A13 Internationell skatterätt

1 Inledning

Under år 2015 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen en rad domar inom den internationella skatterättens område. År 2015 har det emellertid inte varit några domar om innebörden av uttrycket ”väsentlig anknytning”. Kan det möjligen tolkas som om att praxis håller på att klarna inom detta område? Det är nog för tidigt att uttala sig om det. Samtliga fall år 2015 avser eller har en nära koppling till beskattning av fysiska personer. Skatteavtalsrätten har en avgörande betydelse i fallen och de måste alla sägas vara av principiellt intresse.

2 Inlösen av kvalificerade andelar i förhållande till artikel 13.4 i det svensk-schweiziska skatteavtalet

HFD 2015 ref. 24 (överklagat förhandsbesked) avsåg inlösen av kvalificerade andelar i förhållande till artikel 13.4 i det svensk-schweiziska skatteavtalet.1 A var en fysisk person bosatt i Schweiz. Han hade tidigare varit bosatt i Sverige men hade år 2010 flyttat ut till Schweiz. Någon väsentlig anknytning till Sverige hade han inte längre. Vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz hade han hemvist i Schweiz. Innan han utflyttade till Schweiz förvärvade han samtliga andelar i det luxemburgska bolaget X. Det var fråga om kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. A övervägde att lösa in andelar i X. Inlösenförfarandet i Luxemburg antogs motsvara det som gäller enligt 20 kap. aktiebolagslagen (2005:551). Inlösen av andelar innebär att bolaget drar in andelar och betalar ett vederlag för det till den inlöste aktieägaren. Fallet kommenteras även av Daniel Starberg.

Frågan var om Sverige hade rätt att beskatta A för vinst vid inlösen av andelar i det luxemburgska bolaget X.

Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att beskattning skulle ske enligt artikel 13.4 i det svensk-schweiziska skatteavtalet. Det krävdes dock först att det fanns en rätt för Sverige att enligt rent intern rätt beskatta vinsten vid inlösen av de luxemburgska andelarna. En sådan rätt fanns enligt den så kallade tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Det framgår av 3 kap. 19 § andra stycket IL att skattskyldigheten avser kapitalvinst på sådana tillgångar som bland annat omfattas av uttrycket delägarrätt enligt 48 kap. 2 § IL. Skattskyldigheten gäller om den skattskyldige vid något tillfälle under det kalenderår när avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här, se 3 kap. 19 § första stycket IL. Det skall noteras att tioårsregeln inte omfattar utdelning på sådana andelar, endast kapitalvinst. Att vinst vid avyttring av andelar utgör kapitalvinst framgår av 41 kap. 2 § IL, och av praxis framgår att inlösen av andelar är en sådan ”avyttring” (RÅ 2000 not. 38 och RÅ 1977 ref. 43). Sverige hade således rätt att enligt intern rätt beskatta vinsten vid inlösen av andelarna i bolaget X hemmahörande i Luxemburg. Medförde skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz någon inskränkning av den rätten?

I det nya skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz som trädde i kraft år 2012 finns en bestämmelse som medför att Sverige har rätt att under fem år efter utflyttningen beskatta kapitalvinst vid aktieavyttring. Artikel 13.4 i det svensk-schweiziska skatteavtalet lyder:

”Utan hinder av bestämmelserna i § 3 får vinst på grund av avyttring av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag, som förvärvas av en fysisk person som har haft hemvist i Sverige och som har fått hemvist i Schweiz, beskattas i Sverige om avyttringen inträffar vid något tillfälle under de fem år som följer närmast efter den tidpunkt då personen upphört att ha hemvist i Sverige.”

Frågan var om inlösen av andelar är en sådan avyttring som anges i artikel 13.4. Skatterättsnämnden gjorde en utförlig prövning av denna fråga, och som är i linje med vad Högsta förvaltningsdomstolen också har uttalat om skatteavtalstolkning under senare tid, se särskilt HFD 2012 ref. 60. Nämnden konstaterade att det i artikel 3.2 i skatteavtalet finns en bestämmelse om hur uttryck i avtalet skall tolkas. Artikeln medger att ledning hämtas i intern rätt i de avtalsslutande staterna. Först skall emellertid avtalets ”sammanhang” undersökas för att se om ledning kan ges. Skatterättsnämnden uttalade att man i första hand skall söka ledning i avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang i syfte att klarlägga vad som kan ha varit de avtalsslutande staternas avsikt. Skatterättsnämnden gjorde en sådan undersökning men fann att det inte var möjligt att fastställa om vinst vid inlösen av andelar omfattas av vinstbegreppet i artikel 13.4 i det svensk-schweiziska skatteavtalet. Det är först därefter som Skatterättsnämnden gick till intern rätt i Sverige (”lex fori”). Som ovan framgått anses vinst vid inlösen av andelar vara kapitalvinst enligt intern svensk rätt. Följaktligen hade Sverige rätt att beskatta vinsten vid inlösen av andelarna i det luxemburgska bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och förhandsbeskedet fastställdes.

