Mitt intryck är att det blir allt vanligare med processuella invändningar i skattemål. Det finns därför anledning att i skattesammanhang komplettera den materiella diskussionen med processuella resonemang. I denna artikel diskuteras Skatteverkets kommunikationsplikt inför omprövningsbeslut. Inledningsvis presenteras regleringen på området. Syftet är att tydliggöra vad som utgör kommunikation och vad som ska anses som utredningsåtgärder. Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, har inte fått en helt tydlig utformning i detta avseende. Därefter behandlas innebörden av kommunikationsplikten. Inledningsvis tas upp om de dokument som ligger till grund för en revisionspromemoria, och senare beslutet, är tillförda ärendet och därmed omfattas av kommunikationsplikten. Någon större tvekan om att så är fallet finns inte, men frågan bör ändå inte förbigås i detta sammanhang. Efter detta redovisas kort vad som måste tillföras själva akten i ärendet. En anslutande fråga är när kommunikation kan underlåtas avseende tillfört material. I det följande diskuteras sedan formerna för kommunikation, dvs. i vilken utsträckning själva handlingarna måste kommuniceras och när det är tillräckligt att uppgifter ur dem framgår av – kommuniceras genom – en revisionspromemoria. Efter detta ska belysas vad följden blir, eller snarare kan tänkas bli, vid brister i kommunikationen.

1 INLEDNING

Skatteprocesser är ofta komplicerade i sak och utgången därmed många gånger osäker. Ur den skattskyldiges perspektiv finns det därför ett incitament att föra fram processuella invändningar i syfte att få målet återförvisat till Skatteverket. På så sätt kan en omprövning ibland förhindras, i vart fall avseende några taxeringsår, alternativt så tvingas Skatteverket till en eftertaxeringsprocess med de strängare krav som ställs jämfört med en omprövning inom tvåårsfristen. Det finns inget otillbörligt i detta. Tvärtom, att förfarandereglerna iakttas är en grundförutsättning för en rättssäker hantering. Mitt intryck är att sådana processuella invändningar ökat. Det finns därför anledning att i skattesammanhang komplettera den materiella diskussionen med processuella resonemang.

Processuella invändningar kan vara av många slag. Det kan handla om brister i utredningen, jäv, åsidosatt kommunikation, litis pendens, otillåtna taleändringar m.m. I det följande ska jag dock begränsa mig till Skatteverkets kommunikationsplikt och vad konsekvensen av brister i detta avseende bör bli. Innebörden av kommunikationsplikten har aktualiserats i ett antal mål genom att Skatteverket inte alltid kommunicerar själva handlingarna i ärendet utan i stället kommunicerar uppgifter ur dessa genom ett övervägande eller en revisionspromemoria. I det följande talas för enkelhetens skull enbart om revisionspromemorior.

2 DEN RÄTTSLIGA REGLERINGEN

Kommunikationsskyldigheten i skatteärenden regleras i 40 kap. 3 § SFL. I bestämmelsen anges att om ett ärende har tillförts uppgifter av någon annan än den som ärendet gäller, får det inte avgöras utan att den som ärendet gäller har underrättats om uppgifterna och fått tillfälle att yttra sig över dem. Vidare räknas upp ett antal situationer då kommunikation inte behöver ske. Bestämmelse har ersatt regeln i 3 kap. 2 § 2 st. i den numera upphävda taxeringslagen (1990:324), TL. Sistnämnda paragraf hänvisade till 17 § förvaltningslagen (1986:223), FL, där det – med ett antal undantag – anges att ett ärende inte får avgöras innan den det gäller har underrättats om uppgifter som tillförts ärendet av någon annan och fått tillfälle att yttra sig över dem. I nu gällande reglering hänvisas inte till FL. Innebörden är dock densamma. Det enda som skiljer är att de undantagsmöjligheter som inte är relevanta för skatteförfarandet har tagits bort, t.ex. kommunikation vid tjänstetillsättningar. Huruvida kommunikationsplikten uppfyllts av Skatteverket inför ett omprövningsbeslut ska alltså avgöras utifrån 40 kap. 3 § SFL. Härvid bör framhållas att en i allt väsentligt motsvarande reglering finns inte bara i FL utan också i 10, 12 och 18 §§ förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, varför ledning även kan hämtas från tillämpningen av dessa bestämmelser.

Kommunikationsregeln i 40 kap. 3 § SFL kompletterades av 40 kap. 2 § SFL (som ersatt 3 kap. 2 § 1 st. TL med samma innehåll). Enligt bestämmelsen får ett ärende inte avgöras till nackdel för den som ärendet gäller utan att denne har fått tillfälle att yttra sig i ärendet. Undantag görs för det fallet att det är uppenbart obehövligt att inhämta ett yttrande. Denna regel saknar motsvarighet inom de flesta områden och går utöver det rättsskydd som enskilda erbjuds genom reglerna om kommunikation. Vad som avses är att Skatteverket ska ge den som ärendet gäller tillfälle att bemöta verkets argumentering, såväl den rättsliga som i sak, dvs. de skäl och bedömningar som verket överväger att lägga till grund för sitt beslut.1 I ärenden där Skatteverket ändrar ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel och i ärenden om särskild avgift ska den skattskyldige regelmässigt få tillfälle att yttra sig innan beslut meddelas,2 och detta alltså oavsett om några ytterligare uppgifter tillförts ärendet eller inte.

Kravet på att part ska få yttra sig går således längre på skatteområdet jämfört med vad som gäller enligt FL.3 Det krävs inte, så som enligt kommunikationsreglerna, att det tillförts nytt material. Behovet av att få komma till tals har i stället sin grund i Skatteverkets bedömningar. Det är en sträng reglering. Som nyss sagts görs undantag endast för det fall att det är uppenbart obehövligt att bereda den som ärendet gäller tillfälle att yttra sig. Undantaget omfattar i princip endast ändringar som är av så självklar karaktär att ett yttrande från den skattskyldige inte skulle kunna medföra ett bättre beslutsunderlag.4

Bestämmelsen i 40 kap. 2 § SFL tas upp under rubriken Skatteverkets kommunikationsskyldighet. Någon kommunikation i egentlig mening är det emellertid inte fråga om. Genom bestämmelsen preciseras myndighetens utredningsskyldighet och processledande uppgift, vilket också klart framgår av motiven.5 Regleringen i TL var därför mer adekvat där bestämmelsen återfanns under rubriken Utredning i taxeringsärenden.

