Aktuellt om mervärdesskatt

Återförvisat förhandsbesked avseende uthyrning av lägenheter1

HFD har enligt beslut den 24 februari 2016 (mål nr 3668-15) undanröjt ett förhandsbesked och återförvisat det till Skatterättsnämnden för ny prövning. Frågan i målet avsåg en verksamhet i form av uthyrning av möblerade lägenheter till företag, organisationer och myndigheter. Uthyrningen sker f.n. på dygns-, vecko – och månadsbasis, men sökandebolaget överväger att förändra verksamheten till att även avse uthyrning under längre tidsperioder. Av denna anledning hade ramavtal tagits fram enligt två olika erbjudanden. Dessa avtal gäller för en period om ett år med ett års förlängning om de inte sägs upp under avtalstiden. Erbjudandena omfattar vistelse i möblerade lägenheter som är utrustade för självhushåll, med sänglinne, handdukar och slutstädning. Priserna gäller per lägenhet och natt och betalning sker månadsvis i förskott. Om förlängning av avtalet sker är inte hyresgästen garanterad samma lägenhet.

Enligt erbjudande 1 får vistelsetiden för en och samma gäst normalt uppgå till högst sex månader, med rätt till förlängning till maximalt tolv månader. Enligt erbjudande 2 får lägenheten användas av flera personer samtidigt eller av olika personer som avlöser varandra under hyresperioden. Den totala hyresperioden för en och samma lägenhet får aldrig överstiga 24 månader. Vistelsetiden för en och samma gäst får dock uppgå till högst sex månader.

Fråga i målet var om sökandebolagets upplåtelser av lägenheter enligt erbjudande 1 och 2 omfattades av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML såsom hotelltjänster.

Skatterättsnämnden fann att bolagets uthyrningar inte omfattades av denna bestämmelse då uthyrningarna enligt ramavtalen omfattade för lång tid. HFD fann dock att ramavtalens giltighetstid inte kunde ligga till grund för bedömningen, då det framstod som klart att hyresobjekt, hyresperiod och ersättning kom att konkretiseras först genom bokningen och den bekräftelse som skulle signeras och returneras till bolaget enligt ramavtalen. Då HFD inte som första instans ska pröva frågan om villkoren med hänsyn härtill utgör uthyrning i hotellrörelse undanröjdes förhandsbeskedet och målet återförvisades till Skatterättsnämnden för ny prövning.

Även om tidsaspekten inte är den enda indikationen på om det föreligger en skattepliktig hotellrörelse eller ej har den haft stor betydelse för den rättspraxis som finns (se bl.a. C-346/95, Blasi). Härvid har ansetts att uthyrningar på maximalt sex månader utgör hotellrörelse om karaktären på verksamheten även i övrigt kan hänföras dit. Med detta förhandsbesked kommer förhoppningsvis karaktären på verksamheten få större betydelse än själva uthyrningstiden. Även torde konkurrensaspekten kunna vägas in vid jämförelse med sedvanlig hotellverksamhet.

Ingen jämkningsskyldighet när en frivillig skattskyldighet upphör under ett uppförandeskede och ingen ändrad användning föreligger.

Ett fastighetsbolag hade enligt beslut av Skatteverket beviljats frivillig skattskyldighet i ett uppförandeskede för en kommande mervärdesskattepliktig uthyrning av en fastighet. Den planerade verksamheten påbörjades dock aldrig varför den frivilliga skattskyldigheten upphörde. Av 9 kap. 11 § ML framgår då att om så sker ska jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Dessutom ska skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och dennas upphörande, betalas in till staten. Fråga är dock om denna bestämmelse är konform med mervärdesskattedirektivet. Den frågan prövades av Kammarrätten i Göteborg i dom den 11 mars 2016 (mål nr 1024-15. 1026-1031-15) tillsammans med vissa andra frågor. I målet förelåg ett rättsutlåtande i frågeställningen från professorn Ben J M Terra och docenten Oskar Henkow.

Kammarrätten konstaterade att bolaget inträtt i systemet för frivillig skattskyldighet på ett korrekt sätt och att något missbruk eller bedrägeri skulle ha förekommit hade inte gjorts gällande. Justering av de avdrag som då beviljats inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten ansåg kammarrätten endast kunde göras med stöd av mervärdesskattedirektivets jämkningsbestämmelser i artiklarna 184–185. Här hänvisade kammarrätten till EU-domarna C-400/98, Breitsohl och C-184/04, Uudenkaupungin Kaupunki. Enligt kammarrätten kunde den omständigheten att den planerade verksamheten aldrig påbörjades inte jämställas med en ändrad användning som ska utgöra skäl till jämkning. Då inte heller någon annan grund för jämkning enligt artiklarna 184–185 ansågs föreligga var bolaget inte skyldigt att återbetala den mervärdesskatt som hänförde sig till tiden från beslutet om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede fram till dess att den frivilliga skattskyldigheten upphörde.

