Några anteckningar om skatteavtalstolkning – med anledning av ett rättsfall om dödsboinkomst

3.3.1 Skatterättsnämndens bedömning

Inför den nya prövningen i Skatterättsnämnden var sökanden och Skatteverket överens om att artikel 24 i det nordiska skatteavtalet, åtminstone delvis, förhindrade en beskattning av en senare avyttring av aktierna i Sverige. Skatterättsnämnden ansåg dock att artikeln inte förhindrade en beskattning i Sverige av den senare avyttringen. För våra syften är det intressant att följa nämndens motivering i besvarandet av frågan.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att fördelningsartikeln inte finns i OECD:s modellavtal. Det hade annars funnits skäl att beakta kommentaren till modellavtalet i tolkningen, åtminstone om skatteavtalet inte hade ingåtts innan den relevanta texten i kommentaren utgavs. Ett sådant tillvägagångssätt är etablerat både i Sverige och utomlands.12 Däremot identifierade nämnden vad vi kunde konstatera inledningsvis, nämligen att regeln har en historia i tidigare svenska skatteavtal. Detta förhållande kommer längre fram i motiveringen att leda nämnden in på att beakta äldre förarbeten och doktrin. Nämnden redogör därefter för regelns historik, som ger vid handen att den har ett visst syfte. I anslutning till det resonemanget hänvisas till förarbetena till de svenska lagar som har införlivat de tidigare gällande nordiska skatteavtalen. Syftet är att undvika att inkomster i ett dödsbo beskattas både hos dödsboet och dödsbodelägarna.

Vidare talar regelns ordalydelse enligt Skatterättsnämnden mer specifikt för att partsavsikten är att förhindra att ”samma inkomst beskattas samtidigt [min kurs.] hos de aktuella skattesubjekten”. Nämnden hänvisar till 1991 års kommentar till det äldre nordiska skatteavtalet och till K.G.A. Sandströms doktorsavhandling om svenska skatteavtal från 1949. Läser man dessa två texter ser man att de visserligen stödjer Skatterättsnämndens generella tolkning av partsavsikten, men samtidigt ges den helt olika närmare innebörd i de två texterna.

I 1991 års kommentar hävdas av Zimmer bestämt uppfattningen att regeln syftar till att ”forebygge den dobbeltbeskattning som ellers kan oppstå ved att dødsbo er skattesubjekt i én stat, men icke i en annen”.13 Vidare förklaras: ”Artikkelen regulerer ikke retten til å beskatte arving/legatar for overføring av selve lodden eller legatet.”14 Syftet skulle således vara att undvika sådan dubbelbeskattning som är ett resultat av olika klassificering av dödsboet, antingen som ett självständigt skattesubjekt eller som skatterättsligt transparent. Om till följd av denna diskrepans den ena staten beskattar dödsboet för dess inkomster, medan den andra staten beskattar dödsbodelägarna för samma inkomster, så ska beskattningsrätten exklusivt tillfalla den förstnämnda staten. Fördelningsartikeln behandlar dock inte beskattningen av dödsbodelägare när arvskiftet sker eller därefter.

Sandström jämför de olika avtal där fördelningsartiklar för dödsboinkomster förekom 1949.15 Han identifierar två olika kategorier av sådana fördelningsartiklar. Den första kategorin, dit föregångarna i de nordiska skatteavtalen till den nu gällande regeln hänförs, avser sådana skatteavtal där den andra staten precis som Sverige i princip betraktar dödsbon som skattesubjekt. I dessa fall formulerades dödsboartikeln på ett snarlikt sätt som i det nuvarande nordiska avtalet. För Sveriges del innebar det framförallt att det blev nödvändigt att avstå från rätten att beskatta dödsbodelägares utdelningar från utländska dödsbon (dvs. begränsa det internrättsliga beskattningsanspråk som numera regleras i 42 kap. 23 § IL). Den andra kategorin avsåg skatteavtal med sådana länder som i högre utsträckning tenderade att beskatta dödsbodelägare direkt för dödsboets inkomster. Till dessa länder hörde Tyskland, Nederländerna, USA och Storbritannien. Här förbehöll sig Sverige rätten att beskatta dödsboets inkomster framför dessa länder. I förhållande till dessa avtal bibehölls även beskattningsrätten till dödsbodelägares utdelningar från utländska dödsbon (nuvarande 42 kap. 23 § IL).