Viktigt att understryka i detta sammanhang är att en förutsättning för att denna regel om besked avseende Skatteverkets rättsliga bedömningar ska anses uppfylld är att kommunikationsregeln i 40 kap. 3 § SFL har fullgjorts, dvs. att den skattskyldige fått del av de uppgifter som tillförts ärendet och som ligger till grund för Skatteverkets rättsliga argumentering. Bestämmelserna kan således inte helt separeras från varandra.6 I det följande kommer fokus läggas vid kommunikationsskyldigheten, dvs. på regleringen i 40 kap. 3 § SFL.

Prop. 2010/11:165 s. 866 samt prop. 1989/90:74 s. 283 f., 326 f., 384 f. och 395. Se även prop. 1977/78:181 s. 218.

Prop. 1989/90:74 s. 385.

Prop. 1989/90:74 s. 283 f., 326 f., 384 f. och 395.

Prop. 2010/11:165 s. 411 och 867 samt prop. 1989/90:74 s. 395.

Prop. 2010/11:165 s. 410 f. och 866 ff. samt prop. 1989/90:74 s. 283 f., 326 f. och 395.

Jfr RÅ 2008 ref. 37.

3 KOMMUNIKATIONSPLIKTEN

3.1 Uppgifter som tillförts ärendet

Bestämmelserna om kommunikation tecknar ett mönster för ett skriftligt förfarande och utgör ett viktigt led i myndighetens utredning av ärendet. Bestämmelserna måste därför kopplas till dels utredningsansvaret,7 dels principen att avgörandet endast får grundas på det som tillförts ärendet.8 Kravet på kommunikation utgör därmed en garant för materiellt riktiga avgöranden samt, vilket är det viktigaste,9 en rättssäkerhetsgaranti för part genom att denne får komma till tals i ärendet och därmed tillfälle att tillvarata sina intressen samt bemöta det som anförs mot honom eller henne. När ärendet når domstol kan detta uttryckas så, att kommunikationen syftar till att säkerställa att alla parter har full kännedom om allt material och därmed lika goda möjligheter att argumentera och åberopa bevisning i processen. Grundtanken är densamma redan på myndighetsnivå.

Enligt lagtexten ska de uppgifter som tillförts ärendet genom annan än parten själv kommuniceras med denne. Att material som parten själv för in i ärendet inte behöver kommuniceras med denne är självklart. En första fråga är därför vilket av det material som i övrigt förekommer i ärendet som ska anses tillfört detta och därmed omfattas av kommunikationsplikten. Avgörande härvid bör vara om materialet avser vad som kan betecknas som sakuppgifter i motsats till uppgifter hänförliga till rättsutredningen i ärendet. Ett annat sätt att uttrycka detta är att det handlar om att dra en gräns mellan det individuella och det generella. Av det nu sagda följer att allt material som myndigheten har tillgång till inte ska anses tillfört ärendet. Uttrycket ”tillförts” ska således inte tolkas bokstavligen i den meningen att allt som faktiskt förvaras i akten eller används i ärendet omfattas av kommunikationsplikten.

Till rättsutredningen hör självklart sådant som författningstext, rättsfall, lagförarbeten, allmänna råd etc. Sådant material är inte tillfört ärendet och behöver inte kommuniceras. Detsamma gäller naturligtvis en av myndigheten gjord rättsutredning, liksom t.ex. en sammanställning av relevanta rättsfall.10 Likaså kan aldrig myndighetens bedömningar och värdering av olika omständigheter och bevis anses tillförda målet, och detta oavsett om de dokumenterats i en promemoria eller liknande som förvaras i akten. Avvikelser kan dock föreskrivas i specialförfattningar, vilket, som framgått ovan, gjorts på skatteområdet. Skatteverket måste alltså utöver tillförda uppgifter även ”kommunicera” sin bedömning av dessa.

Det material som tar sikte på de individuella förhållandena omfattas däremot av kommunikationsplikten, exempelvis skrivelser från eventuella andra parter, yttranden av andra enskilda och myndigheter, sakkunnigutlåtanden, uppgifter ur olika register m.m. Detta gäller oberoende av om materialet ges in av en av flera parter eller av någon som inte är part i ärendet, t.ex. en anmälare, eller om myndigheten själv inhämtar materialet. I dessa fall kan kommunikation endast underlåtas om någon av de undantagssituationer som anges i 40 kap. 3 § SFL föreligger.11

Att det emellanåt kan vara svårt att dra denna gräns mellan det individuella och det generella kan illustreras med ett migrationsmål, MIG 2006:7. I målet hade migrationsdomstolen tillfört målet landinformation, dock utan att även tillföra akten nämnda material. Landinformation har generell karaktär men är samtidigt en typ av sakuppgifter som är direkt relevanta i det enskilda målet. Migrationsöverdomstolen fann att det var befogat att ta in denna landinformation, men att uppgifterna borde ha kommunicerats med i vart fall den tappande parten före avgörandet. Målet belyser ett viktigt och mer generellt synsätt, något som alltså gäller oavsett ärendeslag. Nämligen att i de fall det är tveksamt om vissa uppgifter behöver kommuniceras, måste avgörandet träffas utifrån regelns syfte, dvs. att garantera parts rättssäkerhet. Genom att inte kommunicera dessa uppgifter hade den enskilde parten betagits möjligheten att på ett adekvat sätt utforma sin talan och åberopa ytterligare bevisning.

Någon tvekan finns inte om att de handlingar och uppgifter som ligger till grund för en revisionspromemoria är tillförda det aktuella ärendet. Därmed omfattas de av kommunikationsplikten. Frågan blir då i vilken utsträckning de kan anses undantagna från regelns tillämpningsområde (avsnitt 3.3) och, om så inte är fallet, om de kan anses kommunicerade genom att de i mer eller mindre bearbetad form tas upp i en revisionspromemoria (avsnitt 3.4). Innan dessa frågor behandlas ska dock ett påpekande göras avseende vad som ska tillföras själva akten i ärendet.

Jfr RÅ 1987 not. 433.

Jfr RÅ 1998 ref. 1 och RÅ 2003 ref. 78 samt MIG 2007:3.

Jfr prop. 1971:30 Del 2 s. 544 och prop. 1985/86:80 s. 10 ff. Se även Hellners & Malmqvist, http://zeteo.wolterskluwer.se, 17 § FL.

Jfr JO 1982/83 s. 296.

Jfr t.ex. RÅ 1992 ref. 20, RÅ 2003 ref. 78, RÅ 2001 not. 83, RÅ 2003 not. 32 och MIG 2007:3.

