Tolknings- och tillämpningsfrågor uppkommer i varierande grad i snart sagt varje skattemål. Under denna rubrik har traditionsenligt oftast mål om verklig innebörd och skatteflyktslagens tillämplighet behandlats. Två mål om lagen mot skatteflykt avgjordes samtidigt förra året och har refererats under HFD 2015 ref. 17. Lagen mot skatteflykt ansågs tillämplig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden hade placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, indirekt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet. Som så ofta tidigare erbjuder läsningen om alla ingående komplicerade transaktionskedjor betydligt mer än själva domskälen. Och det gäller verkligen att hålla koncentrationen uppe! Fallet kommenteras även av Daniel Starberg.
I det första fallet (HFD 2015 ref. 17 I) drev två personer, A och B, tidigare verksamhet genom ett helägt aktiebolag (AB 1). Under 2008 överläts verksamheten till ett av dem nybildat aktiebolag (AB 2) för underpris. A och B var fortsatt verksamma i betydande omfattning i det nya bolaget A 2, i vilket de tillsammans ägde ca 25 procent av aktierna. Samtliga aktier i bolaget var kvalificerade andelar. A och B bildade sedan under 2010 ytterligare ett nytt aktiebolag (AB 3), till vilket de samma år för underpris överlät det ursprungliga bolaget, AB 1, med samlade vinstmedel på ca 3,6 miljoner kr. Vinstmedlen förvaltades diskretionärt. Överlåtelsen innebar att AB 1 ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som AB 2. Det hade emellertid inte förekommit, och skulle inte heller förekomma, någon verksamhet i AB 3. Det hade inte heller lämnats, eller skulle komma att lämnas, någon utdelning från AB 1 till AB 3. Inga övriga transaktioner hade genomförts mellan bolagen och skulle inte heller komma att genomföras. Slutligen drev AB 1 ingen verksamhet som skulle kunna kvalificera A:s och B:s andelar i AB 3 efter det att fem år gått från det beskattningsår då den tidigare verksamheten i AB 1 upphörde. A och B avsåg nu att externt sälja koncernen med AB 3 som moderbolag och ville inför denna försäljning ha svar på om en försäljning under 2014 (fråga 1) alternativt 2016 (fråga 2) skulle komma att medföra att lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, blev tillämplig och om så var fallet hur beskattning då skulle ske.
Sökandena A och B ansåg att rättsläget före RÅ 2010 ref. 11 II var sådant att den omstrukturering som genomfördes under 2008 inte i efterhand skulle kunna anses ingå i ett skatteflyktsförfarande. Något som skulle kunna tala för att det ändå skulle kunna anses förhålla sig så är att de indirekt tillgodogör sig vinstmedel som samlats i AB 1 samtidigt som de genom AB 2 fortsatte att bedriva den verksamhet som generat vinstmedlen i AB 1. A och B gjorde sammanfattningsvis bedömningen att en försäljning av koncernen under 2014 eventuellt skulle kunna medföra att skatteflyktslagen kunde tillämpas. Däremot ansåg de att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas på en försäljning under 2016 eftersom det då gått mer än fem år sedan den interna aktieöverlåtelsen. Skatteverket var också av uppfattningen att aktierna i AB 3 inte längre var kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2014 enligt 57 kap. 4 § första stycket punkt 2 inkomstskattelagen (1999:1229) IL. Verket ansåg dock att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.
Att de första tre förutsättningarna i lagens 2 § var uppfyllda ansågs av Skatteverket (SKV) som självklart. Syftet med reglerna i 57 kap. är att man inte ska kunna ta ut högbeskattade löneinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster så länge man är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget och fem år därefter. Den interna överlåtelsen av aktierna i AB 1 fick anses strida mot detta syfte och därmed skulle även den fjärde förutsättningen i 2 § vara uppfylld. Enligt SKV skulle det inte ha någon betydelse om avyttringen skedde 2014 eller 2016.
Skatterättsnämnden (SRN) gav SKV rätt och ansåg skatteflyktslagen tillämplig vid en försäljning av aktierna i AB 3 som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. SRN hänvisade särskilt till den del i förarbetena (prop. 1989/90:110 del 1 s. 703) där det framgår att meningen inte är att arbetsinkomster som sparats i ett vilande företag ska beskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som fåmansföretagaren eller denne närstående fortsatt verksamheten i ett nytt företag. Med kvalificerad andel avses, enligt 57 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL, andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de femföregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Genom införsäljningen 2010 av AB 1 till AB 3 blev A:s och B:s aktier i AB 3 kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2 på grund av deras tidigare arbete i AB 1 som upphörde 2008. Det innebar att aktierna inte längre var kvalificerade andelar, sett till den föregående femårsperioden, från och med ingången av beskattningsåret 2014. Inte heller den omständigheten att AB 1 ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som nya AB 2, där A och B var verksamma och hade ägarintressen, kan få betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom de inte ägde båda bolagen direkt (SRN hänvisade här till RÅ 2005 ref. 3). SRN prövade slutligen om fjärde rekvisitet i skatteflyktslagen var tillämpligt. A och B hade varit och skulle fortsätta vara verksamma i betydande omfattning i den verksamhet som har sitt ursprung i det ursprungliga AB 1.