Vidare förklarade Skatterättsnämnden i 2015 års fall att artikel 24 innebär ”ett avsteg från principen att tillämpningen av skatteavtal kräver att det ska vara identitet mellan skattesubjekten”. Resonemanget följs av en hänvisning till Alecta-målet (RÅ 2001 ref. 46), propositionen vid införandet av de ursprungliga internrättsliga reglerna om avräkning av utländsk skatt samt propositionen med förslag till utvidgning av rätten till avräkning efter Alecta-målet.16 Här kan man genast notera att det i samtliga dessa källor är begreppet internationell dubbelbeskattning som är föremål för diskussion.17 I de äldre förarbetena inleds diskussionen om de föreslagna reglerna med definitionen av begreppet, vilken hämtats från skatteavtalsrätten. Internationell dubbelbeskattning krävs inte alltid för tillämpning av skatteavtalens fördelningsartiklar. Det är dock riktigt att tillämpningen av både fördelningsartiklarna och metodartikeln principiellt siktar mot situationer där internationell dubbelbeskattning förekommer. Nämndens påpekande är alltså intressant eftersom det visar att man beaktar allmänna skatteavtalsrättsliga principer vid skatteavtalstolkningen. Avsteget från principen om subjektsidentitet i kombination med att inte ”avtalstexten i övrigt – eller någon annan omständighet – ger ytterligare ledning för tolkningen” innebär enligt Skatterättsnämnden att regeln ”måste tillämpas restriktivt”. Resonemanget i denna del är mycket intressant. Regelns konstruktion och syfte leder till slutsatsen att den bör tolkas snävt för att inte avvika alltför mycket från en för skatteavtalsrätten grundläggande princip. Vi får anledning att återkomma till den frågan nedan.

Skatterättsnämnden utgår sålunda, genom förarbeten till införlivandelagarna och det allmänna skatteavtalsrättsliga sammanhanget, från en viss förförståelse av regelns innebörd, som har utkristalliserats på följande sätt: Steg 1. Regeln är speciell i den meningen att den inte finns i avtalsmodellerna. Regeln har dock länge funnits i svenska skatteavtal. Steg 2. Regelns syfte är allmänt uttryckt, vilket anges i tidigare förarbeten till införlivandelagar, att undvika att dödsboinkomster beskattas både hos dödsboet och hos delägarna. Steg 3. Regelns syfte mer specifikt är, enligt lydelsen och doktrin, att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos dödsboet och delägarna. Steg 4. Eftersom regeln avviker från det gängse dubbelbeskattningsbegreppet ska den tolkas restriktivt.

Det är framförallt det specifika syftet som leder Skatterättsnämnden till slutsatsen ”att dödsbobestämmelsen inte kan anses omfatta ett fall som det aktuella när dödsboet i den ena avtalsslutande staten inkomstbeskattas vid utskiftningen av aktierna medan beskattningen av dödsbodelägaren i den andra staten sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras”. När det rör sig om helt olika transaktioner mellan vilka det dessutom kan ha förflutit en del tid, förhindrar alltså inte artikel 24 en beskattning av arvingen. Som vi såg fanns samtidigt en tvetydighet i hur det specifika syftet med regeln har lagts ut i doktrin.

