En sådan förenkling till och vi är förlorade – om den svenska expertskatten

Den 1 januari 2012 kompletterades reglerna om skattelättnader för experter, forskare eller andra nyckelpersoner med en beloppsregel. I artikeln behandlas några av de frågeställningar som uppkommit med anledning av lagändringen.

1 INLEDNING

Bestämmelser om skattelättnader för utländska experter och andra nyckelpersoner vid arbete i Sverige under begränsad tid har funnits i en eller annan form sedan 1985.1 Den senaste större förändringen trädde i kraft den 1 januari 2012 då den s.k. beloppsregeln infördes i 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.2 Enligt denna bestämmelse ska villkoren för skattelättnad anses uppfyllda för en arbetstagare vars lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två prisbasbelopp för det kalenderår då arbetet påbörjas.

Av förarbetena till beloppsregeln framgår att syftet med ändringen var att öka förutsebarheten genom att skattelättnaden inte skulle vara beroende av en sådan individuell, och i vissa fall skönsmässig, bedömning som krävs för lättnad som expert, forskare eller nyckelperson. Genom ett beloppsrekvisit ska det vara lätt för den anställde och arbetsgivaren att bedöma förutsättningarna för skattelättnad vid förhandling av anställningsvillkoren. Det ska också vara lätt för Forskarskattenämnden att konstatera om rekvisitet är uppfyllt vid kontroll mot anställningsavtalet.3

Möjligheten att beviljas skattelättnad med stöd av beloppsregeln har nu funnits i drygt fyra år. Har lagstiftarens intentioner och förväntningar uppfyllts?

Min avsikt med denna artikel är att uppmärksamma några av de frågeställningar som kommit upp under Forskarskattenämndens arbete de senaste åren.

2 HANTERING AV ANSÖKNINGAR

Forskarskattenämnden har sedan beloppsregeln infördes 2012 mottagit mellan 800 och 1 000 ansökningar per år varav ca 500 avser ersättningsnivån. Det kan jämföras med drygt 500 ansökningar per år i genomsnitt för 2007–2011. I dagsläget bereds och föredras ansökningarna av två handläggare på Forskarskattenämndens kansli.

Att skattelättnad baserad på ersättningsnivå är tänkt att utgöra en enklare bedömning och ett snabbare förfarande framgår också av att nämndens ordförande och vice ordförande genom 4 § andra stycket lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden, ForskL, getts behörighet att ensamma besluta om skattelättnad på denna grund. Dessa bifall behöver därför inte behandlas på sammanträden med fullsutten nämnd. I stället bereder handläggarna regelbundet de senaste 1–2 veckornas ansökningar som sedan skickas med post till ordföranden för beslut.

Det krav på viss ersättningsnivå som framgår av 11 kap. 22 § tredje stycket IL kan ju härvid framstå som ett något sånär rättframt rekvisit. Lön och annan ersättning förväntas gå att enkelt stämma av mot anställningsavtalet. Som det har visat sig under de år som bestämmelsen varit i kraft är det dock inte helt utan problem.

3 FRÅGOR VID NETTOLÖN

Eftersom lagstiftningen utgår från bruttolönebelopp är ett problem vilka beräkningar som ska göras när parterna har avtalat om en garanterad nettolön.

En fråga som inte berördes i lagstiftningen eller dess beredning var om skattlättnaden skulle beaktas eller inte när en nettolön bruttoberäknas. Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, avgjorde slutligt frågan genom HFD 2014 ref. 76, av vilket framgår att skattekompensationen ska beräknas med beaktande av skattelättnaden.

Frågeställningen gav innan den avgjordes upphov till ett stort antal processer. Nämnden avslog från och med juni 2012 ansökningar där det framgick att ersättningen översteg beloppsgränsen endast om nettolönen bruttoberäknades utan beaktande av lättnaden. Efter förvaltningsrättens dom i mars 2013 med motsatt utgång och fram till HFD:s avgörande biföll nämnden alla ansökningar som i övrigt uppfyllde förutsättningarna för lättnad.4 Skatteverket överklagade nästan utan undantag bifallsbesluten.