Avgörandet är intressant och den metod som Skatterättsnämnden använder för att tolka det svensk-schweiziska skatteavtalet är ett gott exempel på avtalstolkning. Det finns en risk att nationella myndigheter och domstolar genast skulle sökt ledning i rent intern rätt, utan att försöka få ett svar med utgångspunkt i avtalets sammanhang. Här börjar man i skatteavtalet och först därefter tar man hjälp av intern rätt enligt artikel 3.2 i skatteavtalet.

3 Beskattning av delägare i utländskt dödsbo och artikel 24 i det nordiska skatteavtalet

HFD 2015 ref. 59 var också ett överklagat förhandsbesked. Den sökande var tillsammans med två syskon delägare i ett danskt dödsbo efter deras far. Tillgångar i dödsboet var bland annat aktier i ett företag som var börsnoterat i Danmark. Dödsboet tillskiftade den sökande aktier i företaget. Enligt dansk skatterätt skulle dödsboet beskattas vid utskiftning av aktierna till den sökande, som var en av syskonen här kallad ”A”. Det beskattningsbara beloppet var skillnaden mellan faderns ursprungliga anskaffningsvärde och aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för skiftet av tillgångarna från dödsboet. I HFD 2014 ref. 25 hade Högsta förvaltningsdomstolen beslutat att den sökande inte fick beakta dödsboets beskattning vid beräkning av anskaffningsutgiften för aktierna enligt intern rätt.

Fråga var nu om Sverige hade rätt att beskatta A för en kapitalvinst vid en framtida avyttring av aktierna, och begränsades en sådan beskattningsrätt av artikel 24 om dödsbon i det nordiska skatteavtalet.

Enligt artikel 24 i det nordiska skatteavtalet får inkomst eller tillgång som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i en annan avtalsslutande stat.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen syftar artikel 24 i det nordiska skatteavtalet till att undvika att inkomst som ett dödsbo beskattas för i dess hemviststat, även beskattas i den stat där dödsbodelägaren har hemvist. Detta innebar enligt domstolen att den sökande bland annat inte skulle beskattas för den del av kapitalvinsten som dödsboet hade beskattats för i Danmark och som den sökande erhållit i arv.

Artikel 24 i det nordiska skatteavtalet innebär följaktligen en lättnad i dubbelbeskattningen i förhållande till tillgångar som härrör från ett dödsbo i förhållande till dödsbodelägare. Normalt avser ju skatteavtalen att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning där det är fråga om samma skattesubjekt som blir beskattad för samma inkomst i flera stater. I detta fall utsträcks emellertid skattebefrielsen till en situation där det inte är identitet mellan skattesubjekten.

4 Sexmånaders- och ettårsreglerna i förhållande till fria rörligheter

I HFD 2015 ref. 60 (överklagat förhandsbesked) prövade Högsta förvaltningsdomstolen beskattning av personaloptioner. Den sökande A var fransk medborgare och anställd av en arbetsgivare i Frankrike. Sedan år 2008 var hon bosatt i Sverige och arbetade här i ett svenskt dotterföretag i samma koncern. Hon deltog i ett personaloptionsprogram, vilket avsåg förvärv av aktier i koncernens moderbolag. För personaloptionerna gällde en intjänandeperiod om fyra år. Den perioden gav henne rätt att under en period av fyra till sex år förvärva aktier i moderbolaget till ett pris som understeg marknadspriset. De personaloptioner som A hade förvärvat hade huvudsakligen intjänats under perioden hon bodde och arbetade i Frankrike. I Frankrike gällde att hon var skattskyldig i den staten för kapitalvinst vid avyttring av aktier, som intjänats genom personaloptioner hänförliga till hennes arbetsperiod i Frankrike. Den sökande ville veta om hon i Sverige var skattskyldig för förmånen av personaloptionerna när hon utnyttjade dem för att förvärva aktier.