Deras aktier i det nya AB 2, dit verksamheten överlåtits, var därmed kvalificerade andelar. Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 hade de åstadkommit att inkomster som skapats av deras arbetsinsatser i AB 1 beskattningsåret 2008 och tidigare skulle beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. SRN kommenterade att HFD tidigare ansett skatteflyktslagen tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31 om ”dubbla interna aktieöverlåtelser”). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen.
Skillnaden mellan detta fall och det nu aktuella var att A och B undvek den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. IL för endast en del av verksamhetens överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2014, var hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt vägde SRN in att de fortsatte vara verksamma i nya AB 2, vilket innebar att motsvarande förfarande kan upprepas. Det fanns enligt SRN:s uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen var därför tillämplig och medförde att aktierna i AB 3 vid en försäljning skulle beskattas som om de var kvalificerade andelar för A och B oberoende av om avyttringen sker 2014 eller 2016.
Två ledamöter var skiljaktiga och instämde med sekreteraren att de inte var ense med majoriteten om att rekvisitet i fjärde punkten skatteflyktslagen var uppfyllt. Det övergripande syftet med regelverket i 57 kap. IL är visserligen att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan som inkomst av tjänst. Men detta syfte avses enligt de skiljaktiga bli uppfyllt genom en alltigenom schabloniserad beräkning enligt bestämmelser i kapitlets 20–22 §§. En tillämpning av schablonberäkningsreglerna förutsätter att vissa vaga rekvisit är uppfyllda, som det nu aktuella ”samma eller likartad verksamhet”. Schablonberäkningsreglerna kompletteras också av vissa tidsgränser av vilka femårskarensen är aktuell i detta ärende. Den samlade effekten av schablonberäkningsreglerna och de övriga bestämmelserna i 57 kap. IL är att vissa arbetsinkomster fångas upp och andra inte. Denna effekt är följden av att man tillämpar schabloner. Syftet med regelverket är alltså inte att få till stånd en in i minsta detalj korrekt fördelning mellan kapital och tjänst, utan att åstadkomma en något trubbigare, schabloniserad uppdelning. I det av majoriteten åberopade RÅ 2009 ref. 31 medförde upprepade s.k. interna aktieöverlåtelser en omedelbar avkvalificering av andelarna i det bolag som innehöll vinstmedel som hade genererats av delägarnas arbete i ett avyttrat bolag. Någon femårskarens började därför inte löpa för andelarna i bolaget som innehöll vinstmedlen. Härmed blev det, enligt de skiljaktiga, tydligt att syftet med regelverket hade kringgåtts, till skillnad mot det nu föreliggande ärendet. Transaktionerna i ansökan skulle endast medföra att den lagreglerade femårskarensen började löpa.
Mot denna bakgrund gick det enligt de skiljaktiga inte att med ledning av lagtextens utformning fastslå att syftet med regelverket kringgåtts. Femårskarensen ingår i själva verket som ett led i den schabloniserade metod med vilken regelverkets syfte avses bli uppfyllt. Härtill kommer att en tillämpning av skatteflyktslagen på det föreliggande ärendet är problematisk med avseende på legalitetsprincipen. Tillämpningen skulle nämligen i praktiken kunna sägas innebära att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”, som endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, tillämpas analogt även på situationer som inte fångas upp på första stycket 2. De skiljaktiga erinrade om att avgränsningen av vilka aktier som ska anses kvalificerade i praxis ansetts vara uttömmande reglerad (här hänvisade de till RÅ 2001 ref. 5). Även om således en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot det principiella syftet med regelverket i 57 kap. så kan den inte sägas strida mot syftet med den schabloniserade teknik med vilken det övergripande syftet avses bli uppnått. Det som sagts ovan om placeringen av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL samt om tillämpligheten av femårskarensen visar också att det aktuella förfarandet inte kan sägas strida mot de konkreta regler som är tillämpliga eller har kringgåtts. Med hänsyn till det borde frågan, enligt de skiljaktiga, ha besvarats så att skatteflyktslagen inte var tillämplig på det föreliggande ärendet.
Högsta förvaltningsdomstolen gjorde dock alltså samma bedömning som majoriteten i SRN Skatterättsnämnden. De skiljaktigas ambitiösa och principiellt intressanta yttrande i SRN berördes inte av HFD.