Förhållandet att många utländska medborgare som rekryteras till Sverige för en begränsad period har en avtalad nettolön bör varken ha varit ovanligt eller okänt när bestämmelsen utarbetades.5 Bristen på ledning i lagtext och förarbeten har alltså medfört både högre kostnader för ansökan och processer för de enskilda samt en onödigt hög belastning i domstolarna.

Efter HFD:s avgörande finns utrymme för nästa fråga på temat hur en nettolön ska räknas om till bruttolön. I de allra flesta ansökningar med nettolön har skattekompensationen beräknats enligt Skatteverkets ställningstagande den 2 november 2006 med dnr 131 644285-06/111. Metoden i ställningstagandet utgår från principen ”Bruttolön – Tabellskatteavdrag = Nettolön”. Genom att bruttoberäkna nettolönen med tabellavdrag beaktas grundavdrag och jobbskatteavdrag men inga andra avdrag.

I några fall har sökanden emellertid använt andra metoder för beräkningen. Förutom de fall sökanden gjort en bruttoberäkning med högsta marginalskatt på hela inkomsten har det än så länge i enstaka ärende även framförts en beräkning som inte beaktar grundavdrag och jobbskatteavdrag. Sökanden har motiverat sin beräkning med att allmänna avdrag och grundavdrag, enligt vad som framgår av RÅ 2010 ref. 15, inte ska påverka intäkterna i inkomstslaget tjänst och att värdet av fri skatt därför ska grundas på en beräknad bruttolön som inte påverkats av dessa avdrag.

Eftersom en viss given nettolön med den metoden medför en något högre bruttolön jämfört med Skatteverkets ställningstagande aktualiseras frågan vilken metod som bör tillämpas vid bedömning av 11 kap. 22 § tredje stycket IL.

Sökandens argumentation är intressant, även om det är en liten ovan situation att den enskilde strävar efter en högre skattepliktig inkomst än vad Skatteverkets beräkningar ger. Det är dock en naturlig konsekvens av den tröskeleffekt som skattelättnaden medför på arbetsgivarens lönekostnader. Frågan har ännu inte ställts på sin spets i något ärende och något avgörande från Forskarskattenämnden finns därför inte.

4 ERSÄTTNINGAR SOM TILLKOMMER

Inte heller vid bruttolöneavtal är det alla gånger så enkelt som att stämma av uppgifterna i anställningsavtalet. En arbetstagare kan, förutom ordinarie lön, ha rätt till ett antal andra ersättningar med olika belopp, beräkningsgrunder och betalningsintervall.

Forskarskattenämnden beaktar vid sin prövning bara sådana ersättningar som utgår med ett fast månatligt belopp. I annat fall skulle nämndens prövning kräva en bedömning av sannolikheten att exempelvis en drivmedelsförmån eller årlig bonus varje månad kommer falla ut med tillräckligt belopp. Även om sådana ersättningar i vissa fall åberopas har det åtminstone under de två senaste åren varit ovanligt att det haft någon betydelse för utgången. Att det förekommer är emellertid ett tecken på att innebörden av lagtextens ”per månad” inte är entydig.

Det finns däremot andra frågeställningar kring vilka ersättningar som kan beaktas som är mer aktuella. Det är inte ovanligt att arbetstagaren enligt avtalet har rätt till förmåner som tillhandahålls eller kommer att uppgå till tillräckligt höga värden först en tid efter det att vistelsen och arbetet i Sverige har påbörjats.

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 27 maj 2014 i mål nr 2275-14 avgjort frågan om skattelättnad kunde beviljas för sökanden som först fem månader efter arbetets start skulle tillträda en bostad med tillräckligt högt förmånsvärde för att ersättningen skulle överstiga beloppsgränsen.6 Kammarrätten fastställde förvaltningsrättens dom som innebar att arbetstagarens ersättningsnivå skulle bedömas med utgångspunkt i den ersättning som var avtalad vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning.