Slutsatsen i målet följer den allmänna pricipen i mervärdesskattsystemet som bl.a. föreligger i EU-domstolens mål C-110/94, INZO, att det är syftet med en verksamhet som avgör rätten till avdrag för ingående skatt. I aktuellt mål var fastighetsbolagets syfte att hyra ut fastigheten i en mervärdesskattepliktig verksamhet. Att den verksamheten aldrig påbörjades kan inte belasta bolaget då det inte hävdats att det förekommit något missbruk eller bedrägeri i detta sammanhang. Intressant är att kammarrätten funnit att de EU-rättsliga reglerna för jämkning ska tillämpas här och inte ML. Man kan då fråga sig vad som skulle hända om principerna som framgår av EU-domstolens dom C-622/11, Pactor Vastgoed BV skulle prövas av svensk förvaltningsdomstol. Av denna följer att jämkningsskyldighet inte kan åligga en köpare av en fastighet vid en ändrad användning av fastigheten om säljaren tidigare fått avdrag för ingående skatt hänförlig till en minskad användning av fastigheten i mervärdesskattepliktig verksamhet.

Skatteplikt för upplåtelse av en etableringsrätt för en sjukgymnast

En sjukgymnast hade upplåtit sin etableringsrätt till ett eget ägt aktiebolag. Verksamheten i sig är mervärdesskattefri sjukvård. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 12 februari 2016 (mål nr 4933-15) prövat om denna överlåtelse skulle omfattas av undantag från skatteplikt enligt bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML. En första förutsättning för att detta undantag ska kunna tillämpas är att tjänsten omsatts inom en fristående grupp av fysiska eller juridiska personer. Med ”fristående grupp” kan förstås en självständig juridisk person, exempelvis en ideell förening, men att den också kan bestå av flera personer som utan att ha någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar på vissa områden (RÅ 2001 ref. 34). I aktuellt mål hade etableringsrätten upplåtits från en enskild person till dennes bolag. Kammarrätten fann då att det inte kunde anses finnas någon sådan samverkan parterna emellan i fråga om kostnader och intäkter som förutsätts för bestämmelsens tillämpning. Upplåtelsen ansågs därför inte vara undantagen från skatteplikt.

En etableringsrätt innebär en rätt för exempelvis en sjukgymnast att få ersättning från landstinget för den verksamhet som denne bedriver. Om denna rättighet upplåts blir det från en mervärdesskattefri verksamhet och det kan då tyckas att det kunde ske utan mervärdesskatt. Så blir fallet om tillgångar överlåts från en mervärdesskattefri verksamhet under förutsättning att man har saknat avdragsrätt vid förvärvet av tillgången (3 kap. 24 § ML). Det torde även kunna gälla immateriella tillgångar, men gäller som nämnts endast överlåtelser och inte upplåtelser. Om inte 3 kap. 23 § ML går att tillämpa som kammarrätten kommit fram till saknas möjlighet f.n. i ML eller i direktivet att undanta detta från beskattning. Den enda möjligheten till undantag är tillämpning av 3 kap. 25 § ML2 som avser överlåtelse av en hel eller en självständig del av en verksamhet. Om upplåtelsen skulle kunna ingå i en sådan kan den undantas, på motsvarande sätt som om en hyresrätt ingår i en motsvarande överlåtelse.

Överlåtelse av mark i kombination med ett entreprenadkontrakt utgör två transaktioner

Ett byggbolag hade överlåtit en fastighet till en bostadsrättsförening. Samtidigt ingick bolaget ett entreprenadavtal med föreningen om uppförande av bostadshus på fastigheten. Köpeskillingen för fastigheten var ca 69,7 milj. kr, medan priset på entreprenaden va ca 173,8 milj. kr. Den senare var mervärdesskattepliktig medan fastighetsförsäljningen var undantagen från skatteplikt. Skatteverket ansåg att detta utgjorde en transaktion med en gemensam ersättning, varefter man gjorde en skälig uppdelning av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 7 § ML. Härvid höjde Skatteverket den redovisade utgående skatten i projektet med ca 6,9 milj. kr. Förvaltningsrätten i Malmö fann i dom den 2 februari 2016 (mål nr 11357-14) att Skatteverket inte kunde omfördela beskattningsunderlaget på så sätt som skett enligt 7 kap. 7 § ML. Detta ansågs gälla oavsett om det varit fråga om ett sammansatt tillhandahållande (p.g.a. att någon uppdelning då inte ska ske) eller flera tillhandahållanden (då beskattningsunderlaget i detta specifika fall kan fastställas för respektive del). Förvaltningsrätten undanröjde därför Skatteverkets beslut.