Det andra fallet (HFD 2015 ref. 17 II) gällde en förhandsbeskedsansökan från fysikern A. Hen hade tidigare ägt samtliga andelar i ett luxemburgskt bolag (SA). SA hade i sin tur ägt samtliga andelar i ett svenskt aktiebolag (AB 1). A hade varit och var fortsatt verksam i AB 1. Under 2012 köpte A ett lageraktiebolag (AB 2), varpå det bolaget köpte ett annat lagerbolag (AB 3). Därefter sålde A alla andelar i det luxemburgska SA till AB 3 för ett pris motsvarande anskaffningsvärdet. Något senare sålde SA alla sina aktier i AB 1 till sitt nya moderbolag AB 3 för marknadspris. Därefter likviderades SA. AB 1 lämnade sedan utdelning till AB 3 på 7,4 miljoner kr. I slutet av året sålde AB 3 alla andelar i AB 1 till det av A helägda AB 2 för 100 kr. A ägde efter omstruktureringen alla aktier i AB 2 med dotterföretagen AB 3 och AB 1.
I AB 2 fanns från början inga andra tillgångar än aktierna i AB 3. I det senare bolaget fanns vinstmedel som härrörde från den verksamhet som A bedrev i AB 1 och som genererats av hans arbete där. Det innebar att AB 3 bedrev samma eller likartad verksamhet som AB 1. Syftet med omstruktureringen, att avveckla SA och därmed allokera vinstmedlen som härrörde från verksamheten i AB 1 till AB 3, var att uppnå att aktierna i moderbolaget AB 2 skulle upphöra att vara kvalificerade andelar efter femårsperioden räknad från överlåtelsen av AB 1 till AB 2, trots att A skulle fortsätta att vara verksam i AB 1. Inga tillgångar skulle komma att överföras från AB 2 till AB 3. A hade inte varit, och skulle inte heller komma att vara, verksam i betydande omfattning i något annat bolag i strukturen än AB 1. Detsamma gällde närstående till honom. I den mån A skulle vidta åtgärder för att förvalta kapitalet i AB 2 skulle det ske genom diskretionär förvaltning.
A avsåg att sälja aktierna i AB 2 under 2018 och ville veta om de då skulle ses som kvalificerade andelar (fråga 1). Om så inte var fallet, ville han veta om skatteflyktslagen (1995:575) var tillämplig på förfarandet (fråga 2). A:s egen uppfattning var att aktierna i AB 2 inte var kvalificerade andelar efter ingången av 2018 och att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Att han har valt att äga aktierna i AB 3 via AB 2 så att aktierna i moderbolaget skulle upphöra att vara kvalificerade andelar samtidigt som han var fortsatt verksam i AB 1 skulle visserligen medföra att villkoren i 2 § 1–3 skatteflyktslagen fick anses uppfyllda. Förfarandet kunde dock inte anses strida mot lagstiftningens syfte med tanke på utformningen av 57 kap. 4 § IL. SKV höll med om att aktierna i och för sig inte skulle anses som kvalificerade andelar 2018, men ansåg att skatteflyktslagen kunde tillämpas.
SRN instämde i att aktierna i AB 2 inte var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL, med samma skäl som i HFD 2015 ref 17 I ovan, under beskattningsåret 2018. Skatteflyktslagen ansågs även här tillämplig vilket skulle medföra att en försäljning av aktierna i AB 2 under beskattningsåret 2018 skulle beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL.
Precis som i det första målet var det bortom diskussion att rekvisiten i punkterna 1–3 var uppfyllda. Det återstod då, som så ofta, att pröva om även rekvisitet i punkten 4 var uppfyllt. A hade varit och var fortfarande verksam i betydande omfattning i AB 1, ett bolag som han hela den tid som ansökan tog sikte på ägt indirekt via, ett eller flera andra bolag, för närvarande genom AB 2. Det innebar att hans aktier i det sistnämnda bolaget var kvalificerade andelar. Genom omstruktureringen av sin företagsgrupp 2012 åstadkom A att inkomster som uppkommit på grund av hans arbetsinsatser i AB 1 under beskattningsåret 2012 och tidigare skulle beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. IL i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL.
Majoriteten i SRN kom fram till samma slutsats, och med samma skäl, som i det första målet. Även här instämde HFD i detta. Precis som minoriteten i SRN anser jag att den skillnad som föreligger mellan å ena sidan dessa båda mål och å andra sidan RÅ 2009 ref 31, mycket väl skulle kunna innebära att skatteflyktslagen inte borde bli tillämplig. Ofta lämnas man som betraktare av förfararanden där skatteflyktslagen prövas med insikten om att båda valen, ja eller nej, kan valideras. Att bedöma om ett förfarande strider mot lagstiftningens syfte innebär nästan per automatik ett subjektivt ställningstagande. Dock är jag tveksam till de skiljaktigas invändning att en tillämpning av skatteflyktslagen i fallen är problematisk med hänsyn till legalitetsprincipen.
Mats Tjernberg