3.2 Uppgifter som ska tillföras akten

När man tittar närmare på olika skattemål framgår emellanåt att delar av det bakomliggande material som Skatteverket haft tillgång till inte sparats i akten. Helt irrelevanta handlingar behöver självklart inte tillföras ärendet och förekomsten av dem behöver då inte framgå av akten. Är det emellertid fråga om handlingar som faktiskt kan ha viss betydelse måste dessa tillföras ärendet och deras existens – samt var de finns att tillgå – måste då framgå av akten, även om de inte rent fysiskt (elektroniskt) förvaras i denna. Detta gäller även om de inte omfattas av kommunikationsplikten, t.ex. för att det anses uppenbart obehövligt att kommunicera uppgifterna.

I RÅ 2003 ref. 78 hade Patent- och registreringsverket gjort en tjänsteanteckning som visade att verket tagit del av och bedömt sekretessbelagda uppgifter ur en handling i ett äldre ärende hos verket. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de för myndighetens ställningstagande relevanta uppgifterna i handlingen skulle anses ingå i det aktuella ärendet, och detta oavsett vilken betydelse uppgifterna kom att få för ärendets utgång. Det är alltså ett strängt ansvar som åvilar myndigheterna i detta avseende.

Saknas något som legat till grund för ett överklagat beslutet åligger det domstolen att begära in detta. I sammanhanget kan pekas på MIG 2007:7. I målet hade migrationsdomstolen endast haft tillgång till sökandens dossié trots att Migrationsverket i sitt beslut även beaktat uppgifter i anknytningspersonens dossié. Migrationsöverdomstolen uttalade att det får anses vara en allmän princip inom förvaltningsprocessrätten att den överprövande domstolen ska ha tillgång till i vart fall samma beslutsunderlag som den domstol eller myndighet som närmast prövat den sak som är föremål för prövning.

I detta avseende finns det anledning att anlägga en mycket strikt syn. Blotta misstanken att det finns material som inverkat eller kan ha inverkat på bedömningarna och således tillförts ärendet, utan att föras in i akten, är allvarlig från ett rättssäkerhetsperspektiv. Att komma till rätta med denna typ av handläggningsfel är emellertid inte lätt. För den skattskyldige, liksom domstolen, är det många gånger svårt att upptäcka brister i detta avseende och påtala dem. Vidare måste understrykas att parts rätt till partsinsyn enligt 16 § FL omfattar allt material som tillförts ärendet, även om det inte ansetts nödvändigt att kommunicera detta. Parts rätt i detta avseende undergrävs om myndigheten inte fullgör denna skyldighet.

3.3 Undantag från kommunikationsplikten

Som nämnts ovan behöver inte alla uppgifter som faktiskt tillförts ärendet bli föremål för kommunikation. I 40 kap. 3 § SFL anges fyra situationer då kommunikation kan underlåtas. Till detta kommer vissa möjligheter till undantag av sekretesskäl, vilka här förbigås.

En första situation då kommunikation inte behövs är om avgörandet inte är till nackdel för den som ärendet gäller, dvs. då avgörandet inte går parten emot. Att kommunikation inte krävs i dessa fall behöver inte någon närmare förklaring. Eftersom syftet med kommunikationen är att parten ska kunna ta tillvara sin rätt finns inget behov av kommunikation i bifallssituationer.

Den andra undantagssituationen är då uppgiften saknar betydelse eller om kommunikationen av någon annan anledning är uppenbart obehövlig. Här måste understrykas att åtgärden ska vara uppenbart överflödig både från kravet att informera parten och från behovet att bereda denne tillfälle att yttra sig över denna information. Vid denna bedömning får hänsyn tas dels till materialets natur, bland annat hur pass mycket det skiljer sig från annat, tidigare kommunicerat, material och hur pass stort inflytande som det kan utöva på avgörandet av ärendet, dels till vilken betydelse det kan ha för parten att få kännedom om materialet och tillfälle att yttra sig över det innan ärendet avgörs. Det måste dock vara uppenbart att kommunikation i det enskilda fallet inte har någon uppgift att fylla för att åtgärden ska kunna underlåtas. Vid tvekan om så är fallet ska, som framgått ovan, huvudregeln tillämpas och kommunikation alltså ske.12 Mot bakgrund av kommunikationens syfte får det alltså inte råda någon tvekan om att kommunikation är obehövlig.13

Som framgått räcker det inte med att den skattskyldige får vetskap om vilka uppgifter myndigheten förfogar över utan lika viktigt är att denne ges möjligheten att yttra sig över uppgifterna. Av detta följer att en bestämd svarstid måste anges och att myndigheten normalt inte får avgöra ärendet innan fristen för yttrande gått ut.14 Det är därför inte tillräckligt att parten får ett meddelande om materialets existens och sin rätt att ta del av detta eller att handlingarna översänds ”för kännedom”.15 I detta sammanhang kan särskilt pekas på RÅ 1975 ref. 1 och RÅ 1995 ref. 27. I det senare målet konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att Skattemyndigheten inte fullgjort sin kommunikationsskyldighet och att beslutet därför saknade laga verkan. Den skattskyldige hade visserligen fått del av granskningspromemorian, men inte beretts adekvata möjligheter att yttra sig över denna. I RÅ 1975 ref. 1 ansågs en framställning om eftertaxering inte kunna prövas då den skattskyldige inte fått yttra sig över framställningen. Viktigt att notera i sammanhanget är att den skattskyldige hade tagit del av revisionspromemorian, men inte fått tillfälle att yttra sig över framställningen om eftertaxering. Efter att ha konstaterat bristande kommunikation undanröjdes beslutet.

Av det nu sagda följer att ett utnyttjande av partsinsynen inte kan ersätta kommunikationen. Med andra ord kan kommunikation inte anses uppenbart obehövlig av det skälet att den enskilde på eget initiativ tagit del av materialet. Kommunikationspliktens informativa sida är visserligen kompenserad för, men den enskilde har inte beretts adekvata möjligheter att komma till tals i ärendet. Därmed har den enskildes rättssäkerhet trätts förnär.

Vidare görs undantag från kommunikationsplikten i det fallet det kan befaras att det annars skulle bli avsevärt svårare att genomföra beslutet i ärendet. Detta undantag aktualiseras sällan. Undantaget blir av intresse främst i samband med olika tvångsåtgärder.16 För tydlighetens skull bör sägas att undantaget inte har någon som helst koppling till den arbetsinsats som kommunikationen kräver av myndigheten.