3.3.2 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

När parterna närmare redovisade sin inställning inför prövningen i Högsta förvaltningsdomstolen, framgår att Skatteverket och sökanden inte bara var överens om att artikel 24 åtminstone delvis förhindrade beskattning. Även parternas närmare argumentation uppvisar likheter. Både Skatteverket och sökanden stödjer sig på HFD 2013 ref. 23 som gällde frågan om inkomstidentitet vid avräkning av utländsk skatt. Parterna menade att bedömningen av frågan om det rörde sig om samma inkomst i det fallet talar för att det bör göras en mer extensiv tolkning i den frågan även avseende artikel 24 i det nordiska skatteavtalet. Skatteverket hävdade att förekomsten av inkomstidentitet ”får anses vara än tydligare i nu aktuellt fall, eftersom det är kapitalvinst avseende samma aktier som beskattas i båda staterna om än hos olika subjekt och vid olika tidpunkter”.

Sökanden anförde emellertid även att Skatterättsnämndens tolkning inte var förenlig med ”principerna för tolkning av skatteavtal” och att den ”inte vinner stöd i den skatterättsliga litteratur och förarbeten som har åberopats till stöd för tolkningen”. Hur skatteavtal bör tolkas, menade sökanden, talar för att det vid tillämpningen av artikel 24 inte har någon betydelse när en viss inkomst har beskattats. Sökanden åberopade därvid HFD 2013 ref. 23. Här kan man omedelbart konstatera att det ju dock uppenbarligen inte var beskattningstidpunkten som var Skatterättsnämndens bärande argument vid tolkningen av artikel 24.

Högsta förvaltningsdomstolen inleder med att konstatera att upprätthållandet av kontinuitetsprincipen i HFD 2014 ref. 25 avseende sökandens anskaffningsutgift innebar att denne kommer att ”beskattas för värdestegring som skett såväl före som efter arvskiftet”. Det är intressant att Högsta förvaltningsdomstolen inleder på detta sätt, eftersom det gör det möjligt att glida över i att redan inledningsvis förklara att det finns en risk för dubbelbeskattning i fallet: ”Den värdestegring som uppkommer på aktier under en arvlåtares och dennes dödsbos innehavstid och som beskattas i Danmark vid arvskiftet kan således beskattas även i Sverige hos en här bosatt arvinge när denne senare avyttrar aktierna.” Direkt slår alltså domstolen fast att det är samma värdestegring som riskerar att beskattas i båda staterna.

Denna närmast avgörande utgångspunkt följs av ett allmänt uttalande om att tolkningen av skatteavtal ska inriktas mot att utröna den gemensamma partsviljan. Bedömningen ”grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med den gängse meningen av avtalets uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte”.18 Formuleringen är identisk med artikel 31(1) i Wienkonventionen om traktaträtten, och är givetvis hämtad därifrån. Högsta förvaltningsdomstolen fastslår utan omsvep att ”[d]et står klart att avtalsparterna genom artikel 24 i skatteavtalet avsett att undvika att inkomst som ett dödsbo beskattas för i dess hemviststat beskattas även i den stat där dödsbodelägaren har hemvist”. Att regeln har detta syfte står alldeles klart, vilket vi ovan har kunnat konstatera. Det säger dock inget om hur regeln ska tolkas i det aktuella fallet. Låt oss följa Högsta förvaltningsdomstolens resonemang vidare.

När en värdestegring har uppkommit före ett arvskifte och sedan tillförs arvtagaren vid ett arvskifte, så rör det sig enligt domstolen om samma inkomst hos dödsboet och arvingen enligt artikel 24. Det första man kan notera med detta resonemang är att domstolen synes sätta likhetstecken mellan värdestegring och inkomst. I detta skede av argumentationen förekommer nämligen ingen hänvisning till att värdestegringen har blivit realiserad efter arvskiftet. Konstaterandet är också närmast en logisk följd av domstolens utgångspunkt att användningen av den avlidnes anskaffningsvärde innebär att samma värdestegring kan komma att beskattas två gånger.