Det framgår av 3 kap. 8 § IL att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster. Det finns undantag från denna skattskyldighet i 3 kap. 9 § IL i form sexmånaders- respektive ettårsregeln, som i vissa fall medger skattefrihet för inkomst som en obegränsat skattskyldig har förvärvat från anställning i utlandet.

Av betydelse i fallet var även 10 kap. 11 § IL som avser beskattningen av värdepapper och så kallade personaloptioner som förvärvas på grund av tjänst. Om den skattskyldige förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det år när förvärvet sker. Om det inte är ett värdepapper utan i stället det som brukar kallas för personaloption, tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår när rätten utnyttjas eller överlåts. Det instrument som här avses är en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt till förmånliga villkor.

Enligt förutsättningarna i fallet gällde att A var obegränsat skattskyldig i Sverige när förmånerna skulle tas upp till beskattning. Frågan var om hon hade rätt till undantag enligt 3 kap. 9 § IL. För att den möjligheten skall finnas krävs att den obegränsat skattskyldiga personen har en anställning utomlands. Med andra ord skall arbetet utomlands äga rum under en tidsperiod när den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i Sverige. I det aktuella fallet gällde emellertid att A var begränsat skattskyldig i Sverige när hon utförde arbetet som gav rätt till den aktuella inkomsten. Följaktligen var inte 3 kap. 9 § IL tillämplig, och A blev skattskyldig i Sverige för hela förmånen av de personaloptioner för vilka hon förvärvade aktier.

Vid beskattningstidpunkten i Sverige för förmånen av personaloptionerna hade A hemvist i Sverige, och artikel 15 om enskild tjänst gav både Sverige och Frankrike rätt att beskatta inkomsten. Sverige skulle som hemviststat avräkna den skatt som erlagts i Frankrike enligt artikel 23 i skatteavtalet. Att Frankrike var hemviststat vid intjänandet av förmånen påverkade inte tillämpningen av avtalet.

Slutligen var emellertid frågan om avsaknaden av rätt till friställning (dvs. undantag) från beskattning enligt 3 kap. 9 § IL (ettårsregeln) utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A hade utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare när hon flyttade från Frankrike till Sverige och därmed omfattades av den fria rörligheten för arbetstagare. Den skyddar inte enbart mot öppen diskriminering på grund av nationalitet utan även mot dold diskriminering. Domstolen gjorde en jämförelse med en svensk person som är obegränsat skattskyldig och som under en period lämnar Sverige för att arbeta i en annan medlemsstat i EU och som sedan återvänder hit. En sådan person fortsätter i många fall att vara obegränsat skattskyldig i Sverige och omfattas därför av förmånerna i 3 kap. 9 § IL. Enligt förutsättningarna i fallet skulle A ha omfattats av ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL om hon hade varit obegränsat skattskyldig i Sverige under den period hon arbetade i Frankrike. Denna olikbehandling kunde enligt domstolen oftast anses vara till nackdel för utländska medborgare. Det kunde nämligen antas att utländska medborgare oftast är begränsat skattskyldiga när de flyttar till Sverige. Att Sverige enlig skatteavtalet medger avräkning för utländsk skatt är dock ingen garanti för att likabehandling sker. Någon grund för att rättfärdiga denna särbehandling i intern svensk rätt kunde Högsta förvaltningsdomstolen inte finna. Följaktligen skulle A få del av förmånerna enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL.

Domen är väl avvägd och har ett klart och enkelt resonemang i relativt komplicerade juridiska frågor, särskilt vad gäller innehållet i intern rätt, skatteavtal och EU-rätt men också vad gäller förhållandet mellan å ena sidan intern rätt och skatteavtal, och å andra sidan intern rätt och EU-rätt. Det är i två avseenden som domstolen kunde ha utvecklat skälen något, dels vad gäller de rättfärdigandegrunder som inte ansågs tillämpliga, dels vilket förhållandet är mellan skatteavtalets mekanism för att undanröja dubbelbeskattningen och den fria rörligheten för arbetstagare.

Bedömningen bekräftas av Högsta förvaltningsdomstolen i ett snarlikt fall, nämligen HFD 2015 not. 59.