Uttalandet är enligt min mening däremot inte så klargörande eftersom det kan diskuteras vad denna tidpunkt egentligen innebär. I ett flertal avgöranden den 14 september 2015 uttalade kammarrätten dock ”[a]tt utgångspunkten måste vara att endast sådana ersättningar och förmåner som var bestämda till beloppet vid ansökningstillfället, och som skulle tillhandahållas från och med det att arbetet påbörjades, kan ligga till grund för prövningen [...]”.7 Domarna får i denna del betraktas som ett klargörande och en bekräftelse av Forskarskattenämndens inställning att villkoret i 11 kap. 22 § tredje stycket IL är uppfyllt bara om den månatliga ersättningen redan från arbetets start överstiger beloppsgränsen.

Däremot kan en ny osäkerhet ha uppstått genom det första ledet av den citerade meningen i kammarrättens dom. Det aktuella målet avsåg en bostadsförmån som enligt bolagets policy skulle utgå och som omnämnts i ansökan men, då det bedömts obehövligt i det rättsläge som gällde vid tiden för ansökan, inte närmare preciserats eller styrkts. Eftersom denna invändning inte beaktades av domstolen kan det uppfattas som att en sökande i ansökan tydligt måste ange alla belopp utan möjlighet att senare under processen precisera grunden för lättnad.

Visst finns det anledning att utgå ifrån att sökanden redan vid tidpunkten för ansökan borde kunna lägga fram och precisera alla ersättningar som åberopas. En utgångspunkt för den aktuella bestämmelsen är att man redan vid förhandlingsstadiet ska kunna bedöma rätten till lättnad utifrån de ersättningar som är aktuella. Det skulle emellertid vara att dra detta väl långt om sökanden t.ex. inte under handläggningen skulle kunna korrigera rena förbiseenden vid ansökan. Hittills har sådan information som inkommer så länge ärendet ligger på Forskarskattenämndens bord beaktats av nämnden. Den ersättning som berörs av sådan tillkommande information måste däremot fortfarande ha utgått från arbetets start.

5 ERSÄTTNINGAR SOM FALLER BORT

Under senare tid har det i ansökningar om skattelättnad också bifogats avtal med stegvis sjunkande ersättning. Det kan t.ex. vara en bostadsersättning som endast utbetalas under anställningens första år eller under en kortare inledande period tills arbetstagaren skaffat egen bostad. Det har också förekommit avtal där lön eller lönetillägg utgår med olika avtalade belopp för varje år och där den sammanlagda nivån efter ett eller två år understiger beloppsgränsen.

Inte heller i denna fråga ges något självklart svar i lagtext eller förarbeten. Det har framförts att det endast är inkomsten vid arbetets start som är avgörande.8 Kammarrättens avgörande som nämns ovan kan också anföras som stöd för att prövningen av förutsättningarna för lättnad bara ska se till förhållandena vid arbetets start.

Denna inställning är riktig så långt att Forskarskattenämnden inte kan beakta framtida eventuella händelser, såsom planerat byte till större bostad eller föräldraledighet. Nämnden ska vid sin prövning t.ex. inte behöva bedöma sannolikheten för att sökandens planer på större bostad realiseras. Det är emellertid en annan sak när lönesänkningen är avtalad redan vid arbetets start.

Enligt Forskarskattenämndens bedömning innebär lagtextens villkor att ersättningen per månad ska överstiga viss nivå att bruttolönen varje månad måste ligga över den aktuella nivån. I författningskommentaren uttalas att ”[d]et är den avtalade ersättningen som måste nå upp till den aktuella nivån varje månad.”9 Nämnden har därför avslagit ansökningar där det redan vid arbetets start framgår att ersättningen inte varje månad kommer att överstiga beloppsgränsen.10

6 ARBETSGIVARBEGREPPET

Det är inte ovanligt att utländsk personal som kommer till Sverige för arbete åt ett svenskt företag får delar av ersättningen utbetalad från ett koncernbolag i hemlandet. Förhållandet aktualiserar på olika sätt frågan om vem som avseende skattelättnaden är arbetsgivare.

