artikeln ”1970 års skattereform och dess följder” (av Gunnar Björne och Sven-Olof Lodin) behandlar främst utformningen av de fördelningspolitiska ambitionerna i reformen och de svårigheter detta medförde under de följande åren, särskilt i kombination med den höga (i jämförelse med i dag skyhöga) inflation som då rådde. De påpekar – såvitt jag förstår med all rätt – att skatteskalorna torde ha bestämts med utgångspunkt i att för varje år åstadkomma vad som ansågs som önskvärda förändringar i skatteuttaget för en inkomst som varit oförändrad mellan åren och utan hänsyn till de problem som därigenom förvärrades för varje år. I sådant fall var konstruerandet av skatteskalan rent matematisk fråga. Jag har – långt senare – hört en facklig företrädare uttala sig med visst beklagande av den vid det tillfället låga inflationen med motiveringen att det på sitt sätt var enklare att få nöjda medlemmar på den tiden när de fick nominellt höjd inkomst och en skattesänkning även om det inte innebar höjd reallön. På ett sätt kan behovet av årliga justeringar ha kommit lägligt för finansdepartementet. Vid denna tid arbetade 1972 års skatteberedning som tillkommit mot Gunnar Strängs vilja genom att vänsterpartiet röstat med de borgerliga. Kommittén fick i uppdrag att utarbeta ett par av de årliga justeringar som blev nödvändiga och fick i övrigt syssla med faktisk sambeskattning och extra avdrag för nedsatt skatteförmåga och fick därför inte möjlighet att arbeta mycket med större frågor angående skattesystemet. I kommittén slutbetänkande (SOU 1977:91) tar de socialdemokratiska ledamöterna samt ledamoten Anna Hedborg, LO, och experten Carl Johan Åberg, tidigare planeringschef i finansdepartementet i en reservation upp det s.k. utbytesproblemet (svårigheten för även en genomsnittlig inkomsttagare att vid oförändrade skatteskalor och en hög inflation få ett tillfredsställande utbyte av i första hand de avtalsenliga löneökningarna). De uttalar att erfarenheterna pekar på att man väl kan bemästra utbytesproblemet genom återkommande skatteomläggningar av den typ som genomfördes under åren 1973–1976 och anser att problemet även i framtiden bör lösas på detta sätt.

I artikeln tas också upp det förhållandet att reformen innebar en obligatorisk särbeskattning av makars arbetsinkomst vilken ersatte en tidigare frivillig ordning. Den innebar också att skillnaderna i beskattningen av ensamstående och gifta slopades. Förändringarna motiverades huvudsakligen med att en beskattning som var oberoende av kön och civilstånd var naturlig i det dåtida samhället samt att den rådande ordningen grundade sig på äldre tiders arbetsförhållanden och gett den gifta kvinnan en beroendeställning. Man undrar om inte de ändringar som hade skett rörande familjeförhållanden hade sin betydelse. Samlevnad utan äktenskap hade blivit allt mer accepterat och jag tror att skilsmässor och särlevnad ökat i omfattning. Sambeskattningen inskränktes i förenklingssyfte allt mer men fanns i princip kvar till mitten av 1980-talet. För socialdemokraterna kan ett avskaffande ha motverkats av att frågan drevs främst från borgerligt håll, medan sannolikt frågan haft för lite tyngd för att tas upp under de borgerliga åren. I början av 1980-talet började jag inse att dagen för ett slutligt avskaffande av sambeskattningen av makars inkomst närmade sig och upprättade en stomme till en proposition som jag sedan uppdaterade vid skedda lagändringar. Den rätta tidpunkten inföll när Riksskatteverket tog upp frågan som en förenklingsåtgärd och jag fick klartecken att börja skriva en proposition. Jag lämnade ett utkast nästa morgon men förslaget kom senare att inarbetas i en proposition om inkomstskatten för 1987 och 1988 (prop. 1985/86:130).3