Högsta förvaltningsdomstolen förklarade alltså redan inledningsvis att det i princip rör sig om samma inkomst i dessa situationer. Det betydde att Sverige inte hade rätt att beskatta vad en arvinge har tagit emot vid arvskifte om inkomsten redan har beskattats hos dödsboet. Nästa steg i resonemanget bestod i att ta ställning till om det hade någon betydelse att beskattningen av arvingens avyttring skedde vid en senare tidpunkt än arvskiftet. Resonemanget om tidsfaktorn kan vara ett svar på Skatterättsnämndens påpekande att artikel 24 inte kan omfatta en beskattning som ”sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras”. Tidsmässig överensstämmelse har traditionellt diskuterats som ett möjligt villkor för förekomsten av internationell dubbelbeskattning.19 Detta ledde domstolen till slutsatsen att när sökanden senare säljer de aktier som hon hade tagit emot vid arvskiftet, så ska det inte innebära någon kapitalvinstbeskattning i Sverige. Ett förbehåll gjordes dock, nämligen att detta endast gäller ”den del av kapitalvinsten som dödsboet har beskattats för”.

Högsta förvaltningsdomstolens resonemang kan sammanfattas i följande steg: Steg 1. Upprätthållandet av kontinuitetsprincipen vid arvskiftet innebär att samma värdestegring riskerar att beskattas både vid arvskiftet (i Danmark) och vid en senare avyttring. Steg 2. Skatteavtalstolkningens mål är partsviljan, och den ska analyseras med utgångspunkt i de tolkningsmedel som anges i Wienkonventionens artikel 31(1). Partsavsikten med artikel 24 är att undvika internationell dubbelbeskattning av dödsboinkomster. Steg 3. En värdestegring som uppkommit före ett arvskifte och sedan tillförts en arvinge vid ett arvskifte utgör samma inkomst enligt artikel 24. Det saknar därvid betydelse om värdestegringen realiseras av arvingen vid ett senare tillfälle än arvskiftet.

3.3.3 En jämförelse mellan Skatterättsnämndens och Högsta förvaltningsdomstolens tolkningar

Skatterättsnämndens tolkning av artikel 24 är att en senare avyttring av ärvda aktier inte kan ses som sådan inkomst som tidigare har beskattats hos dödsboet, medan Högsta förvaltningsdomstolen kommer till motsatt slutsats. Några saker kan direkt konstateras vad gäller skillnader i tolkningsstil. Skatterättsnämnden för ett (låt vara relativt kortfattat) resonemang om regelns syfte i relation till det konkreta fallet. Resonemangen förs utifrån svenska förarbeten och doktrin. Detta sker efter ett konstaterande att regeln inte finns i OECD:s modellavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen följer en annan väg, som leder domstolen in i ett slags cirkel. Domstolen utgår direkt från att vissa värdestegringar riskerar att beskattas dubbelt. Därefter erinras allmänt om hur skatteavtal ska tolkas, och en allmän beskrivning ges av partsavsikten med artikel 24. Redan här kan tolkningsfrågan sägas vara avgjord, men utan att domstolen i tillräcklig grad har synliggjort vägen dit. Utan närmare motivering anges det röra sig om samma inkomst i det aktuella fallet. Endast den kanske minst intressanta frågan, om det förhållandet att beskattningen har skett vid olika tidpunkter i sig innebär att det inte rör sig om samma inkomst, tas uttryckligen upp till diskussion. Den avfärdas dock som betydelselös.

Hur kan man förstå de till synes helt olika angreppssätten kring skatteavtalstolkning som de två instanserna ägnar sig åt? Jag ska försöka visa att det inte rör sig om någon principiell skillnad i tillvägagångssätt, utan om att de olika utgångarna vilar på olika sätt att lyfta fram sådant som alltid präglar tolkningen, och att skillnaderna har att göra med olika grundsyn avseende inkomstbegreppet och identitetsfrågan. En allmän iakttagelse är att dessa skillnader inte artikuleras särskilt tydligt i vare sig Skatterättsnämndens eller Högsta förvaltningsdomstolens domskäl.