Slutligen krävs inte kommunikation om avgörandet inte kan skjutas upp. Undantaget tar inte sikte på det förhållandet att Skatteverket hamnat i tidsbrist, något som inte sällan är fallet. I motiven till SFL anges, med hänvisning till 1971 års förvaltningslag,17 att detta undantag kan tillämpas i fall där myndigheten är bunden av bestämda beslutsfrister som inte lämnar utrymme för kommunikation. Ett exempel härpå är ärenden om slutlig skatt. Däremot är undantaget inte tillämpligt i ärenden om särskilda avgifter och omprövning till den skattskyldiges nackdel. De beslutsfrister som gäller för senast nämnda ärenden är nämligen av en annan karaktär än den frist som indirekt gäller för beslut om slutlig skatt. Skatteverket är inte skyldigt att fatta beslut inom viss tid, utan fristerna för beslut om särskilda avgifter och omprövning till nackdel innebär att verket inte får fatta beslut efter en viss tidpunkt. Undantaget är därför inte tillämpligt när slutlig skatt beslutas genom omprövning.18

Det undantag som i praktiken är aktuellt när det gäller underlaget för en revisionspromemoria är att uppgiften saknar betydelse i ärendet. Härvid krävs dock att kommunikation är uppenbart obehövlig, såväl när det gäller att ge part del av uppgifterna som att låta denne kommentera och bemöta dessa. Utrymmet för att underlåta kommunikation är därmed ytterst begränsat. Den absoluta merparten av de uppgifter som ligger till grund för en revisionspromemoria måste således kommuniceras. Nästa fråga blir då hur denna kommunikation ska gå till.

Jfr t.ex. RÅ 2002 ref. 26 och RÅ 2003 not. 29.

Jfr t.ex. RÅ 2002 not. 187.

Hellners & Malmqvist, http://zeteo.wolterskluwer.se, 17 § FL.

Jfr RÅ 1998 ref. 1.

Jfr t.ex. RÅ 2007 ref. 80 och RÅ 1995 ref. 51.

Prop. 1971:30 Del 2 s. 454 och 471.

Prop. 2010/11:165 s. 867 f.

3.4 Formerna för kommunikation

Som angetts inledningsvis finns det två olika bestämmelser som reglerar vad den skattskyldige ska få yttra sig över; tillförda uppgifter och Skatteverkets argumentation. Det framstår emellanåt som om det sker en viss sammanblandning av dessa regler.

Den första regeln, 40 kap. 2 § SFL, innebär att Skatteverket måste ge den skattskyldige tillfälle att bemöta verkets rättsliga argumentering, dvs. de skäl som Skatteverket överväger att lägga till grund för sitt beslut.19 Regleringen syftar till att ge den skattskyldige möjlighet att anpassa sin argumentation och åberopa utredning utifrån det som Skatteverket menar är relevant.20 Genom kommunikationen av en revisionspromemoria klargörs, i enlighet med denna bestämmelse, hur Skatteverket bedömer skilda förhållanden och vilka skattemässiga konsekvenser detta enligt verkets mening medför. Den skattskyldige ges härigenom möjlighet att bemöta Skatteverkets rättsliga argumentation.

Nämnda bestämmelse förutsätter emellertid en korrekt hantering av 40 kap. 3 § SFL, dvs. kommunikationsbestämmelsen som föreskriver att den skattskyldige ska underrättats om de uppgifter som tillförts ärendet av någon annan. Genom denna regel säkerställs att part har tillgång till underlaget för Skatteverkets rättsliga argumentation och därmed en reell möjlighet att bedöma denna.

I sistnämnda bestämmelse regleras inte hur kommunikationen ska ske. Det är därmed upp till myndigheten att bestämma detta. Bestämmelsen har ursprungligen sin grund i en strävan att möjliggöra för myndigheterna att välja enklare och billigare former för underrättelse än delgivning enligt delgivningslagen.21 Således möjliggör bestämmelsen kommunikation genom vanligt brev och numera per e-post, men också muntligen eller genom att part tar del av handlingarna hos myndigheten. I samtliga fall måste parten dessutom ges möjlighet att yttra sig. Denna flexibilitet i regleringen innebär vidare att det inte krävs att kommunikationen ska ske på så sätt att kopior av aktuella handlingar överlämnas till parten. Tillräckligt är att denne får del av uppgifterna i dessa, vilket kan ske genom olika typer av sammanställningar, t.ex. en revisionspromemoria.

Vilken form av kommunikation som ska väljas beror av omständigheterna i det enskilda fallet, främst materialets art och omfattning. Viktigt att understryka i detta sammanhang är att även om myndigheterna har en viss frihet att välja form för kommunikation, så är denna frihet inte total. Den valda formen får inte innebära att syftet med kommunikationsreglerna omintetgörs.22 Kommunikationen måste alltså ske i sådana former att den enskilde faktiskt ges avsedd möjlighet att tillvarata sina intressen och sin rätt (rättssäkerhet). En form av kommunikation som i realiteten begränsar dennes möjligheter att ta till vara sin rätt kan inte accepteras. Kommunikationsplikten har t.ex. inte ansetts uppfylld om ett vidlyftigt material läses upp i telefon,23 och detta trots att parten formellt informerats och formellt givits möjlighet att framföra synpunkter. Av det nu sagda följer att utgångspunkten måste vara att skriftligt utredningsmaterial kommuniceras skriftligen, normalt genom att kopior av handlingarna sänds över till parten.

I omfattande ärenden kan det emellertid vara problematiskt att kommunicera materialet i dess helhet genom kopior. I stället kan då myndigheten välja att genomföra kommunikation genom att uppgifter ur aktuella handlingar behandlas eller omnämns i t.ex. en revisionspromemoria. Enligt min mening kan detta ofta men inte alltid anses uppfylla kraven i 40 kap. 3 § SFL. Vid denna form av kommunikation finns alltid en riska att den skattskyldige inte får full kännedom om vilka uppgifter som tillförts ärendet.

De uppgifter som presenteras i revisionspromemorian utgör många gånger ett urval. Redan härigenom blir det svårt för den skattskyldige att kontrollera Skatteverkets tolkningar och slutsatser av uppgifterna. Dessutom blir det svårt att ta ställning till om det bakomliggande faktaunderlaget öppnar upp för andra tolkningar och slutsatser. Till detta kommer att den skattskyldige inte fullt ut har möjlighet att kontrollera huruvida underlaget är behäftat med några felaktigheter.