Den fjärde artikeln ”Århundradets skattereform” (av Stig von Bahr) ägnas åt 1990 års omvälvande reform av en stor del av skattesystemet. Med hänsyn till omfattningen av reformen har det givetvis inte varit möjligt att redovisa mer än vissa av de mest framträdande inslagen i den. Jag har inte någon egentlig erinran mot det gjorda urvalet. Möjligen kunde det ha funnits anledning att påpeka att det i sammanhanget mer än vad som tidigare varit vanligt uttalades att vissa av arbetsgivaravgifterna (inklusive egenavgifterna) inte på något sätt förtjänade beteckningen avgift utan var renodlade skatter, eftersom de inte motsvarades av en motprestation. I artikeln riktas kritik mot utbytet av schablonintäkten av villor mot en fastighetsskatt som beräknades på fastighetens värde upp till en viss gräns (och som sedan har ersatts av en kommunal fastighetsavgift). Det torde råda allmän ekonomisk enighet om att fastigheter är en lämplig skattebas. Lika klart torde vara att all beskattning av småhus är ägnad att uppröra husens ägare som genom sitt antal utgör en betydande väljarkår. Det är också mycket svårt att få ägarna att inse att de faktiskt har en avkastning av sitt innehav trots att de givetvis också har utgifter för sitt boende. En jämförelse med hyresvärdet för bostäder kan vara problematisk. Skillnaden mellan taxeringsvärdet på någorlunda likartade fastigheter i en mindre ort med ringa köptryck på fastigheter och ett gammalt fiskeläge som blivit höggradigt attraktivt för penningstarka köpare vilket drivit upp priserna på fastigheter kan vara dramatisk. Skillnaden i hyresvärde kan däremot – bl.a. med hänsyn till hyresregleringen – vara mera långt mera måttlig. De tidigare ägare som bor kvar i sina fastigheter i en ort med höga fastighetsvärden har givetvis ett långt större kapital än tidigare nedlagt i sin fastighet. De har dock inte genom detta mer kontanter för betalning av skatt, om de inte fortlöpande höjer belåningen med ökade ränteutgifter som resultat. Stig von Bahr drar också en lans för real beskattning som han utredde vid samma tid. Det finns inte något att invända mot hans resonemang om att en nominell beskattning inte ger ett tillfredsställande resultat, särskilt vid kapitalvinstbeskattning efter långa innehav. Som han konstaterar är dock det politiska intresset för en reform i det närmast obefintligt.

I femte artikeln ”Inkomstskattelagen – en av skatterättens milstolpar” (av Peter Melz) behandlas tillkomsten och utformningen av inkomstskattelagen. Jag vill gärna tillfoga att arbetet med denna var mycket stimulerande men också krävande. Det förhållandet att vi inte var inriktade på att göra materiella förändringar hindrade ju inte att vi i många fall tvingades att lägga mycket arbete på att analysera innebörden i en viss bestämmelse för att inte oavsiktligen ändra den. Beträffande terminologin kan påpekas att pronomenet ”han” fått stå kvar ensamt utan att ändras till ”han eller hon”. Skälet till detta var inte enbart att det – särskilt om ”hans eller hennes” eller ”honom eller henne” också skulle in i lagtexten – skulle tynga den oundvikligen komplicerade lagtexten. Det är ju också så att i många fall avser ”han” inte bara fysiska personer utan, förutom dödsbon, även allehanda juridiska personer, i första hand aktiebolag och föreningar. Att föra in ”han eller hon” i stället för ”han” skulle i högre utsträckning ge ett intryck av att bara fysiska personer avsågs och att föra in ”han, hon, den eller det” med böjningar faller på sin egen orimlighet.4