Först några ord om tolkningsfrågan i fallet. Den är ganska principiellt hållen, nämligen: Är den kapitalvinst som har beskattats hos dödsboet vid arvskiftet till någon del samma inkomst som den kapitalvinst som beskattas hos arvtagaren vid en senare avyttring av samma tillgångar? Endast om svaret på denna fråga är jakande kan man tillämpa artikel 24 på den senare avyttringen, eftersom artikel 24 gäller ”[i]nkomst som beskattas hos dödsbo”. Endast den inkomsten får inte även beskattas hos en dödsbodelägare. Två grundläggande frågor behöver vi ta ställning till för att närma oss tolkningsfrågan. Det kommer att framgå att dessa frågor är nära sammanbundna med varandra:

1. Vad är inkomst?

2. Vad är samma inkomst?

Direkt kan konstateras att skatteavtalet inte innehåller någon uttrycklig beskrivning av vad en inkomst är, och naturligtvis inte heller av vad samma inkomst är i olika situationer. Frågan om hur man ska se på de(n) inkomst(er) som bedöms i fallet utelämnas också av både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen. Samtidigt är det tydligt att båda instanserna utgår från en viss förståelse av inkomst i det aktuella fallet. Det har varit föremål för relativt omfattande diskussion om skatteavtalsrätten, eller den transnationella skatterätten, kan sägas innefatta ett eget inkomstbegrepp. Här ska några punkter av särskild betydelse för vårt fall kort beröras.20

I artikel 2(2) anges vad som avses med ”skatter på inkomst”.21 En sådan skatt, sägs där, är en skatt ”som utgår på inkomst [...], däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom samt skatter på värdestegring”.22 Utformningen av denna beskrivning återspeglar svårigheterna med att definiera inkomstbegreppet. Vi ser också att ”skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom” och ”skatter på värdestegring” anges som något separat från vad som normalt sett anses vara ”skatter på inkomst”, men ändå anses vara inkomstskatter. För att förstå detta är det nödvändigt att ha viss förförståelse avseende inkomstbeskattningens historiska utveckling. Den kan sägas bestå i att inkomstbeskattningen i många länder först utvecklades på källteoretiska grunder, och först efterhand började avyttringar av förvärvskällorna själva, eller rena värdeökningar på dem, att beskattas.23 Större delen av avtalen, fördelningsartiklarna, handlar vidare om olika kategorier av inkomster.

Det intressanta för vårt vidkommande är att vi har en förståelse av begreppet inkomst som är delvis grundad på skatteavtalen och den transnationella skatterättens gemensamma referensramar, men delvis också anknuten till den egna nationella skatterätten. Det ligger i linje med den tolkningsregel som skatteavtalen innehåller i artikel 3(2). Där anges att tolkningen av ord och uttryck i ett skatteavtal ska grundas på intern skatterätt om inte sammanhanget föranleder något annat. I vårt fall är det tydligt att både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen betraktar både den danska uttagsbeskattningen av dödsboet och den senare beskattningen av aktieavyttringen i Sverige som relaterade till inkomster. Om inte uttagsbeskattningen skulle ha ansetts vara baserad på en inkomst, finns överhuvudtaget ingen grund för att säga att samma inkomst har beskattats i båda staterna.

Ett arvskifte betraktas inte som en inkomstbringande händelse i svensk skatterätt. Den som möjligen skulle kunna sägas ta emot en inkomst vore arvtagaren, eftersom denne tillförs pengar eller tillgångar med ett visst värde. Enligt svensk skatterätt omfattas dock inte arv av det skatterättsliga inkomstbegreppet. Arv omfattas inte av något inkomstslag, och det förtydligas även i 8 kap. 2 § IL att arv är skattefritt. Att arvskiftet på något vis skulle utgöra inkomst hos dödsboet är ännu mer främmande för svensk rätt.24 Här har inte dödsboet tillförts något värde överhuvudtaget. Genom att utgå från att det rör sig om en inkomst i det här fallet har båda instanserna godtagit den danska skatterättens syn på att arvskiftet innebar en fiktiv inkomst för dödsboet.