Ytterligare en svaghet med denna form av kommunikation är att det inte alltid framgår tydligt ur vilken kontext uppgifterna härrör. Ett exempel är uppgifter från avtal och andra civilrättsliga dispositioner. Sådana dokument har regelmässigt upprättats för andra ändamål än att ligga till grund för skattemässiga bedömningar. Det rör sig om handlingar som tillkommit för att lösa civilrättsliga frågor eller som ansetts kommersiellt motiverade och som inte nödvändigtvis givits en korrekt utformning utifrån en skatterättslig synvinkel. Särskild försiktighet är påkallad avseende uppgifter ur handlingar som upprättats av andra juridiska personer än den skattskyldige. Denna form av kommunikation innebär alltså en inte obetydlig risk för att den skattskyldige betas möjligheten att avgöra om det bakomliggande underlag ger anledning att utforma sin talan på annat sätt, åberopa annan bevisning osv.

I detta sammanhang måste det tidigare omnämnda rättsfallet RÅ 2003 ref. 78 framhållas. I målet hade Patent- och registreringsverket gjort en tjänsteanteckning som visade att verket tagit del av och bedömt sekretessbelagda uppgifter ur en handling i ett äldre ärende hos verket. Anteckningen återgav inte uppgifterna utan innehöll endast vad som kan sägas vara resultatet av verkets bedömning på grundval av dem. I målet fann Högsta förvaltningsdomstolen att de för myndighetens ställningstagande relevanta uppgifterna i handlingen skulle anses ingå i det aktuella ärendet, och detta oavsett vilken betydelse uppgifterna kom att få för ärendets utgång. En invändare i det ärendet hade därför rätt att ta del av dem. I målet hävdade myndigheten att det förhållandet att bolaget inte fått del av handlingen inte hade påverkat utgången i ärendet. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll dock att det inte kunde ”uteslutas” att uppgifterna i handlingen var av betydelse för bolaget vid dess utformning av talan i målet.24

Det nu anförda leder mig till slutsatsen att kommunikation genom revisionspromemorior genomgående innebär att Skatteverket uppfyllt kravet i 40 kap. 2 § SFL, att ett ärende inte får avgöras till nackdel för den som ärendet gäller utan att denne har fått tillfälle att yttra sig i ärendet, dvs. bemöta Skatteverkets argumentation. Däremot kan det många gånger vara så att Skatteverket inte uppfyllt kommunikationsplikten i 40 kap. 3 § SFL, att part ska få del av det som tillförts ärendet och adekvata möjligheter att avgöra om talan bör utformas på annat sätt, om annan bevisning bör åberopas osv. Annorlunda uttryckt kan den skattskyldige givits möjlighet att bemöta det Skatteverket gör gällande, men inte tillräckliga möjligheter att bedöma detta.

Det är givetvis inte uteslutet att kommunicera part på annat sätt än genom att översända kopior av aktuella handlingar. Ofta är detta inga problem. Många myndigheter gör också på detta sätt. Ett exempel är Försäkringskassan som nyttjar denna teknik då den kommunicerar sitt ”Förslag till beslut” med den försäkrade. I dessa fall rör det sig emellertid om enklare uppgifter som härigenom presenteras för en fysisk person på ett många gånger mer lättillgängligt sätt. Att på motsvarande sätt kommunicera ett mer mångfasetterat, komplext och inte sällan komplicerat material med en juridisk person kräver andra överväganden. I de fall det av revisionspromemoriorna inte klart framgår vilka urval som gjorts och i vilken kontext olika uppgifter hämtats har, enligt min mening, Skatteverket inte uppfyllt sin kommunikationsplikt. Här menar jag att promemoriorna i större utsträckning måste kompletteras med kopior av aktuella handlingar.

Det kräver mycket av den skattskyldige för att denne ska uppmärksamma eventuella brister i kommunikationen av nu behandlat slag. Görs inte detta riskerar denne att lida rättsförluster. Upptäcker den skattskyldige sådana brister och invänder häremot uppkommer frågan vad följden av detta blir.

Prop. 2010/11:165 s. 866. Jfr även prop. 1977/78:181 s. 218.

Prop. 2010/11:165 s. 866 och SOU 2009:58 s. 1129.

Prop. 1985/86:80 s. 67. Jfr prop. 2010/11:165 s. 868.

Jfr Hellners & Malmqvist, http://zeteo.wolterskluwer.se, 17 § FL.

Jfr JO 1996/97 s. 322 där en försäkringskassa kritiserades för att den kommunicerat en föredragningspromemoria med den försäkrade per telefon i stället för skriftligen.

Domstolen fann sedan att det av andra skäl – frågan om prövningstillstånd avseende målet i övrigt var inte avgjord – saknades anledning att för närvarande besluta om återförvisning och beslutade i stället att bolaget skulle få del av handlingen i den del den haft betydelse för myndighetens ställningstagande.

4 VERKAN AV UNDERLÅTEN KOMMUNIKATION

Om Skatteverket brister i sin kommunikation – eller inte fullgör sitt utredningsansvar, t.ex. genom att inte låta den skattskyldige yttra sig över verkets rättsliga argumentering – innebär det att ett förfarandefel har förekommit hos myndigheten. Med förfarandefel avses att någon för förfarandet normerande föreskrift eller allmän princip blivit åsidosatt eller felaktigt tillämpad. Ett förfarandefel förutsätter inte att det föreligger någon form av försumlighet hos underinstansen, utan det är en objektiv prövning som ska göras. Varken i FPL eller i SFL finns några regler om hur brister i förfarandet ska hanteras.

I rättegångsbalken, RB, finns däremot regler om hur en överinstans ska handla när den konstaterar brister i processuellt hänseende i lägre instans. Enligt 50 kap. 28 § RB får en hovrätt, om det vid tingsrätten har förekommit annat fel i rättegången än domvilla eller jäv, undanröja tingsrättens dom (och återförvisa målet till tingsrätten, 50 kap. 29 § RB), endast om felet kan antas ha inverkat på målets utgång och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i hovrätten.25 Bestämmelsen anses ta sikte på allvarliga förfarandefel.26 Parterna ska få tillfälle att yttra sig i frågan om undanröjande, om det inte är uppenbart obehövligt. Att hovrätten inte får avhjälpa felet själv om det skulle innebära en väsentlig olägenhet, har tillkommit bland annat för att instansordningsprincipen inte ska trädas förnär. Paragrafens fakultativa konstruktion medför att hovrätten, när förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, har ett visst handlingsutrymme när det gäller frågan om undanröjande och återförvisning ska ske.

