A4 Inkomst av näringsverksamhet

1 Uttagsbeskattning vid indirekt ägande genom handelsbolag

Förutsättningarna för uttagsbeskattning preciserades i det principiellt mycket intressanta avgörandet HFD 2015 ref. 30 (kommenteras även av Bo Svensson och Ingrid Melbi).1 Klövern Adam AB ägde andel i Klövern Agnes KB som i sin tur ägde andel i Klövern Kalmar KB. Klövern Kalmar KB gjorde en koncernintern överlåtelse av fem fastigheter till Ramlak AB för ett pris motsvarande fastigheternas skattemässiga värde.

Överlåtelsen var led i en paketering och aktierna i Ramlak AB såldes externt. Därefter avyttrade Klövern Agnes KB sin andel i Klövern Kalmar KB. Enligt avtal skulle resultatet i Klövern Kalmar KB fram till tillträdet redovisas av säljaren Klövern Agnes KB.2

Frågan i målet var om uttrycket delägare i uttagsregeln i 22 kap. 3 § andra meningen IL skulle anses omfatta en skattskyldig som bara indirekt, genom ett handelsbolag, ägde del i det handelsbolag som överlät en tillgång till underpris. Om så var fallet skulle även en prövning göras mot reglerna i 23 kap. om underlåten uttagsbeskattning.3

HFD redovisade i en mycket utförlig motivering en inventering av lagrum avseende beskattningen av transaktioner företagna av handelsbolag. Inventeringen visade att lagtexten ibland nämner indirekt ägande och ibland inte. HFD förklarade i generella ordalag att avsaknad av reglering av indirekt ägande inte ska tolkas motsatsvis.

Med särskild hänvisning till 5 kap. 1 § samt 14 kap. 10 och 13 §§ IL förklarade HFD i stället att begreppet delägare omfattade även den som äger del i ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. I det aktuella fallet förelåg således ett uttag. HFD:s motivering är principiellt hållen. Den anger vad som gäller generellt för indirekt delägarskap i handelsbolag.

Uttrycket delägare kan i allmänspråklig mening mycket väl tillåtas omfatta indirekt ägande (”man äger även det som ägs av det man äger”). I avsaknad av legaldefinition är HFD:s tolkning därför förenlig med legalitetsprincipen.4 Domen är ett bra exempel på en vägledande systematisk tolkning inom ramen för lagtextens ordalydelse.

2 Krav på redovisning av reserv i lager av djur

I förhandsbeskedet HFD 2015 ref. 68 prövades IL:s speciella regler för värdering av djur. Enligt 17 kap. 5 § IL anses djur i jordbruk alltid som lagertillgångar. Vid värderingen får djuren inte tas upp till lägre värde än 85 % av den genomsnittliga produktionsutgiften. Enligt 14 kap. 4 § första stycket IL ska reserv i lager beaktas bara vid tillämpning av denna 85 %-regel och den motsvarande 97 %-regel som gäller för vanliga lager och vissa pågående arbeten.

Den frågeställning som prövades i målet var om den skattskyldiges värdering av djurlager till 85 % förutsatte att han tog upp skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde som en reserv i balansräkningen, och om svaret på frågan påverkades av om vissa djur i redovisningen togs upp som anläggningstillgångar. Här skiljer man bland annat mellan mjölkkor, som redovisas som anläggningstillgångar, och kalvar och ungdjur som hänförs till omsättningstillgångar.

Frågan ska ses mot bakgrund av att lagerreserv inte nämns i själva 85 %-regeln i 17 kap. 5 §, och att IL överhuvudtaget inte innehåller något uttryckligt krav på sådan reserv. Om en reserv redovisas påverkar en ökning årets resultat och eget kapital negativt. Sökanden ville undvika detta och i stället ta upp ändring i lagerreserv som en skattemässig justeringspost.