Den sjätte artikeln ”3:12-reglerna – 25 års förvirrande följetong” (av Sven-Olof Lodin) behandlar de mångåriga strävandena att finna en lösning på frågan om behandlingen av utdelning och kapitalvinst som reellt utgör inkomst av arbete. Trots att många kvalificerade ekonomiskt och skatterättsligt kunniga personer lagt ner mycket arbete på frågan förefaller en tillfredsställande lösning inte vara inom synhåll. Detta är kanske i och för sig inte ägnat att förvåna med hänsyn till de mångskiftande förhållanden reglerna skall tillämpas på och det arbete som kan förmodas bli nedlagt på att anpassa förhållandena för att uppnå förmånligast möjliga resultat. Jag har förr i tiden ibland, när skattereglerna vid en bokstavlig tolkning uppenbarligen gett ett orimligt och icke avsett resultat, sagt: ”Ibland hjälper inget annat än en förnuftig taxeringsnämnd”. Bortsett från att dessa nämnder inte finns mer tror jag inte att vad som närmast skulle motsvara detta, en allmän jämkningsregel, skulle vara hanterlig.

3 EUROPARÄTTSLIGA FRÅGOR

Den sjunde artikeln ”EU-rättens påverkan på det svenska skattesystemet” (av Roger Persson Österman) omfattar trots rubriken inte alls hela skattesystemet utan lämnar till nästa artikel att behandla den del som påverkats mest, nämligen mervärdesskatten, och tar inte heller upp direktiven på den direkta beskattningens område. Framställningen är i stället inriktad på den mer indirekta påverkan som bestämmelserna om fri- och rörligheterna i EU-fördraget har utövat. Till en början vill jag helt instämma i att kunskapen om EU-rätten vid tiden för Sveriges inträde i allmänhet var låg och den torde också ha varit koncentrerad till vissa smärre grupper. På grund av mitt arbete i Skattelagskommittén fr.o.m. den 1 januari 1994 där EU-rätten inte aktualiserades direkt var jag i det närmaste helt okunnig på området när jag började i Regeringsrätten den 1 maj 1997. Det fanns då ännu inte något referat i ett skattemål som avsåg EU-rätten och kunde rimligen inte ha funnits annat än i fråga om ett förhandsbesked. Som anges i artikeln synes regeringen ha varit relativt obenägen att genomföra ändringar och man kan nästan spåra samma inställning som till Europakonventionen, där det länge fanns en övertygelse om att det svenska rättssystemet uppfyllde alla krav. Det är kanske inte alldeles förvånande att Riksskatteverket visade en viss tveksamhet, kanske rent av motvilja, mot att underkänna svensk lagstiftning. En domstol skulle ju vid minsta tvekan behöva ha ett förhandsbesked från EU-domstolen som stöd och det kunde verket inte få. I artikeln görs en uppdelning på tiden 1995–2005 och tiden 2005–2015 mot bakgrund av att en viss kursändring av EU-domstolens ställningstaganden synes ha skett år 2005 i för den skattskyldige mindre förmånlig riktning. Det är ju i och för sig naturligt att artikeln använder 1995 som startår. Med hänsyn till den bild som ges av tiden 1995–2005 kunde det ha varit värdefullt för bedömningen av denna att få någon uppfattning om tiden före 1995.