Skatteverket har såldes inte, enligt förvaltningsrätten, stöd för att omvärdera priset på två separata transaktioner endast på den grunden att transaktionerna har en koppling till varandra. Bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML kan endast tillämpas i de fall då ett gemensamt vederlag utgått och inte när olika prestationer sålts mot individuellt åsatta priser.

Här synes Skatteverkets agerande ha styrts av uppfattningen att byggföretag haft orimliga vinster på försäljning av mervärdesskatfri mark, medan skattepliktiga entreprenadarbeten utförts med låga vinstmarginaler. Detta kan dock inte betraktas som orimligt. Om byggföretaget hade uppfört bostadshus i egen regi och efter färdigställandet överlåtit fastigheten till en bostadsrättsförening hade reglerna om uttagsbeskattning för byggnadsarbeten utförda i egen regi enligt 2 kap. 7 § ML blivit tillämpliga. För sådana är beskattningsunderlaget nedlagda kostnader utan någon vinstmarginal. Av neutralitetssynpunkt ska det då inte vara någon skillnad i beskattningen om mark säljs till en bostadsrättsförening men samtidigt upprättande av ett entreprenadavtal om uppförande av bostadshus på den marken. Det avtalade priset på entreprenaden ska då utgöra beskattningsunderlag.

Överlåtelse av rättighet och inlösen av andel i ekonomisk förening utgjorde inte en enda sammansatt tjänst

Skatterättsnämnden har den 10 mars 2016 meddelat förhandsbesked i ett ärende som rörde huruvida överlåtelsen av en rättighet samt inlösen av en andel i en ekonomisk förening var ett enda sammansatt tillhandahållande som omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (dnr 5-15/I).

Som ofta är fallet med förhandsbesked är de i referatet återgivna omständigheterna något knapphändiga och kryptiska. Vi har dock uppfattat de relevanta omständigheterna på följande sätt. Sökanden hade för avsikt att avveckla sitt engagemang i en ekonomisk förening som denne ägde andel i. Till ägandet av andelen i den ekonomiska föreningen fanns en rättighet som följde av ett samarbetsavtal (oklart vilka parterna i detta avtal var, men vi uppfattar det som medlem i den ekonomiska föreningen samt den ekonomiska föreningen). Som ett led i sökandens avsikt att avveckla sitt engagemang avsåg sökanden att avyttra sin andel i föreningen genom inlösen av andel samt att avyttra rättigheten enligt samarbetsavtalet genom försäljning till ny medlem i den ekonomiska föreningen.

Sökanden önskade genom förhandsbesked få klarhet i om avvecklingen kunde ses som en enda sammansatt tjänst som omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML.

Nämnden fann att försäljningen av rättigheten enligt samarbetsavtalet inte representerade någon andel i ett bolag, en fordran eller liknande. Förutsättningarna för att omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML var därför inte uppfyllda.

När det däremot gällde bedömningen av inlösen av andel i den ekonomiska föreningen fann nämnden att den innebar att sökanden fick tillbaka sin insats i föreningen. Enligt nämnden följde det av praxis (EU-domstolens dom i målet C-442/01, Kaphag) att kontantinsats vid inträde i ett bolag inte är en sådan transaktion som utgör tillhandahållande av tjänst mot ersättning. Nämnden fann med stöd av det att det inte finns skäl att se annorlunda på inlösen av en sådan transaktion, dvs. om inträdet inte utgör omsättning så ska inte utträde göra det.

När det gällde frågan om detta kunde ses som en enda sammansatt tjänst konstaterade nämnden det uppenbara, nämligen att det var fråga om två transaktioner med två olika motparter. Att i sådant fall bortse från hur transaktionerna utformats och betrakta dem som ett enda tillhandahållande skulle endast kunna aktualiseras i missbrukssituationer. Det var därför fråga om två separata transaktioner i detta fall, där den ena var skattepliktig och den andra inte utgjorde omsättning i mervärdesskattehänseende.

Nämndens avgörande kan inte på något sätt sägas vara förvånande. Det är dock ett bra påpekande från nämnden att en grundförutsättning för tillämpning av huvudsaklighetsprincipen är att det fråga om tillhandahållanden mellan samma parter.