De gör det emellertid på olika sätt. Skatterättsnämnden synes lägga betoningen på den danska beskattningen. Dödsboet ”beskattas vid utskiftning”, och vidare sägs det just att dödsboet ”inkomstbeskattas” i Danmark. Formuleringarna antyder att nämnden godtar den danska uttagsbeskattningens skatterättsliga konstruktion av inkomst som underlag för tolkningen av artikel 24. Att Högsta förvaltningsdomstolen istället genomgående talar om värdestegringar kan tolkas så att det är värdestegringarna i sig som utgör inkomster. Denna slutsats stärks av att den avgörande identitetsbedömningen formuleras som en jämförelse av värdestegringar.

Vilken syn man har på vad som utgör inkomsten eller inkomsterna i det aktuella fallet har betydelse för hur man närmar sig frågan om vad som utgör samma inkomst. För Skatterättsnämnden blir det centralt att bedöma transaktionerna, eftersom det är dessa som ligger till grund för beskattningen i de två länderna. Det är då inte omedelbart uppenbart att inkomsten är identisk, utan nämnden nödgas söka i källorna efter fördelningsregelns specifika syfte och avtalsparternas närmare avsikt. Högsta förvaltningsdomstolen gör det mycket enkelt för sig genom att ta fasta på värdestegringen på aktierna. Är det värdestegringen som ska jämföras förefaller det naturligt att den är identisk. Det är ju en och samma värdestegring. Det kan alltså sägas finnas en överensstämmelse avseende de värden som beskattas, men det är helt klart olika inkomster i meningen beskattningsutlösande händelser. Det är olika kapitalvinster. Frågan är om inte Högsta förvaltningsdomstolen gör det för enkelt för sig i detta fall. Det är trots allt inkomsten som ska vara identisk i det aktuella fallet. Det är inte självklart att vid en tolkning av inkomstbegreppet utgå från att det avser orealiserade värdestegringar.

Vi får här anledning att återkomma till Skatterättsnämndens identifiering av det specifika syftet med artikel 24, nämligen att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos dödsboet och delägarna. När man studerar källorna närmare (se avsnitt 3.3.1 ovan) märks att regeln inte togs in i de nordiska avtalen för att komma tillrätta med problem som uppstår till följd av en asymmetrisk skatterättslig klassificering av dödsbon. Snarare var regeln motiverad av att undvika den dubbelbeskattning som kunde ske när löpande inkomster, som redan hade beskattats hos dödsboet i en stat, utdelades till dödsbodelägaren och därför beskattades hos denne i en annan stat (jfr nuvarande 42 kap. 23 § IL). I andra avtal än de nordiska avtalen fanns däremot fördelningsartiklar om dödsbon för att komma tillrätta med asymmetriska situationer. Ska regelns syfte ha betydelse synes det inte vara uteslutet att en beskattning vid olika tidpunkter omfattas av artikel 24, men samtidigt förutsattes att det var samma (löpande) inkomst som inte skulle beskattas två gånger.

Syftet med regeln talar alltså för att det visserligen inte behöver vara strikt tidsmässig överensstämmelse för att en beskattning av dödsbodelägare ska uteslutas, men regeln siktar överhuvudtaget inte på hur själva arvskiftet beskattas. Detta skulle tala emot att sträcka ut regelns tillämpningsområde till det aktuella fallet. Däremot synes regeln heller inte syfta till att (enbart) reglera fall där samma transaktion beskattas i båda staterna. Inom ramen för frågan om det är samma inkomst, behöver man också beakta att det i artikel 24 kan sägas vara underförstått att det ska vara inkomst i ett dödsbo. Man kan tycka att Högsta förvaltningsdomstolens tolkning är förnuftig och leder till ett principiellt riktigt resultat. Samtidigt är det viktigt att notera att skatteavtalsrättens fördelningsartiklar inte alltid är lämpliga för att uppnå sådana lösningar som skulle kunna åstadkommas genom den interna skatterätten.

Tre enkla exempel kan illustrera problemet. Fall 1. Antag att en person har mottagit aktier vid ett gränsöverskridande arvskifte som i vårt rättsfall. De orealiserade värdena beskattas i den utländska staten. Aktierna avyttras direkt. Sverige kan då enligt HFD 2015 ref. 59 inte beskatta den del av kapitalvinsten som till sitt belopp motsvarar vad som redan tagits upp i Danmark. Här leder tillämpningen av skatteavtalet till samma resultat som om den skattskyldige hade fått en step-up vid arvskiftet.