En första fråga är då hur bristande kommunikation ska kategoriseras. Någon som helst tvekan finns inte om att bristande kommunikation utgör ett allvarligt förfarandefel (jfr RÅ 2008 ref. 37, RÅ 1995 ref. 27, RÅ 1975 ref. 1, RÅ 1992 ref. 35 samt MIG 2006:7 och MIG 2007:3).27 I sammanhanget kan även pekas på RÅ 1992 ref. 20 där resning beviljades på grund av att en myndighet underlåtit kommunikation. Vidare kan nämnas RÅ 1998 ref. 1 där Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att kammarrätten borde ha meddela prövningstillstånd i ett mål där länsrätten för kännedom överlämnat sakuppgifter till kommunal nämnd – som lagts till grund för länsrättens avgörande – men inte berett nämnden tillfälle att inom viss tid yttra sig över uppgifterna. Likaså bör, enligt min mening, brister i att låta part yttra sig över Skatteverkets rättsliga argumentering betraktas som ett allvarligt förfarandefel. För denna uppfattning talar dels den stränga utformning som bestämmelsen fått, dels dess nära samband med kommunikationsregeln.

Frågan är då vad följden blir då det förekommit ett allvarligt förfarandefel, dvs. om felet ska läkas eller om beslutet ska upphävas och målet återförvisas till lägre instans samt vilka överväganden som ska föregå ett sådant beslut. I detta avseende är praxis splittrad. I flera avgöranden synes en direkt följd av att ett allvarligt förfarandefel konstateras bli att avgörandet upphävs och målet återförvisas. I RÅ 1995 ref. 27 konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att Skattemyndigheten inte fullgjort sin kommunikationsskyldighet och att beslutet därför saknade laga verkan. Någon diskussion avseende huruvida felet inverkat på utgången eller kunnat avhjälpas i högre instans förs inte. Ett liknande mål är RÅ 1975 ref. 1. En framställning om eftertaxering ansågs inte kunna prövas då den skattskyldige inte fått yttra sig över framställningen. Efter att ha konstaterat bristande kommunikation undanröjdes beslutet.28 Ytterligare ett exempel är RÅ 2008 ref. 37. I målet hade en kontrolluppgift som legat till grund för skattemyndighetens omprövningsbeslut inte kommunicerats. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det inte kunde anses uppenbart obehövligt att kommunicera uppgiften och att denna brist inte kunde anses läkt genom att den skattskyldige haft möjlighet att i länsrätten yttra sig över kontrolluppgiften.

Samma typ av avgöranden finns på andra sakområden. I t.ex. MIG 2007:3 undanröjdes beslutet till följd av bristande kommunikation och målet återförvisades till lägre instans. Någon diskussion avseende huruvida bristen kunnat läkas hos migrationsdomstolen förs inte i målet och inte heller diskuteras huruvida felet inverkat på utgången.29

Dessa rättsfall ger intryck av att ett allvarligt förfarandefel direkt leder till att beslutet undanröjs och målet återförvisas, detta alltså utan någon vidare prövning av felets inverkan och konsekvenser. Undanröjandet och återförvisningen förefaller i det närmaste obligatorisk.

I andra rättsfall visar emellertid prövningen vissa likheter med den som görs i allmän domstol genom att prövningen innefattar frågan om felet inverkat på målets utgång. RÅ 1997 ref. 10 gällde frågan om Patentbesvärsrättens dom skulle undanröjas efter att rätten hållit muntlig förhandling och sedan avgjort målet i ny sammansättning (ordföranden hade avlidit under processens gång). Högsta förvaltningsdomstolen fann visserligen att Patentbesvärsrätten härigenom förfarit felaktigt, men undanröjde inte domen. Högsta förvaltningsdomstolen, som hänvisade till bestämmelserna i RB, uttalade att det i allmänhet finns anledning att fästa avseende vid vilken betydelse felet kan antas ha haft för målets bedömning. Mot bakgrund av den omfattande skriftväxlingen efter den muntliga förhandlingen och med hänsyn till innehållet i protokollet fann sedan Högsta förvaltningsdomstolen att målets utgång inte påverkats av det begångna felet. Det fanns därmed inte skäl att undanröja den överklagade domen.30

En delvis likartad bedömning görs i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2003 ref. 78, där Patent- och registreringsverket hade gjort en tjänsteanteckning som visade att verket tagit del av och bedömt sekretessbelagda uppgifter ur en handling i ett äldre ärende hos verket utan att kommunicera denna. Högsta förvaltningsdomstolen diskuterade huruvida felet kunde ha påverkat utgången i ärendet. Mycket talade för att så inte var fallet. Högsta förvaltningsdomstolen yttrade sedan att det inte kunde uteslutas att uppgifterna var och fortfarande är av betydelse för bolaget vid dess utformning av talan i målet. Emellertid ansågs det för närvarande inte finnas skäl att återförvisa målet till Patentbesvärsrätten eller Patent- och registreringsverket för ny behandling. I stället borde tillses att parten fick del av den aktuella handlingen och tillfälle att komplettera sin talan inför prövningen av frågan om prövningstillstånd skulle lämnas i målet i övrigt.

I andra mål görs inte någon prövning av huruvida felet inverkat på utgången, men väl om bristen kan läkas i högre instans eller inte. Dock utan att frågan formuleras så som i allmän process, dvs. huruvida felet inte utan väsentlig olägenhet kunnat avhjälpas i överinstansen. Avgörande i dessa fall synes vara hur utredningen i målet vid prövningstillfället ter sig. I sammanhanget bör uppmärksammas den vaghet som finns avseende uttrycket att felet inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i överinstansen. Felet i underinstansen kan naturligtvis inte repareras i den meningen att det blir ogjort. Det centralt måste i stället vara att felet i huvudsak kan anses överspelat genom hanteringen i överinstansen.31 Det mesta kan dock ”repareras” genom processen i överinstansen, och meningen är ju inte att så alltid ska kunna ske. Frågan kommer därför snarast att gälla när så kan ske utan väsentlig olägenhet. Det är här oklart vad som ska anses utgöra en olägenhet, t.ex. om ett åsidosättande av instansordningsprincipen, bristfällig utredning och bristande möjligheter att argumentera i målet typiskt sett utgör en olägenhet för parterna. Vidare hur dessa olägenheter i så fall bör balanseras mot tidsaspekten.32 I vissa typer av mål, t.ex. socialförsäkringsmål som är av betydelse för någons dagliga försörjning, kan det vara en större olägenhet att avgörandet drar ut på tiden än att förfarandereglerna upprätthålls på ett korrekt sätt.