5 Andelsbyten och tioårsregeln

HFD 2015 ref. 66 (överklagat förhandsbesked) avsåg ett andelsbyte och ännu en gång tillämpningen av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL.2 B.J. var dansk medborgare men bosatt i Sverige sedan år 2012. Han ägde 70 procent av rösterna i det danska bolaget B & B A/S. Resterande del i bolaget ägdes till lika delar av hans två döttrar. Han hade förvärvat andelarna i bolaget innan han flyttade till Sverige. B.J. och döttrarna avsåg att omstrukturera innehavet i bolaget medan B.J. var bosatt i Sverige. Två alternativ övervägdes.

Enligt huvudförfarandet skulle B.J. byta andelar i B & B A/S mot andelar i ett annat danskt bolag, Y. Frågan var om B.J. skulle anses ha förvärvat andelarna i Y redan när han förvärvade andelarna i B & B A/S. En konsekvens av det skulle bli att han inte blev skattskyldig i Sverige för en eventuell kapitalvinst när aktierna avyttrades. Det följer av 3 kap. 19 § fjärde stycket 2 IL att delägarrätter som har ersatt andra delägarrätter skall anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. Enligt en hänvisning till första stycket i samma paragraf följer emellertid att det endast gäller om de ursprungliga delägarrätterna hade förvärvats när den skattskyldige var obegränsat skattskyldig i Sverige. Det var emellertid inte fallet här, vilket medförde att 3 kap. 19 § fjärde stycket 2 IL inte var tillämplig. Andelarna i Y skulle i stället anses förvärvade vid tidpunkten för andelsbytet, när B.J. var obegränsat skattskyldig i Sverige. Följaktligen var andelarna i Y sådana andelar som omfattas av 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL.

Som alternativ till detta förfarande övervägde B.J. att göra följande förändringar av huvudförfarandet. Han skulle göra ett inledande andelsbyte i vilket andelar i B & B A/S byttes mot andelar i det danska bolaget Z. Det skulle ske under tiden han var obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelarna i Z var därmed sådana andelar som omfattas av 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL. Därefter skulle andelarna i Z bytas mot andelar i ytterligare ett danskt bolag, Y2. Det innebar att 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL blev tillämpliga på andelarna i Y2. De andelarna skulle därför vara att anse som förvärvade vid samma tidpunkt som andelarna i Z. B.J. var obegränsat skattskyldig i Sverige när andelarna i Z förvärvades. 3 kap. 19 § fjärde stycket 2 IL påverkade inte B.J:s skattskyldighet i Sverige.

Följaktligen ansåg Högsta förvaltningsdomstolen, och för övrigt också Skatterättsnämnden, att B.J. var skattskyldig i Sverige för en kapitalvinst vid avyttring av andelarna i Y respektive Y2, under förutsättning att han vid något tillfälle under det år när avyttringen ägde rum eller under de föregående tio åren hade varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige.

6 Beskattning av ”pension” från IMF och det svensk-amerikanska skatteavtalet

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i HFD 2015 ref. 81 (fallet kommenteras även av Daniel Starberg under avsnitt F1) beskattningen av pension från Internationella valutafonden (International Monetary Fund eller ”IMF”). AA hade åren 2008 och 2009 erhållit pension från IMF, och den hade i Sverige beskattats som inkomst av tjänst. Pensionen hade betalats i enlighet med IMF:s pensionsplan, ”The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund (SRP).” Skatteverket ansåg att pensionen hade betalats ut av AA:s tidigare arbetsgivare IMF och inte av någon fristående juridisk person. AA ansåg emellertid att pensionen skulle undantas från beskattning eftersom den utgick på grund av en utländsk kapitalförsäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning. Pension beskattas enligt 11 kap. 1 § IL i inkomstslaget tjänst. Pension omfattar bland annat ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, 10 kap. 5 § IL. Pension omfattar också utbetalningar från bland annat pensionsförsäkring. Artikel 19.1 i det svensk-amerikanska skatteavtalet anger att pension som uppbärs av person med hemvist i Sverige och som hänför sig till en tidigare anställning i USA skall beskattas i Sverige.

Avgörande för beskattning i Sverige var om pensionsutbetalningarna utgick på annat sätt än genom försäkring. I målet hade kammarrätten inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen, som ansåg att det snarast rörde sig om ett tjänstepensionsåtagande och inte om en försäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen fann också att det inte var fråga om någon försäkringslösning utan om en pension i egen regi av IMF. Följaktligen fick utbetalningarna till AA bedömas som om de har utgått på annat sätt än genom försäkring och var därför skattepliktiga i Sverige för henne.

Mattias Dahlberg