Frågan är inte ny eftersom det enligt 11 kap. 22 § andra stycket IL sedan 2001 har varit en förutsättning för skattelättnad att arbetsgivaren hör hemma i Sverige eller är ett utländskt företag med fast driftställe här. Något särskilt arbetsgivar- eller arbetstagarbegrepp finns inte definierat i IL men av 1 § andra stycket ForskL framgår att vid tillämpning av bestämmelserna om skattelättnader är arbetsgivare den som betalar ut ersättningen.

Innan beloppsregeln infördes var det emellertid en relativt okontroversiell frågeställning för nämnden. Så länge någon del av ersättningen betalades ut från det bolag som angetts som arbetsgivare i ansökan kunde övriga förutsättningar för lättnad prövas.11 Det blev istället en fråga för Skatteverket om beslutet kunde tillämpas även på lönedelar som betalades ut av annan part.

Efter införandet av beloppsregeln har bedömningen till stora delar förskjutits till Forskarskattenämndens prövning. Nämnden, med sin huvudsakliga inriktning att bedöma kompetenskrav m.m., får därför lägga resurser på denna fråga. Jag ska nedan försöka att sammanfatta bakgrunden till nämndens bedömningar.

Av 11 kap. 22 § tredje stycket IL följer att en arbetstagare ska anses inneha t.ex. en nyckelposition i ett företag om ersättningen för arbetet överstiger en viss nivå. Det kan argumenteras för att det vid den prövningen inte ska tillmätas någon betydelse om lönedelar betalas ut från det angivna svenska företaget eller något koncernbolag – det viktiga är att lönen avser arbete i det svenska företaget.

Någon slags avgränsning bör rimligen göras eftersom åtminstone någon del av ersättningen måste betalas direkt av det svenska bolaget för att 22 § andra stycket ska kunna vara uppfyllt. I denna avgränsning har Forskarskattenämnden därför utgått från vad som uttalas i författningskommentaren: ”Med ersättning avses samtliga avtalade kontanta ersättningar samt förmåner som utbetalas eller tillhandahålls månatligen av arbetsgivaren.”12 Enligt nämnden kan vid prövningen av ersättningsnivån därför bara beaktas ersättningar som utbetalas av ”arbetsgivaren”.

Det framgår inte av bestämmelsens förarbeten att lagstiftaren med ”den som betalar ut ersättningen” innefattat den som står den slutliga kostnaden eller drar nytta av det utförda arbetet. Utgångspunkten bör därför vara att det är den som verkställer den faktiska utbetalningen som avsetts. Därigenom framträder den i detta sammanhang centrala frågan – nämligen om och i så fall när belopp som betalas ut från annan kan anses utbetalas av det i ansökan angivna arbetsgivarbolaget.

Som berörts ovan avses med arbetsgivare enligt 1 § ForskL den som betalar ut ersättningen. Av författningskommentaren framgår att det är samma definition av begreppet arbetsgivare som fanns i den då gällande 1 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:487), SBL.13 Skattebetalningslagen har numera ersatts av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som saknar motsvarighet till 1 kap. 6 § SBL. I båda författningarna används emellertid uttrycket ”den som betalar ut ersättning för arbete” i bestämmelserna om vem som är skyldig att göra skatteavdrag (5 kap. 1 § SBL/10 kap. 2 § SFL). Motsvarande uttryck finns också i socialavgiftslagen (2000:980), SAL, där huvudregeln är att ”den som utger avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter” (2 kap. 1 § SAL).

I och med den koppling som framgår ovan till reglerna om skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter framstår det som naturligt att söka ledning i dessa områden. Utgångspunkten där är att det är den som faktiskt betalat ut ersättningen som är ansvarig för avgifter och skatteavdrag. Avsteg från denna princip görs enbart i fråga om särskilt angivna undantag eller när det är fråga om s.k. betalningsförmedling.14 Det sistnämnda medför att det vid Forskarskattenämndens prövning bör finnas i alla fall ett litet utrymme att beakta betalning från annan part om situationen skulle vara att jämställa med sådan förmedling.