I RÅ81 2:2, som gällde föräldrars rätt att umgås med barn som omhändertagits för samhällsvård, hade en kammarrätt på talan av föräldern ändrat barnavårdsnämndens beslut i detta hänseende utan att höra nämnden. Förfarandet ansågs strida mot de principer, på vilka FPL vilar. Med hänsyn till utredningssituationen ansåg sig emellertid Högsta förvaltningsdomstolen kunna ta upp sakfrågan till prövning utan att målet återförvisades till kammarrätten. En likartad motivering ges i RÅ 1989 ref. 46. Frågan i målet var om en länsrätt förfarit felaktigt när den beslutat om interimistiskt körkortsingripande utan föregående kommunicering med körkortshavaren. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så var fallet. Med hänvisning till den utredningen som sedermera tillförts målet fann emellertid Högsta förvaltningsdomstolen att den kunde ta upp sakfrågan till behandling i stället för att återförvisa målet till länsrätten. I dessa avgöranden har alltså felet i underinstansen ansetts kunna läkas. Detta sker enbart med hänvisning till utredningssituationen. Förmodligen har, vilket dock inte uttalas i skälen, tidsaspekten varit avgörande. I dessa mål krävs, vilket inte är fallet i skattemål, en viss skyndsamhet för att prövningen ska fylla någon funktion.

Av domarna framgår inte att det gjorts någon prövning av huruvida det inneburit några olägenheter att avhjälpa de begångna felen i överinstansen. Inte heller diskuteras huruvida felet kan antas ha inverkat på målets utgång i underinstansen. Möjligen har detta vägts in i det sistnämnda målet eftersom Högsta förvaltningsdomstolen i detta mål delade underinstansens bedömning. Mot detta talar emellertid att Högsta förvaltningsdomstolen uttryckligen hänvisar till den utredning ”som sedermera tillförts målet”. I det förra avgörandet ändrade Högsta förvaltningsdomstolen kammarrättens avgörande. Detta talar för att felet faktiskt kan ha kommit att inverka på målets avgörande, men det behöver inte nödvändigtvis vara så. Sammantaget ges intrycket att omfattningen av utredningen varit den avgörande faktorn, inte felets inverkan på utgången eller eventuella olägenheter av att läka bristen i högre instans.

Ovan anförda rättsfall visar en tämligen splittrad bild av vad konsekvensen blir av ett förfarandefel och vilka faktorer som ska styra denna bedömning. Särskilt bör tidpunkten för de olika avgörandena noteras. Det förefaller inte vara så att utvecklingen går i en bestämd riktning. Tittar man på underrättspraxis är intrycket att domstolarna ofta gör en samlad bedömning och av om det aktuella felet lämpligen kan läkas eller om målet bör återförvisas. Möjligen är det vad Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden sammantaget ger uttryck för, alltså att frågan om att läka bristen eller återförvisa målet många gånger får avgöras utifrån en lämplighetsbedömning.

I detta sammanhang måste även nämnas att Högsta domstolen berört denna fråga. I NJA 2008 s. 1022 avslog Högsta domstolen en ansökan om extraordinärt rättsmedel beträffande ett beslut som fattats av en myndighets personalansvarsnämnd i ett disciplinärende. Av domstolens motivering framgår att inte varje avsteg från kommunikationsplikten är ett så grovt förfarandefel att myndighetens beslut ska undanröjas och ärendet prövas på nytt. ”För att så skall ske har inom förvaltningsrätten i regel fordrats att den sammantagna bedömningen av omständigheterna ger vid handen att beslutet synes ha blivit materiellt felaktigt.” Det hade i Högsta domstolen ”inte framkommit något som tyder på att ärendet skulle ha fått en annan utgång om [parten] hade fått del av och tillfälle att bemöta uppgifterna”. Högsta domstolen synes mena att i förvaltningsprocessen gäller betydligt högre krav för att undanröja och återförvisa vid allvarliga förfarandefel än vad fallet är i allmän process där det i stället finns en presumtion för att ett sådant fel inverkat på utgången.

Vid förfarandefel i allmän process som typiskt sett är mindre väsentliga fordras för undanröjande och återförvisning positivt stöd för att felet i det konkreta fallet haft betydelse för utgången.33 När det däremot gäller förfarandefel som innebär att en från rättssäkerhetssynpunkt väsentlig förfaranderegel åsidosatts innebär presumtionen att det inte krävs att något talat för att felet inverkat på utgången. I stället har praktiskt sett krävts att inget talat för att felet inte inverkat på utgången. Relevant inverkan har sålunda presumerats.34 I NJA 2001 s. 731 uttalade Högsta domstolen att det för att presumtionen ska kunna brytas fordras att det föreligger positivt stöd för antagandet att utgången i det konkreta fallet skulle ha blivit densamma även om rättegångsfelet inte hade förekommit. Högsta domstolen fann det ligga i sakens natur att det, när en part inte fått tillfälle att slutföra sin talan, i regel inte är möjligt att avgöra huruvida felet haft betydelse för utgången i målet.35

En sådan presumtion innebär alltså att rätten måste kunna konstatera att underinstansens avgörande är riktigt för att inte undanröja avgörandet och återförvisa till lägre instans. Om felet exempelvis består i att en part inte har fått yttra sig över visst tillfört material i målet ska alltså något undanröjande inte ske om det i överinstansen visar sig att inget av det som parten önskat anföra eller ge in haft relevans för avgörandet.36 Men endast då bör domstolen avstå från ett undanröjande och i stället läka bristen i högre instans. Detta är således en helt annan princip än den som Högsta domstolen i NJA 2008 s. 1022 uttalar gäller i förvaltningsprocessen. Högsta domstolen menar att myndighetens beslut ska undanröjas och ärendet prövas på nytt endast då en sammantagen bedömning av omständigheterna ger vid handen att beslutet har blivit materiellt felaktigt.

Det finns naturligtvis goda skäl för det som Högsta domstolen anför. För egen del ställer jag mig däremot, mot bakgrund av ovan redovisade rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen, tveksam till om detta speglar hur tillämpningen i förvaltningsprocessen ser ut. Enligt min mening finns goda skäl för att undanröjande och återförvisning bör ske i större utsträckning i förvaltningsprocessen än i allmän process. I förvaltningsprocessen finns, till skillnad från i tvistemålsprocessen, inget rättegångskostnadsansvar, något som talar mot en återförvisning i allmän domstol. Vidare är förvaltningsmålen indispositiva. Parternas uppfattning i återförvisningsfrågan kan därför inte tillmätas samma betydelse som i allmän process. Dessutom förefaller det märkligt att väga in parternas uppfattning när en av dem är beslutsmyndigheten till vilken målet eventuellt ska återförvisas.