Fall 2. Samma omständigheter som i det första fallet, med följande skillnader. Efter arvskiftet innehas aktierna i tio år. Under de första fem åren sjunker aktierna kraftigt i värde (under den avlidnes anskaffningsvärde), varefter det under de efterföljande fem åren istället sker en omfattande värdestegring (som vida överskrider det marknadsvärde som användes vid uttagsbeskattningen i den utländska staten). Aktierna avyttras. Är det fortfarande möjligt att tala om att det rör sig om en sådan ”inkomst som beskattas hos dödsbo” och alltså utesluta kapitalvinstbeskattning i Sverige? I strikt mening, om man ska följa Högsta förvaltningsdomstolens resonemang, rör det sig inte längre om samma värdestegring. Hade mottagaren istället genom step-up kunnat öka sitt anskaffningsvärde vid arvskiftet skulle denne helt klart ha kunnat tillgodogöra sig den tidigare danska beskattningen även i detta fall. Om man genom tillämpningen av artikel 24 vill uppnå ett motsvarande resultat som en step-up skulle man behöva hävda att det fortfarande är samma inkomst, eftersom arvtagaren har mottagit aktierna med denna värdestegring, och sedan avyttrat aktierna med vinst. Det är dock en mer långtgående tolkning än Högsta förvaltningsdomstolen.

Fall 3. Samma omständigheter som i det första fallet, med följande skillnader. Efter arvskiftet innehas aktierna i fem år, varvid de kraftigt sjunker i värde som i det andra fallet. Aktierna avyttras, varvid det uppstår en kapitalförlust. Artikel 24 skulle enligt Högsta förvaltningsdomstolens tolkning visserligen förbjuda en kapitalvinstbeskattning, men här behöver artikeln inte tillämpas eftersom det saknas en kapitalvinst. Hade mottagaren istället genom step-up kunnat öka sitt anskaffningsvärde vid arvskiftet skulle denne istället ha kunnat realisera en högre kapitalförlust vid detta tillfälle. Under den nya ägarens innehavstid, återigen fem år, stiger aktierna kraftigt i värde. Aktierna avyttras igen. Här kan man knappast säga att det rör sig om samma värdestegring längre, och artikel 24 kan inte förhindra en beskattning av kapitalvinsten.

Mot bakgrund av dessa exempel kan man konstatera att den ”internationella kontinuitet” som skulle kunna uppnås genom en step-up inte låter sig åstadkommas på samma sätt genom en tillämpning av artikel 24. Att luta sig mot identitet avseende värdestegringen förefaller enkelt, men exemplen ovan visar att vad som är samma värdestegring endast låter sig avgöras enkelt i det mest renodlade typfallet (fall 1). Därefter hamnar man återigen i frågan om vad som är detsamma. Istället vore det från början mer fruktbart att studera hur inkomstbegreppet är konstituerat i svensk skatterätt, men också i dansk skatterätt. Beroende på hur man kommer in i tolkningen av artikel 24 avseende inkomstbegreppet behöver man på olika sätt reflektera över regelns historiska sammanhang och syften. Utifrån vad som ovan angivits angående regelns historia kan det vara motiverat att sträcka ut den längre än vad Skatterättsnämnden gjort, men av andra skäl än Högsta förvaltningsdomstolen angav. Då skulle man öppet kunna diskutera i vilka fall av de ovannämnda som det är motiverat att låta artikel 24 omfatta.

Efter denna jämförelse av Skatterättsnämndens och Högsta förvaltningsdomstolens tolkningar, samt en kort diskussion av alternativa tolkningsmöjligheter, kan frågan ställas hur detta förhåller sig till den inledningsvis omtalade generella frågan om skatteavtalstolkning. Kan vår tolkning av artikel 24 i det nordiska skatteavtalet kasta något ljus över den allmänna frågan hur skatteavtal (bör) tolkas?