I den åttonde artikeln ”Den svenska mervärdesbeskattningens utveckling” (av Eleonor Kristofferson) redogörs för utvecklingen från tiden före mervärdesskatten införande till dagens läge. I artikeln behandlas även den allmänna varuskatten och uttalas åsikten att de svårigheter som uppkom i kontrollhänseende inte skulle ha varit alls så betydande i dag på grund av den tekniska utvecklingen. Jag känner mig något tvivlande inför detta uttalande. Såvitt jag minns fanns det ett stort antal ärenden rörande elinstallatörer e.d. De inköpte varor från grossister och en del av dessa varor såldes vidare till konsumenter och andra förbrukades i deras rörelse på sådant sätt att de var att anse som konsumenter. Grossisten skulle inte ta ut varuskatt på de varor som vidareförsåldes men däremot på de varor där installatören var att anse som konsument. Jag har svårt att tänka mig någon teknisk lösning som kunde ge grossisten upplysningar om vilka/hur stor del av de varor han levererade som skulle säljas vidare respektive förbrukas hos elinstallatören. Att det kunde konstateras i efterhand vad som hänt med varorna var ju inte till någon hjälp för grossisten. Jag delar helt författarens negativa syn på den rikliga förekomsten av reduceringar och undantag vid mervärdesbeskattningen. Det är mig helt oförståeligt att Skatteverket tycks anse att det inte har uppkommit gränsdragningsproblem. Jag har minne av sådana problem från min tid på Riksskatteverket fram till utgången av år 1994 dels på flera av de områden där sänkning skedde år 1992, dels sådana som härrörde från tiden före 1990 års reform, en tid som behandlats något styvmoderligt i artikeln. Då fanns det reduceringsregler, bl.a. i byggsammanhang, innebärande att skatten för vissa arbeten skulle beräknas på 20 eller 60 % av ersättningen. Lyckligtvis fanns det en möjlighet att fördela ersättningen på de olika nivåerna efter skälig grund. När Knutpunkten i Helsingborg anlades, innefattande järnvägstunnel, färjeterminal m.m. lär beskattningen ha löst genom att några kunniga och kloka personer från olika intressenter stängdes in i ett rum med uppdraget att bli överens om hur beskattningen skulle ske. För skattskyldiga köpare var det av ringa eller ingen betydelse hur beräkningen gjordes men inte för t.ex. staten eller en kommun. Dessa reduceringsregler ledde också till ett skadeståndsärende hos Riksskatteverket, varvid sökanden anförde att beskattningsmyndigheten trots hans protester använt 60-procentsnivån på hans stubbrytning men 20-procentsnivån för hans konkurrent, vilket vållat honom skada eftersom kunderna i huvudsak var privatpersoner och därför föredrog hans konkurrent. Reduceringsreglerna var då redan slopade och Riksskatteverket behövde inte ta ställning till vilket alternativ som var rätt utan konstaterade bara att det var fel att göra skillnad mellan de båda näringsidkarna. Jag kan inte tro att lagstiftaren har lyckats undanröja gränsdragningsproblemen.

I den nionde artikeln ”Skattetillägget i stridslinjen – en studie i europeiseringen av svensk skatterätt” (av Katarina Fast Lappalainen) sker en på en gång grundlig och lättillgänglig genomgång av den utdragna tveksamheten såväl hos Europadomstolen som i Sverige huruvida utdömande av skattetillägg och sedvanligt straff för samma felaktiga uppgift (underlåtenhet) stred mot förbudet mot dubbelbestraffning. Även om utredningen i samband med inkorporeringen av fri- och rättighetskonventionen påpekade att det kunde föreligga ett problem förefaller den ursprungliga svenska inställningen att den svenska rättsordningen i alla hänseenden uppfyllde kraven i europarätten (och snarare med råge än knappt nog) ha funnits kvar liksom den därav följande obenägenheten att vidta de ändringar som behövdes. Skattetilläggskommitténs uttalande redan i februari 2001 att Sverige inte bör balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter verkar i stort sett ha nonchalerats. Sedan artikeln skrevs har lagstiftning skett på grundval av den utredning och utkast till lagrådsremiss som nämns där (prop. 2014/15:131, SFS 2015:632–634).