Även den i mängder av sammanhang uttalade viljan att tyngdpunkten i rättskipningen ska ligga så långt ned i instansordningen som möjligt talar i denna riktning. Syftet med kommunikationsregeln är ju inte bara att säkerställa partens rättssäkerhet utan också att myndigheten ska få ett så bra beslutsunderlag som möjligt. Till detta kommer att det i allmän process handlar om att läka brister hos en annan domstol, medan det i förvaltningsprocessen ofta handlar om att läka brister hos en förvaltningsmyndighet. Allt annat än begränsade möjligheter att läka brister i högre instans riskerar då att urholka officialprincipen, dvs. myndigheternas utredningsansvar. En sådan ordning öppnar även upp för en ”slarvig” hantering hos myndigheter när en tidsfrist gäller för ärendet i fråga och denna är på väg att löpa ut.

Med hänsyn till förvaltningsmålens skiftande karaktär kan det sedan finnas anledning att avvika från en ordning att allvarliga förfarandefel bör leda till återförvisning. Ovan har framgått att så kan vara motiverat av tidsskäl, t.ex. i körkortsmål och socialrättsliga mål liksom inte sällan i upphandlingsmål. Det kan inte heller uteslutas att en större möjlighet att läka brister bör finnas av hänsyn till enskild part. I t.ex. mål som är av betydelse för någons dagliga försörjning, kan det vara en större olägenhet att avgörandet drar ut på tiden än att förfarandereglerna inte tillämpas på ett korrekt sätt. Några sådana skäl gör sig emellertid inte gällande i skattemål. Utifrån de rättsfall som här redovisats och de synpunkter som framförts i anslutning till dessa är det därför min uppfattning att Skatteverkets bristande kommunikation bör leda till att besluten upphävs och målen återförvisas till verket. Rättsläget i detta avseende är dock delvis osäkert. Konsekvensen av detta är att parterna – såväl den skattskyldige som Skatteverket – omsorgsfullt bör argumentera för sin sak.

Regleringen fick sin nuvarande utformning år 1989, prop. 1988/89:95.

Fitger m.fl., Rättegångsbalken. En kommentar på Internet, http://zeteo.wolterskluwer.se, 50:28 RB.

Jfr även t.ex. NJA 1993 s. 111 samt MÖD 2007:26 och MÖD 2009:27.

Jfr även RÅ 1992 ref. 35 och RÅ 1991 ref. 109.

Likartade avgöranden är MIG 2007:7 och MIG 2006:7.

Se även RÅ 1999 ref. 52 som gällde myndighets beslutsförhet och där prövningen motsvarar den som görs i allmän domstol, till vilka regler Högsta förvaltningsdomstolen också hänvisar.

Welamson, Rättegång VI, 3 uppl., s. 125 och Fitger m.fl., Rättegångsbalken. En kommentar på Internet, http://zeteo.wolterskluwer.se, 50:28 RB.

Jfr även NJA 1996 s. 732 och NJA 1992 s. 627.

Welamson, Rättegång VI, 3 uppl., s. 124.

Se NJA 1992 s. 517, NJA 1992 s. 532, NJA 1992 s. 570, NJA 1993 s. 111 och NJA 1997 s. 121 samt Fitger m.fl., Rättegångsbalken. En kommentar på Internet, http://zeteo.wolterskluwer.se, 50:28 RB.

Se även NJA 1991 s. 783 och NJA 2004 s. 561.

Fitger m.fl., Rättegångsbalken. En kommentar på Internet, http://zeteo.wolterskluwer.se, 50:28 RB. Jfr NJA 1989 s. 646 och NJA 2004 s. 888 samt Jfr NJA 1978 s. 11 och NJA 1981 s. 441.

5 SLUTORD

Skatteverkets ställningstaganden i revisionspromemorior, och senare i beslutet, grundas på en stor mängd skilda handlingar. Någon tvekan finns inte om att detta bakomliggande material har tillförts ärendet. Dessa handlingar måste då tas in i akten eller noterats i denna på ett sätt som möjliggör för den skattskyldige att utnyttja sin rätt till partsinsyn och för domstolarna att, om så krävs, begära in detta. Vidare måste uppgifterna kommuniceras med den skattskyldige. Kommunikation kan i princip underlåtas endast om det är uppenbart att denna inte fyller någon funktion. I tveksamma fall ska den skattskyldiges rättssäkerhetsintressen väga över och kommunikation ske.

Kommunikationen behöver inte ske genom att själva handlingarna översänds till den skattskyldige utan Skatteverket kan uppfylla sina åligganden i detta avseende genom att uppgifter ur handlingarna framgår av en revisionspromemoria. En förutsättning för detta är emellertid att den skattskyldige härigenom kan anses ha fått full kännedom om vilka uppgifter som tillförts ärendet. Många gånger råder ingen tvekan om att så får anses vara fallet. När det emellertid gäller uppgifterna utgör ett urval är försiktighet påkallad. Detsamma gäller när det blir otydligt i vilken kontext uppgifterna hämtats. Risken finns då att den skattskyldige ges begränsade möjligheter att kontrollera riktigheten av uppgifterna eller Skatteverkets slutsatser av dessa. Den skattskyldige har då inte ett fullgott underlag för att avgöra om talan bör utformas på annat sätt eller om annan bevisning bör åberopas. Ansvaret för att kommunikationen är fullgod ligger på Skatteverket. Myndigheten måste därför ha rutiner för att identifiera dessa potentiella svagheter i kommunikationen och då komplettera promemoriorna med kopior på delar av bakgrundsmaterialet.

Om skatteverket brustit i sin kommunikation är det osäkert i vilken utsträckning detta kan läkas i förvaltningsdomstol och när målet ska återförvisas. Praxis är splittrad i detta avseende. Det finns rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen som talar för att återförvisning bör ske i skattemål. Praxis från underinstanserna visar däremot på att detta långt ifrån alltid sker. Det finns därför behov av ytterligare vägledande avgöranden på området. För egen del förespråkar jag, avseende skattemålen, ett närmande till reglerna i RB och hur dessa tillämpas av allmän domstol. En sådan tillämpning leder till begränsade möjligheter att läka bristande kommunikation i förvaltningsdomstol. Enligt min mening är detta motiverat för att säkerställa den skattskyldiges rättssäkerhet samt för att officialprincipen och instansordningsprincipen ska få avsett genomslag.

Ulrik von Essen är professor i offentlig rätt vid Stockholms universitet.