Sådan förmedling uppstår däremot inte enbart genom att den slutliga kostnaden efter fakturering belastar den som har omedelbar nytta av arbetet. En sådan beskrivning stämmer t.ex. även in på rena konsultförhållanden. De fall en part kan anses utgöra en förmedlare begränsas till situationer då denne endast verkställer en betalningsorder och inte har någon egen del i ersättningens bestämmande.15

Avgörande av om sådan betalningsförmedling föreligger är i dessa fall inte självklar och kräver i allmänhet att nämnden, istället för prövning av arbetstagarens kompetens, får bedöma innebörden av tillgängliga avtal och övriga omständigheter. I sammanhanget kan också nämnas att Forskarskattenämnden, mot bakgrund av att avsikten med beloppsregeln är att åstadkomma ett förenklat förfarande utan komplicerade bedömningar, i sin tillämpning lägger ett stort ansvar på sökanden att det klart framgår att förutsättningarna är uppfyllda.

Särskilt svårt kan detta bli i de fall personen som ska utföra arbetet är socialförsäkringsrättsligt utsänd, vilket inte är ovanligt i dessa situationer. En utsändning innebär att personal som är anställd hos arbetsgivare i ett land sänds till annan stat för att där utföra arbete för samma arbetsgivare. Det finns då för sökanden en eller annan utmaning i att visa att den som betalar ut viss ersättning i arbetstagarens hemland inte har någon kontroll över ersättning och andra villkor för arbetet och därför endast utgör förmedlare. Exempel på när sökanden inte har lyckats återfinns i Kammarrätten i Stockholms domar den 12 november 2015 i mål nr 7597-14 och 7605-14.

7 AVSLUTNING

På det stora hela får införandet av beloppsregeln betraktas som en stor förenkling. Fler arbetstagare som funderar på att ta anställning i Sverige med arbetsuppgifter som kan innebära experttjänst eller en annan nyckelposition kan på ett mycket bättre sätt än tidigare redan vid erbjudande om anställning bedöma möjligheten att beviljas skattelättnad. Genom det förenklade förfarandet går det också generellt betydligt fortare att få ett positivt beslut från Forskarskattenämnden.

Min genomgång ovan bör dock ha gett en liten illustration av de problem som, trots goda föresatser, uppkommit efter införandet av beloppsregeln. Alla frågor kan förvisso inte förutses och lösas lagstiftningsvägen men ett par av dem hade kanske kunnat undvikas.

Som föredragande i Forskarskattenämnden är det i slutändan förutsättningarna för nämndens och kansliets arbete som påverkar min syn på den rådande situationen. Eftersom ordföranden i dessa ärenden endast fått möjlighet att ensam bifalla ansökningar har en hel del ärenden under åren behövt hänskjutas till fullsutten nämnd. De ledamöter som då tillkommer är förordnade främst för sin kompetens inom forsknings-, produktutvecklings- och företagsledningsfrågor. När nämndens sammanträden, p.g.a. otydlig lagstiftning, belastas med avtalstolkning och andra frågor om ersättningsnivån kan man fråga sig om ledamöternas tid och kompetens utnyttjas optimalt.

Min uppfattning är att beloppsregeln medfört att ett antal svårbedömda ansökningar från presumtiva nyckelpersoner lyfts bort från bedömning vid nämndens sammanträden eftersom dessa personer istället kunnat ansöka om lättnad baserad på ersättningsnivån. Detta medför en eftersträvad förenkling även för nämnden. I dess ställe har emellertid kommit bedömningar om utbetalare m.m. som jag uppfattar kan vara än mer komplicerade och betungande på nämndens arbete. Även om det kan förefalla orättvist att jämföra införandet av beloppsregeln vid en pyrrhusseger för dem som ska tillämpa reglerna får det därför ändå stå som en uppmaning inför framtida ändringar av reglerna om skattelättnad.

Håkan Gustavsson arbetar som föredragande vid Skatterättsnämndens och Forskarskattenämndens gemensamma kansli.