Den tionde artikeln ”Skyddet mot retroaktiv skattelagstiftning i regeringsformen och europarätten” (av Katarina Fast Lappalainen) är otvivelaktigt skriftens tyngsta och mest djuplodande. För att på ett rättvisande sätt behandla den skulle ha krävts mer tid, lättare tillgång till det material vartill hänvisas, bättre grundläggande kunskaper på område och – för att vara ärlig – en större teoretisk fallenhet än jag har haft till mitt förfogande. Jag begränsar mina kommentarer till vad som anknyter till min egen erfarenhet på området. I artikeln behandlas såvitt gäller Sverige i huvudsak hur undantaget i samband med framlagda förslag och skrivelser har utnyttjats. Mina erfarenheter rör huvudregeln och de intrikata formuleringsproblem som kunde uppkomma i fråga om beskattningsår som börjat innan en lagändring kunde hinna träda i kraft, i all synnerhet i fråga om makar som skulle sambeskattas. För det första måste man ta ställning till om beskattningen i dessa fall alltid skulle ske enligt äldre regler eller endast för det fall att detta ledde till lägre skatt eller om inkomsten skulle proportioneras på de berörda kalenderåren. Nästa steg var att utforma övergångsbestämmelserna och jag minns ett långdraget möte med rättschefen i statsrådsberedningen och hans medarbetare (där granskningen av lagförslag från statsrättslig synpunkt då skedde) för att reda ut vilket av två av oss upprättade förslag som möjligen kunde godtas. Det ena upptog drygt hälften av en A4-sida, det andra ett fåtal rader. När vi enats om att det korta var lika upplysande som det långa, fick rättschefen en chock när jag påpekade att det var tur eftersom vi avsåg att underlåta lagrådsgranskning med hänvisning till lagstiftningsärendets enkla beskaffenhet. Inkomstskattelagen (1999:1229) trädde i kraft den 1 januari 2000 och tillämpades första gången vid 2002 års taxering. Trots denna framförhållning föreskrivs i ikraftträdandelagen att äldre bestämmelser skall tillämpas på beskattningsår som börjat före ikraftträdandet om det leder till lägre skatt. Man kan undra om den skattskyldiges möjligheter att välja räkenskapsår skulle kunna ha betydelse i dessa fall sett ur europarättslig synpunkt. Jag är medveten om att möjligheterna för fysiska personer att använda brutna räkenskapsår numera är mycket små och i huvudsak finns vid förlängning. En annan fråga som jag alltid har funderat över är hur man skall se på den kommunala beskattningen och de brutna eller förlängda räkenskapsåren. Skattesatsen för kommunal inkomstskatt bestäms ju först relativt sent på hösten för i princip det kommande beskattningsåret (kalenderåret). Om ett beskattningsår har börjat innan ett sådant beslut saknas bestämmelser om skatteuttag i början av detta. Är det tillräckligt att systemet är beskrivet utan att det finns någon skattesats beslutad? En sista fråga rör verkan av prejudikat. Jag har alltid ansett att det är svårt att komma ifrån att ett sådant måste anses ha tillbakaverkande effekt även om man kan finna detta olämpligt eller rent av stötande. Men lagen har ju varit densamma redan från början. Jag kan förstå att det är lättare att acceptera motsatsen i ett common law system där domstolen har en lagstiftningsfunktion.

4 AVSLUTNING

I den elfte artikeln ”Framtiden? – En betraktelse” (av Sven-Olof Lodin) riktas blicken framåt. Såvitt avser Skatterättsliga klubben syns inga orosmoln utan dess framtid ser ljus ut. Värre är det med skattesystemet där de principer som låg till grund för 1990 års skattereform frångåtts i en omfattning som inger betänkligheter. I artikeln pekas ut ett antal områden där förändringar krävs. Vad som sägs i jubileumsskriften och min egen erfarenhet talar för att skattesystemet är underkastat cykliska förändringar. När problemen har blivit för stora går det att genomföra en omfattande reform med stöd från en betryggande majoritet från olika sidor. Efter en tid som tyvärr kan vara ganska kort börjar reformen naggas i kanten genom att något eller några partier driver igenom särregler som gynnar vissa grupper eller annars allmänt sett är populära. Sådana åtgärder genomförs i allt större utsträckning till förhållandena igen blivit ohållbara och det är dags att igen samla sig till en större reform.

Bodil Hulgaard är f.d. regeringsråd.