HFD fäste stor vikt vid motiven och förklarade att tillämpning av 85 %-regeln förutsatte, för djur som redovisades som omsättningstillgångar, att överensstämmelse mellan redovisning och beskattning upprätthölls genom att skillnaden i värde togs upp som lagerreserv. Något motsvarande krav gäller dock inte för djur som är anläggningstillgångar. Detta beror på att regeln i 14 kap. 4 § IL om att den skattskyldiges räkenskaper ska ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten, avser lager och pågående arbeten, och inte anläggningstillgångar.

Målet är ett uttryck för en systematiskt orienterad lagtolkningsstil som är ganska vanlig. Det fanns visserligen inget uttryckligt krav i lagtexten på redovisning av lagerreserv, men utformningen av 17 kap. 5 § och 14 kap. 4 § visade, när reglerna lästes tillsammans, att sådan redovisning var förutsatt. Denna slutsats understöddes också av förarbetsuttalanden.

3 Skadestånd var skattepliktigt

I förhandsbeskedet HFD 2015 not. 30 hade de två bolagen Belebro AB och Garnito AB avtalat om att förvärva varsin fastighet som ägdes av ett externt aktiebolag. Enligt avtalet skulle Garnito först förvärva samtliga aktier i det externa bolaget och därefter överlåta den ena fastigheten till Belebro.

Affären kunde dock inte genomföras som planerat. Belebro och Garnito ingick då en förlikning som innebar att Belebro skulle få skadestånd på grund av avtalsbrott. Skadeståndet avsåg att ersätta för uteblivna inkomster. Frågan i målet var om skadeståndet var skattepliktigt eller ej. Belebro ansåg att skattefrihet förelåg, bl.a. eftersom fastigheten ifråga aldrig hade utgjort tillgång i bolagets näringsverksamhet.

SRN (HFD samma bedömning) redogjorde i en kortfattad motivering för hur skatteplikten för inkomst av näringsverksamhet principiellt är konstruerad i IL.

Huvudregeln i 15 kap. 1 § innebär att alla inkomster i näringsverksamhet ska tas upp som intäkt. För att skattefrihet för en inkomst ska föreligga krävs att det finns ett undantag i lagen. Ett sådant finns i 8 kap. 22 §, för försäkringsersättningar och skadestånd. Undantaget gäller emellertid inte till den del ersättningen gäller tillgångar i näringsverksamhet eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet.

Skadeståndet avsåg att ersätta Belebro för uteblivna skattepliktiga inkomster på grund av exempelvis värdestegring, varför ersättningen föll inom ramen för näringsverksamhet. Undantaget från skatteplikt i 8 kap. 22 § var därför inte tillämpligt.5

4 Beräkning av särskild post i kapitalunderlag vid räntefördelning

Vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning får enligt 33 kap. 15 § IL en särskild post beräknas om en fastighet förvärvas genom benefikt fång. Som ytterligare förutsättningar gäller att fastigheten är kapitaltillgång hos såväl förvärvaren som hos den tidigare ägaren, samt kapitalunderlaget som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten.

I HFD 2015 ref. 77 (förhandsbesked) skulle K.G. överlåta en fastighet till sin son B.G. I samband med överlåtelsen, som inkomstskatterättsligt skulle utgöra gåva, var avsikten att en del av K.G.:s sparade fördelningsbelopp skulle tas över av B.G. Frågan i målet var om detta övertagna sparade fördelningsbelopp skulle påverka beräkningen enligt 33 kap. 15 § av en särskild post i kapitalunderlaget för räntefördelning. En sådan påverkan skulle vara till nackdel för B.G.

HFD slog emellertid fast att den särskilda posten inte skulle påverkas av det övertagna sparade fördelningsbeloppet. HFD hänvisade i sin förhållandevis tekniskt inriktade motivering främst till följande skäl.

Beräkningen enligt 33 kap. 16 § (stycke 1 första meningen) av den särskilda posten tar sikte vad som särskilt hänför sig till fastighetsförvärvet. Det finns ingen omedelbar koppling mellan detta förvärv och det övertagna sparade fördelningsbeloppet. Syftet med beräkningen av den särskilda posten är vidare att underlätta benefika överlåtelser i samband med generationsskiften, vilket det rörde sig om i det aktuella fallet.

Robert Påhlsson